III SA/Wa 2965/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez S.J. (dalej: "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ II instancji" lub "Dyrektor IAS") z [...] listopada 2024 r., znak [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2024 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Z akt niniejszej sprawy wynika, że pismem z 13 lutego 2024 r. skarżący wystąpił do Naczelnika z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2024 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Do wniosku dołączono wyjaśnienia z 8 stycznia 2024 r. oraz szereg dokumentów sporządzonych w języku obcym i przetłumaczonych na język polski. Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo R. UK Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wskazano, że ze względu na ratyfikowanie przez Polskę i Wielką Brytanię tzw. Konwencji MLI, doszło do zmiany przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Wielką Brytanią (Dz.U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840, dalej jako: UPO/Konwencja), w związku z czym w stosunku do uzyskiwanych przez marynarzy dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Oświadczył także, że nie będzie uzyskiwał dochodów opodatkowanych w Polsce według zasad ogólnych we wskazanym okresie. Skarżący podkreślił również, że zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu za dany rok podatkowy. Przewidywany dochód w roku podatkowym 2024 określono na kwotę około 500.000,00 zł, co skutkowałoby tym, że przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około 60.000,00 zł. W ocenie strony ze względu na wykonywanie pracy najemnej na statku na rzecz przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, do rozliczenia podatku zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f., co będzie skutkowało tym, że w przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek do urzędu skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego, ponieważ w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazano także, że ograniczenie ulgi abolicyjnej, o którym mowa w art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie dotyczy marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, stosownie do art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Strona powołała się przy tym na objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r. dotyczące ulgi abolicyjnej i szereg interpretacji indywidualnych. Strona podkreśliła, że typ statku nie może mieć wpływu na fakt oraz możliwość eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym i że statki sejsmiczne zdolne są do wykonywania komunikacji międzynarodowej. W toku postępowania wezwano skarżącego do: 1. przedstawienia aktualnej kserokopii książeczki żeglarskiej, jeśli wpisy dotyczą zaokrętowania, wyokrętowania w okresie po 13 grudnia 2023 r., 2. wskazania i przedstawienia dokumentu potwierdzającego kto jest armatorem statku [...], 3. doprecyzowania na pokładzie statku jakiego rodzaju będzie wykonywał/wykonuje pracę skarżący w 2024 r., 4. wskazania oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających, jakie usługi świadczone są przez jednostkę [...] i inne jednostki, na których prace wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał w 2024 r. skarżący, 5. wskazania, co jest źródłem zysku osiąganego przez zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek, 6. przedłożenia dokumentu Contract of employment wraz z tłumaczeniem, z widoczną datą jego wystawienia/podpisania, 7. przedłożenia dokumentu wskazującego, w jakim kraju znajduje się siedziba przedsiębiorstwa faktycznie eksploatującego statek i kto osiąga zyski z uprawiania żeglugi oraz gdzie odprowadza podatki od zysków osiągniętych z żeglugi danej jednostki, 8. przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dołączonej do wniosku: 2.2 Additional notations, General conditions, 9. przedłożenia innych aktualnych dokumentów dotyczących sprawy. W odpowiedzi przesłano pismo, skarżący złożył stosowne wyjaśnienia oraz załączył: 1. kserokopię czterech stron książeczki żeglarskiej, 2. przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego wybrane strony/fragmenty umowy o pracę na morzu, podpisanej z G. Ltd, 3. przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego wybrane strony/fragmenty dokumentu Przepisy klasyfikacyjne, 4. przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego strona dokumentu: Warunki ogólne, 5. kserokopię pisma z Ministerstwa Finansów z 22 lutego 2024 r.: rodzaj statku, na którym pracuje marynarz nie wpływa na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, 6. dokumenty sporządzone w języku obcym: Contract of employment, Rules for classification, 2.2 Additional notations, General conditions. Naczelnik US decyzją z [...] czerwca 2024 r. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2024 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych; 2. naruszenie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.; 3. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30, dalej: "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1, dalej jako: "KPPUE") w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji; 4. art. 19 TUE w związku z art. 6, w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U.1993.61.284, dalej: "EKPC") w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; 5. art. 47 KPPUE w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; 6. art. 41 KPPUE w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE.C.2011.285.3) w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; 7. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz.U.1990.74.439) w zw. z postanowieniami UPO w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; 8. art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach (Dz.U.UE.L.2009.131.11) w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; 9. art. 1 protokołu 1 EKPC w zw. z art. 14 EKPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; 10. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; 11. art. 217 Konstytucji RP; 12. art. 27g ust. 5 w zw. z art. 29 ust. 9 u.p.d.o.f.; 13. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."); 14. art. 22 § 2a o.p.; 15. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p.; 16. art. 187 - 188 oraz art. 191 o.p.; 17. art. 180 o.p.; 18. art. 180 w zw. z art. 191 o.p. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji, uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Dodatkowo skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 229 o.p. dowodu z: 1. interpretacji indywidualnej z 5 maja 2021 r. nr 015-KDIT2.4011.70.2021.2.RS; 2. interpretacji indywidualnej z 20 października 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.538.2021.I.DS; 3. interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD; 4. objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.; 5. wyjaśnień z 4 sierpnia 2022 r. Skarżący podkreślił, że w jego przekonaniu informacje pozyskane ze stron internetowych przez Naczelnika US określające typ statku oraz jego historię żeglugi są błędne, zaś dokumenty załączone do wniosku są dokumentami urzędowymi i jako takie mają podwyższoną wartość dowodową. Wskazano także, że jeśli "nie ma się wykupionej pełnej opcji" to z racji ograniczeń systemu, ukazywany jest tylko ruch sprowadzany do zasięgu VHF. Jeśli statek jest poza zasięgiem, system AIS "Mrinetraffic" statku nie wykazuje, a właśnie wtedy statek często jest poza wodami terytorialnymi. Odnośnie danych statku są to tylko generowane przez system AIS dane ogólne niemające w pełni odniesienia do statusu statku. Wskazano, że transportem jest przemieszczenie dóbr bądź ludzi z jednego miejsca na drugie za pomocą środka transportu. Zatem statek sejsmiczny wykonuje projekty sejsmiczne i zbiera dane, ponadto transportuje ładunek, sprzęt i ludzi z jednego miejsca na drugie po wodach międzynarodowych przy użyciu jednostki pływającej, która ma klasę CARGO. Strona powołała się na ustawę z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym i wskazała, że statki [...], na certyfikacie którego jest oparta klasa SPS pozwalająca na przewóz statkiem CARGO pasażerów w liczbie powyżej 12 (Bez klasy SPS statek towarowy nie ma prawa przewozić powyżej 12 pasażerów). Certyfikat akceptacji flagi określa stanowiska, które nie są marynarzami, czyli są pasażerami (MLC Statement of interpretation). Właśnie w myśl ustawy o podatku tonażowym i w świetle certyfikatów statek sejsmiczny, którego nazwa wynika z posiadania hangaru sejsmicznego, jest statkiem przewożącym ładunki i pasażerów w transporcie (żegludze) międzynarodowej w związku z wszelkimi założeniami prawa międzynarodowego. Wedle strony, z przedłożonych dokumentów jednoznacznie wynika, że opłacany jest podatek tonażowy, bez którego statek nie może uprawiać żeglugi międzynarodowej. Przedstawione certyfikaty DNV wskazują na możliwość i co za tym idzie na konieczność (po wykonaniu zgłoszenia) opłacania podatku tonażowego, co według skarżącego jest wprost równoznaczne z tym, że statek sejsmiczny jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] czerwca 2024 r. Organ II instancji na wstępie podkreślił, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może być zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Dalej Dyrektor IAS wskazał, że w związku z ratyfikowaniem przez Polskę i Wielką Brytanię Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenie zysku (Konwencja MLI), postanowienia UPO zawartej przez Polskę z Wielką Brytanią uległy zmianie. Art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastąpił art. 22 ust. 2 lit. a UPO. Ocena, czy strona uprawdopodobniła, że odprowadzane przez nią zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga przede wszystkim ustalenia, czy w świetle treści art. 14 ust. 3 UPO zostały spełnione łącznie trzy przesłanki: 1. wykonywania pracy najemnej na statku morskim, 2. eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Dyrektor IAS ocenił, że akta sprawy potwierdzają, iż skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim oraz że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W kontekście obowiązku uprawdopodobnienia, że statek [...] eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, wskazano, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w UPO nie może być w sprawie rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Zgodnie z definicją zawartą w UPO, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie. Ze względu na treść tej definicji za zasadne uznano dalsze ustalenie jak powinno być rozumiane pojęcie "transportu", a także "transportu międzynarodowego". Zasadnie przyjęto, że znaczenie może mieć wykładnia językowa czy też zapisy Konwencji Modelowej OECD. Dalej organ stwierdził, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, niż powszechnie przyjęta, ponadto sama Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego, stanowi jednak dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez tę Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Dalej organ II instancji stwierdził, że w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków badawczych. Dalej, dla rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołano także Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29) i wskazano, że w art. 2 lit. a tej dyrektywy zawarto definicję "przewozu rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Dodatkowo nadmieniono, że pod literą b tego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że tej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W oparciu o powyższe, Dyrektor IAS skonkludował, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (w przedmiotowej sprawie: za pomocą statków morskich), więc transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Odwołano się w tym zakresie także do judykatury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 września 2018 r. sygn. II FSK 652/18 oraz z 9 września 2021 r. sygn. II FSK 