I FSK 819/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych D. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 740/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 29 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.167 (słownie: pięć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 740/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 29 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2019 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż wobec D. sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa zakończona wynikiem kontroli z 27 maja 2020 r. Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, w związku z powyższym kontrola celno-skarbowa wszczęta wobec spółki w ww. zakresie została przekształcona w postępowanie podatkowe. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. stwierdził, że spółka w okresach od stycznia do maja 2019 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupów VAT faktury zakupu usług w zakresie informatyki i usług doradczych, w tym m. in. usługi doradztwa w zakresie zarządzania i organizacji przedsiębiorstwa wystawione przez I. sp. z o.o. w W. (dalej: "kontrahent"), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem wystawca faktur usług tych nie wykonał. Przedmiotowe usługi były wykonywane na podstawie umowy z 1 października 2018 r. na mocy, której kontrahent jako zleceniobiorca zobowiązał się świadczyć na rzecz skarżącej usługi, w tym: 1) prace nad regulaminem Employees Stock Options Plan (ESOP) dla skarżącej 2) prace nad umową najmu nowego biura dla skarżącej 3) konsultację dotyczącą systemu motywującego dla zespołu sprzedaży skarżącej spółki. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że pomiędzy kontrahentem, a skarżącą zachodziły i zachodzą powiązania osobowe bezpośrednie poprzez R.B. i T.K., a także powiązania kapitałowe pośrednie - właścicielem skarżącej jest podmiot C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., którego komandytariuszem i współwłaścicielem komplementariusza (firmy C. Sp. z o.o.) jest kontrahent, a ponadto komandytariuszem jest R.B. Ponadto organ podatkowy wskazał, że umowa z 1 października 2018 r. podpisana została ze strony skarżącej przez T.K. - prezesa zarządu, a ze strony kontrahenta, przez R.B. - prezesa zarządu. R.B. jednocześnie był i nadal pozostaje wiceprezesem skarżącej, a T.K. w czasie zawierania transakcji był prokurentem samoistnym kontrahenta. Kontrola celno-skarbowa wykazała, iż przypisanie kontrahentowi faktycznego wykonania usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami nie jest zgodne z rzeczywistością bowiem zapisy umowy zawartej pomiędzy stronami, w korelacji z zebranym materiałem w sprawie nie stanowią dowodu potwierdzającego, iż rzeczone usługi zostały przez kontrahenta faktycznie wykonane. Ta sama osoba była równocześnie jednym z pomysłodawców, współtwórców i osób zlecających wykonanie tych prac oraz ich rzeczywistym wykonawcą, była też osobą współdecydującą o wysokości wynagrodzenia należnego dla kontrahenta. Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzono, że skoro faktury VAT wystawione przez kontrahenta w okresie od stycznia do maja 2019 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, to zastosowanie ma art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w myśl którego podatek wykazany na tego rodzaju fakturach nie może obniżać deklarowanego przez podatnika podatku należnego. W wydanej decyzji z 25 listopada 2020 r. organ podatkowy określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za ww. okresy rozliczeniowe 2019 r. w łącznej wysokości 556.898 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 122.360 zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. decyzją z 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z 25 listopada 2020 r. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości decyzję z 29 lipca 2022 r, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa VAT") a także w zw. z art. 201 § 1 i art. 204 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. poz. 1526 ze zm., dalej: "k.s.h.") i art. 187 § 1 i § 2 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy VAT, a także w zw. z art. 86 ust. 10, 11 i 13 tej ustawy oraz art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej także: "k.p."). oraz w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 -3 ustawy o VAT, w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy a także w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 189 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 112c pkt 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w zw. z art. 203 Dyrektywy i w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, art. 64 ust 2 i ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art, 15 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 -2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 -3 ustawy o VAT, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 108, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, a także w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu z dnia 7 lutego 1992 r. o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 -3 ustawy o VAT art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 i art. 200a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, który jego zdaniem miał uzasadnione podstawy do uznania, że usługi doradcze wykonane zostały przez R.B. w związku z pełnioną funkcją wiceprezesa spółki i nie mogą być uznane za wykonane w ramach spółki - kontrahenta, w której R.B. był Prezesem Zarządu. Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której ta sama osoba była równocześnie jednym z pomysłodawców, współtwórców i osób zlecających wykonanie ww. usług oraz ich rzeczywistym wykonawcą i równocześnie osobą współdecydującą o wysokości wynagrodzenia należnego dla kontrahenta. Sąd oceniając zgormadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał, że przypisanie kontrahentowi faktycznego wykonania usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT nie jest zgodne z rzeczywistością. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji wyciągnął właściwe wnioski, że opracowanie ESOP, wdrożenie umowy najmu nowej siedziby spółki, wprowadzenie zmiany w zakresie wynagrodzenia wybranych współpracowników nie zostały wykonane w ramach odpłatnej usługi w rozumieniu podatku od towarów i usług. W rzeczywistości zarazem wykonawcą jak i beneficjentem, była skarżąca. R.B., jako członek jej zarządu miał bowiem nie tylko prawo ale i obowiązek przygotowania ww. projektów i ich wdrożenie, które mieści się w ramach procesu decyzyjnego a cechą charakterystyczną czynności zarządczych jest właśnie podejmowanie decyzji. Mając na uwadze powyższe, przeprowadzona ocena wykonanych czynności potwierdza, że czynności te należy traktować jako prowadzenie spraw spółki przez zobowiązany do tego organ zarządzający, a więc należy je rozpatrywać w kontekście obowiązku nałożonego na członka zarządu aktem założycielskim oraz ustawą Kodeks spółek handlowych. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zasadnie odwołał się treści art. 201 § 1 k.s.h. Z uregulowań tych wynika, że rację ma organ, który wskazał, że zakres usług wynikających z zapisów umowy z 1 października 2018 r. spoczywały na skarżącej z racji pełnionej funkcji Prezesa Zarządu sp. z o.o. Oznacza to, że rodzaj czynności świadczonych przez R.B. na podstawie umowy o doradztwo jest ściśle związany z pełnieniem funkcji członka zarządu skarżącej ponieważ składały się na proces podejmowania decyzji charakteryzujący zarządzanie przedsiębiorstwem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zadania w postaci doradztwa należą do funkcji zarządu a samo zaś zawarcie umów o doradztwo w zakresie opracowania ESOP, wdrożenia umowy najmu nowej siedziby spółki, wprowadzenia zmiany w zakresie wynagrodzenia wybranych współpracowników oraz wypłata wynagrodzenia, nie świadczy o tym że usługi doradcze zostały wykonane. W efekcie Sąd uznał, że Naczelnik zasadnie stwierdził, że wobec skarżącej zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że faktura dokumentująca czynność dokonaną (która to czynność nie musi stanowić usługi wg ustawy o VAT), ale wskazująca innego jej wykonawcę, aniżeli miało to miejsce w rzeczywistości, jest fakturą co najwyżej nierzetelną, ale nie jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, tzn. faktura pustą w rozumieniu art. 108 ust. 1 i art. 112c pkt 2 ustawy o VAT oraz spółka kategorycznie nie zgadza się z przedstawioną subsumpcją art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 112c pkt 2 tej ustawy do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy wykazał świadome i celowe działanie ściśle powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, o czym świadczą okoliczności faktyczne szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji oraz znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniósł Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz spółka. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo że stan faktyczny został ustalony w sposób wadliwy, gdyż nie dawał podstaw do przyjęcia, iż sporne faktury dokumentowały fikcyjne usługi, natomiast jego ocena sprowadzająca się do przyjęcia, że to nie kontrahent, ale R.B. działający w charakterze członka zarządu skarżącej, wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami, stanowi wyraz oceny dowolnej: - ocena ta została dokonana z pominięciem okoliczności związanych z przyjętym przez skarżącą i podmioty z nią powiązane modelem biznesowym, w oparciu o który skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, to znaczy organ podatkowy dokonał analizy spornych transakcji marginalizując podnoszoną przez skarżącą w trakcie postępowania argumentację w kwestii zasad funkcjonowania skarżącej oraz kontrahenta w ramach grupy podmiotów powiązanych ze sobą kapitałowo, w szczególności działalności kontrahenta w charakterze swego rodzaju spółki holdingowej, która co do zasady może świadczyć na rzecz spółek zależnych różnego rodzaju usługi, co jest uzasadnione względami ekonomicznymi i rynkowymi, i sam fakt istnienia dodatkowo pomiędzy tą spółką i spółkami zależnymi powiązań osobowych nie stanowi podstawy do stwierdzenia fikcyjności tych usług; - ocena ta polega na dowolnym przyjęciu, że sporne usługi zostały wykonane przez R.B. jako członka zarządu skarżącej spółki, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby czynności te były wykonywane w ramach czynności prowadzenia spraw spółki w rozumieniu art. 201 § 1 K.s.h.; - organ podatkowy dowolnie przyjął, że to nie kontrahent, a R.B. jako członek zarządu skarżącej realizował sporne usługi, marginalizując okoliczność, iż prawnie dopuszczalną oraz powszechną w praktyce rynkowej praktyką jest outsourcing różnego rodzaju usług; - ocena ta nie uwzględnia w sposób wystarczający charakteru usług będących przedmiotem transakcji, podczas gdy skarżąca zwracała uwagę, iż w szczególności usługi związane z ESOP oraz z wynajmem biura, wymagały specjalistycznej wiedzy, jak również zaangażowania właściciela (udziałowca) spółki, gdyż to on finalnie ponosiłby odpowiedzialność za efekty wdrożenia i realizacji zamierzonych przedsięwzięć, powyższe uchybienia skutkowały wadliwym zastosowaniem w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo że NUCS bezzasadnie oddalił wniosek dowodowy skarżącej w przedmiocie powołania biegłego specjalisty z zakresu ekonomii przedsiębiorstw na okoliczność ekonomicznego uzasadnienia transakcji, także w zakresie zlecenia spornych usług kontrahentowi, zamiast R.B. jako członkowi zarządu skarżącej, co z kolei skutkowało tym, że organ podatkowy w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny sprawy i przyjął, że transakcje te miały fikcyjny/pozorny charakter; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 w związku z art. 204 § 1 K.s.h., poprzez oddalenie skargi, pomimo dokonania przez NUCS wadliwej wykładni ww. przepisów, która to wykładnia w sposób nieuprawniony rozszerza pojęcie "prowadzenia spraw spółki", co skutkuje uznaniem, że wszelkiego rodzaju czynności członka zarządu, również jedynie pośrednio związane z podejmowaniem decyzji dotyczących stosunków wewnętrznych i organizacji spółki, mieszczą się w tym pojęciu, czego efektem było niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie art. 86 ust. 1 -2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w sytuacji gdy przyjęcie prawidłowej wykładni ww. przepisów K.s.h. powinno prowadzić do uznania, iż prawnie dopuszczalne i w okolicznościach niniejszej sprawy niepozbawione uzasadnienia ekonomicznego było zlecenie kontrahentowi, w imieniu której działał R.B., wykonanie spornych usług, niezależnie od pełnionej przez niego funkcji członka zarządu skarżącej, a tym samym w sprawie tej brak było podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych przez NUCS fakturach, z uwagi na to, że usługi opisane w spornych fakturach miały fikcyjny charakter, gdyż nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w tych fakturach jako ich wystawca; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i w związku z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi, mimo wadliwego zastosowania ww. przepisów prawa, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do określenia sankcji, o której mowa w tych przepisach. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. Spółka w swojej skardze kasacyjnej, zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. - poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja odwoławcza i poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna naruszała art. 2a, art. 120, art, 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 1 oraz art. 200a § 1 pkt 1, art. 229, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem decyzji odwoławczej przez Sąd pierwszej instancji w całości w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 135, art. 134 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., czego jednak Sąd pierwszej instancji nie uczynił wbrew ww. przepisom p.p.s.a. czytanych w związku z ww. przepisami Ordynacji podatkowej. 2) art. 151 p.p.s.a. - poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja odwoławcza i poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna naruszała art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, art. 1891, art. 189 kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem decyzji odwoławczej przez Sąd pierwszej instancji w całości w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 135, art. 134 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., czego jednak Sąd pierwszej instancji nie uczynił 3) art. 115 § 2 w zw. z art. 115 § 1, art. 134 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji bez uprzedniego wszczęcia z urzędu postępowania mediacyjnego pomiędzy skarżącą a organem mimo istnienia w sprawie przesłanek ustawowych zezwalających na wszczęcie z urzędu przez Sąd pierwszej instancji ww. postępowania mediacyjnego, przede wszystkim dlatego, że wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz przyjęcie przez strony ustaleń co do sposobu jej załatwienia w granicach obowiązującego prawa było nieodzowne w okolicznościach niniejszej sprawy 4) art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji, którego uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie w zakresie zarzutu piątego ze skargi do Sądu dotyczącego niekonstytucyjności odmowy prawa odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy; w szczególności w wyroku brak stanowiska Sądu pierwszej instancji co do zarzutu ze skargi do WSA w Łodzi sformułowanego przez spółkę w świetle wyroku i uzasadnienia prawnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/03; 5) art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 3 § 1 i, § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji, którego uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie w zakresie zarzutu drugiego czy zarzutu trzeciego ze skargi dotyczącego kwestii ekonomicznie racjonalnego, merytorycznie uzasadnionego i rzetelnego działania spółki zlecającej wykonanie kwestionowanych usług na rzecz kompetentnego w tej materii kontrahenta. W ten sposób Sąd pierwszej instancji niezasadnie zaakceptował odmowę prawa odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o treść art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy II. prawa materialnego przez jego błędna wykładnie tj.: 1) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w zw. z art. 108 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 201 § 1, art. 204 § 1 ‘oraz art. 208 §1 K.s.h. - poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji w wyroku odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach w wyniku (nieprawidłowego) przyjęcia, że organ zasadnie uznał, iż sporne faktury przedstawiają czynności niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości, gdyż to nie kontrahent, którego członkiem zarządu i pracownikiem był R.B., lecz R.B., działając na mocy aktu powołania jako członek zarządu skarżącej wykonał czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami, 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145a § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 167, art.. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 203 i art. 271 Dyrektywy VAT oraz w zw. z art. 91 ust. 1, ust .3 Konstytucji RP poprzez akceptację przez Sąd odmowy spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że sporne faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez kontrahenta przez jej pracownika i członka zarządu R.B. w ramach odpłatnej usługi w świetle przepisu ustawy o VAT, a wyłącznie przez R.B. działającego w kompetencji wiceprezesa skarżącej spółki na gruncie aktu powołania - podczas gdy nabycie kwestionowanych usług było rzeczywiste, zostały one wykonane przez kontrahenta, a podatek należny został w sposób prawidłowy wykazany i rozliczony przez kontrahenta, 3) art. 64 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 84, art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy VAT- poprzez nieuzasadnioną akceptację przez Sąd dążenia organu do odmowy zwrotu na rzecz spółki kwoty podatku VAT zapłaconego do budżetu przez wystawcę faktury za czynności dokonane, z naruszeniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z Dyrektywy, w sytuacji gdy spółka wykazała w postępowaniu, że organ naruszył zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy, o którym to naruszeniu wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03); 4) art. 112c ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ zasadnie ustalił, iż wystawione przez kontrahenta na rzecz spółki faktury dokumentujące świadczone usługi nie odzwierciedlają zdarzeń, bowiem w ocenie Sądu pierwszej instancji usługi te nie zostały wykonane przez kontrahenta, na rzecz którego działał R.B. jako jej członek zarządu i pracownik, a wyłącznie przez R.B. działającego w kompetencji członka zarządu spółki, wskutek czego Sąd odmówił spółce prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku od towarów i usług naliczonego oraz uznał, iż zachodzą podstawy do nałożenia na spółkę sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie odpowiadającej 100% stwierdzonego przez organ w decyzji zawyżenia kwoty podatku od towarów i usług naliczonego 5) art. 112c ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT, art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, a także w zw. z art. 19 ust, 1 Traktatu z dnia 7 lutego 1992 r. o Unii Europejskiej - poprzez ich błędną wykładnię, a co za tym idzie, nieuprawnioną odmowę przez Sąd zastosowania wniosków płynących z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do granic możliwości stosowania przepisów krajowych, takich jak art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (analogicznie art. 112c ust. 1 pkt 2, pkt. 3, pkt 4), dotyczących wymiaru dodatkowych (sankcyjnych) zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT. Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ, stosując przede wszystkim art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT powinien dokonać jego wykładni prounijnej (lub wręcz w ogóle odmówić jego zastosowania, podążając za wytycznymi części polskich sądów administracyjnych, wskazujących, że ów przepis, jako sprzeczny z Dyrektywą, nie może być stosowany w żadnym stanie faktycznym do czasu dostosowania jego brzmienia do wymagań prawa Unii Europejskiej). Wskazując na powyższe podstawy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ponowne rozpoznanie sprawy i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 145a § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wskazanie w wyroku kasacyjnym Sądowi pierwszej instancji, aby ten zobowiązał organ do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a kontrahentem w kwestionowanym przez organ zakresie, w przypadku gdyby istnienie stosunku prawnego pomiędzy ww. podmiotami nadal było poddawane w wątpliwość. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie ich zarzuty są zasadne. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczy prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupu usług informatycznych i doradczych wystawionych na jej rzecz w okresie od stycznia do maja 2019 r. przez I. sp. z o.o. na podstawie umowy z 1 października 2018 r., przy czym zakres ani rzeczywiste wykonanie tych usług nie było przez organ podatkowy kwestionowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w tak zarysowanym sporze przyznał rację organowi podatkowemu, który w jego ocenie miał uzasadnione podstawy do uznania, że udokumentowane spornymi fakturami VAT usługi informatyczne i doradcze wykonane zostały przez R.B., w związku z pełnioną przez niego funkcją wiceprezesa spółki, nie mogą być uznane za wykonane w ramach spółki - kontrahenta, w której R.B. był Prezesem Zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej oceny Sądu pierwszej instancji stwierdzając, iż uzasadnione są zarzuty obu skarg kasacyjnych związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości Sądu kasacyjnego budzi zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji oceny dokonanej przez organ podatkowy, że R.B. usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT wykonał nie w imieniu wystawcy tych faktur, tj. spółki I. lecz jako członek zarządu skarżącej spółki. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że objęte fakturami VAT usługi faktycznie wykonał R.B. Przy czym według spółki wykonał je w ramach łączącej go z I. umowy o pracę, której był jedynym pracownikiem. Organ podatkowy nie kwestionował też faktu, że skarżąca spółka wprowadziła w życie zamierzone cele, tj. rzeczywiście opracowano ESOP, wdrożono w życie umowę najmu nowej siedziby spółki, wprowadzono zmiany w zakresie wynagradzania wybranych pracowników, w formie aneksowania umów B2B. Obie wskazane okoliczności wynikają z treści zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy zwrócił uwagę na dokument w postaci uchwały wspólników z 1 maja 2020 r., z którego § 2 wynika, że R.B. pełnił w spółce funkcję wice Prezesa Zarządu na podstawie tzw. "powołania do zarządu", za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 100 zł miesięcznie. Odwołując się ogólnie do regulacji wynikających z K.s.h., organ podatkowy stwierdził, że w okresie objętym kontrolą brak było jakiegokolwiek dokumentu określającego enumeratywnie zakres funkcji i obowiązków członka zarządu (wiceprezesa), jak również materialnego dowodu, z którego można byłoby się dowiedzieć jak wyglądał podział obowiązków pomiędzy poszczególnych członków zarządu. Przyjął jednak, że zakres prac objętych spornymi fakturami VAT należy traktować jako prowadzenie spraw spółki w ramach powierzonej funkcji zarządczej. Sąd pierwszej instancji rację przyznał organowi podatkowemu, że zakres usług wynikających z zapisów umowy z 1 października 2018 r. spoczywał na skarżącej spółce. Według Sądu, rodzaj czynności świadczonych przez R.B. na podstawie umowy o doradztwo jest ściśle związany z pełnieniem funkcji członka zarządu skarżącej spółki ponieważ składały się na proces podejmowania decyzji charakteryzujący zarządzanie przedsiębiorstwem. Zadania w postaci doradztwa spółce należą do funkcji zarządu a samo zaś zawarcie umów o doradztwo w zakresie opracowania ESOP, wdrożenia umowy najmu nowej siedziby spółki, wprowadzenia zmiany w zakresie wynagrodzenia wybranych współpracowników oraz wypłata wynagrodzenia, nie świadczy o tym że usługi doradcze zostały wykonane. Biorąc pod uwagę akta sprawy i wynikające z nich ustalenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należałoby ocenić ponownie warunki na jakich R.B. wykonywał funkcję w zarządzie spółki, z uwzględnieniem sytuacji, gdy wykonywał na rzecz spółki zlecone prace jako podmiot zewnętrzny - co również ustalił organ podatkowy i czego nie kwestionował. Konieczne jest ponowne przeanalizowanie objętych fakturami VAT usług i wykazanie czy rzeczywiście mogły one zostać wykonane przez R.B. w ramach powierzonych mu czynności członka zarządu, czy jednak wykonał je jako pracownik spółki I., jak twierdzi skarżąca spółka. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W myśl drugiego z przepisów, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie występowały tego typu zagadnienia, które wymagałyby wiadomości specjalnych, jak twierdzi skarżąca spółka. Nie można bowiem zaakceptować twierdzenia, że "wydatkowanie środków finansowych Spółki na nabycie rozważanych usług od I., możliwe jest jedynie po przyswojeniu wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii przedsiębiorstw, które to wiadomości nabyć można jedynie w toku długich i wyspecjalizowanych studiów z dziedziny nauk ekonomicznych" (str. 25 skargi kasacyjnej spółki). Tak samo Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut skargi kasacyjnej spółki dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Na tle stosowania tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż organ podatkowy pomimo regulacji wynikającej z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak NSA w wyroku z10 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2628/21 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W rozpatrywanej sprawie nie było wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa, a jedynie powstał między stronami spór co do ich oceny na gruncie przepisów prawa podatkowego, a do dokonania samodzielnej oceny w tym zakresie był uprawniony organ podatkowy, bez potrzeby zwracania się do sądu powszechnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej spółki dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne jakie winno spełniać uzasadnienie orzeczenia, z których wynika, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej spółki zasadnie podnosi, iż w zaskarżonym wyroku brak jest stanowiska Sądu pierwszej instancji co do oceny zarzutu 2, 3 i 5 skargi, co stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie ma natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 115 § 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że na wniosek skarżącego lub organu, złożony przed wyznaczeniem rozprawy, może być przeprowadzone postępowanie mediacyjne, którego celem jest wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz przyjęcie przez strony ustaleń co do sposobu jej załatwienia w granicach obowiązującego prawa. Na tle stosowania tego przepisu jednolicie przyjmuje się, iż nie nakłada on na sąd obowiązku przeprowadzenia postępowania mediacyjnego, nawet w przypadku jego zgłoszenia przez zainteresowaną stronę postępowania. O jego uwzględnieniu decyduje przewodniczący lub sędzia sprawozdawca, jeśli uzna potrzebę przeprowadzenia takiego postępowania. Jest ono bowiem fakultatywne. Z uwagi na stwierdzone powyżej naruszenia norm prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać zarzutów materialnoprawnych, gdyż jakiekolwiek odnoszenie się do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego byłoby obecnie przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien odnieść się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i ocenić czy znajduje w nim potwierdzenie stanowisko organu podatkowego o mającym miejsce oszustwie podatkowym. W przypadku negatywnego wyniku takiej oceny, konieczne jest zbadanie czy okoliczności sprawy i przyjęty przez spółkę model funkcjonowania nie stanowią nadużycia prawa podatkowego, z czym wiązałoby się pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec uznania zasadności niektórych zarzutów skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)