111/19; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 oraz z 8 lutego 2017 r. sygn. I SA/Gd 1502/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 listopada 2021 r. sygn. I SA/Kr 1240/21). Ze względu na to, że pojęcie "transportu" nie jest zdefiniowane w UPO, to dodatkowo odwołano się do art. 3 ust. 2 UPO, co skutkuje tym, że ustalenie znaczenia ww. pojęcia w rozpoznanej sprawie powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f. pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, brak też jest definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znaczenie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Okoliczności te doprowadziły Dyrektora IAS do wniosku, że ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Jej podstawą jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wskazano, że w ujęciu języka powszechnego pojęcie "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś. Słownikowe znaczenie tego pojęcia w ocenie organu II instancji uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że przy oznaczeniu prowadzonej działalności oznacza ono działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia "transport" na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 UPO pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie "transport międzynarodowy" także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w przepisie szczególnym. Dyrektor IAS stwierdził, że w kontekście powyższego statek wskazany w art. 14 ust. 3 UPO musi być statkiem morskim przeznaczonym do wykonywania działalności, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków. Natomiast statek, o którym mowa w niniejszej sprawie jest jednostką, której przeznaczeniem konstrukcyjnym nie jest działalność w zakresie transportu osób i towarów, a okoliczność, że statek ten przy wykonywaniu działalności, do której jest przeznaczony, przewozi ludzi i towary, nie może oznaczać transportu w przyjętym powyżej znaczeniu, gdyż przewóz ten nie jest dokonywany w celu przemieszczenia tych osób i towarów pomiędzy określonymi miejscami, lecz w celu wykonania właściwego zadania tego statku. Podkreślono, że z dokumentu sporządzonego w dwóch językach, datowanego na dzień 10 grudnia 2023 r. oraz z potwierdzenia zatrudnienia (Confirmation of Employment), jak i z zaświadczenia (Certificate) dotyczącego statku [...] wynika, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez S. z efektywnym zarządem w [...], United Kingdom. Organ II instancji zauważył, że powyższe pisma zostały sporządzone i podpisane przez kapitana statku [...], który jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Natomiast przetłumaczone: Tymczasowy Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem, Certyfikat Wyposażenia Ochronnego Statku Towarowego, Certyfikat Bezpieczeństwa Budowy Statku Towarowego, Tymczasowy Morski Certyfikat Pracy - zawierają informacje o rodzaju statku (inny statek towarowy), porcie macierzystym (Nassau). Z Certyfikatu Bezpieczeństwa Statku Specjalistycznego wynika przeznaczenie statku, tj. statek do badań sejsmograficznych. Przytoczono także ogólnodostępne dane (www.marinetraffic.com i www.balticshipping.com), z których wynika, że statek [...] kwalifikowany jest jako Research/SurveyVessel, czyli statek badawczy, który obecnie pływa pod banderą Bahamów. Właścicielem i menedżerem jest P. - Dubaj, Zjednoczone Emiraty Arabskie. Wskazano, że zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostek jest prowadzenie badań na morzu. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych, np. przedsiębiorstw wydobywczych czy rybackich. Dyrektor IAS wskazał, że w piśmie z 4 kwietnia 2024 r. stwierdzono, że w 2024 r. skarżący będzie wykonywał pracę na statku morskim typu "inny statek towarowy" ([...]), eksploatowanym poza terytorium lądowym, przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem (i faktycznie eksploatujące statek) w Wielkiej Brytanii (R. UK Limited). Następnie pismem z 18 kwietnia 2024 r. ponownie wskazano, że skarżący jest marynarzem i w 2024 r. wykonuje pracę najemną na pokładzie jednostek (statku) eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez R. UK Ltd (przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii). Dodatkowo strona powołała się na treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2021 r., znak 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS i wskazała, że typ statku nie może mieć wpływu na fakt oraz możliwość eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W kontekście ww. interpretacji Dyrektor IAS ocenił, że była ona wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, gdzie zgodnie z wiedzą wnioskodawcy jednostki pływające, na których wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną były/są/będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim, a podmiot eksploatujący te jednostki czerpie/będzie czerpać zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Transport morski był/jest/będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w UPO i będzie obejmował przewóz różnych towarów lub osób. Dalej organ II instancji podkreślił, że w złożonym w niniejszej sprawie wniosku nie została potwierdzona informacja o rodzaju usług świadczonych przez jednostkę [...], zaś ogólnodostępne informacje o tej jednostce i przedsiębiorstwie wskazują na świadczenie geofizycznych morskich usług pozyskiwania i przetwarzania danych sejsmicznych. Dodatkowo sama strona mimo wezwania do złożenia wyjaśnień, jakie usługi świadczone są przez ten statek, nie wskazała rodzaju prowadzonej przez tę jednostkę działalności. Skarżący podkreślił tylko, że jest to statek klasyfikowany jako [...] i przewozi ładunki i towary zgodnie z umowami zawartymi przez armatora z podmiotami trzecimi. Podniesiono również, że typ statku nie może mieć wpływu na fakt oraz możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym i że statki sejsmiczne zdolne są do wykonywania ww. komunikacji. Okoliczności te skutkują tym, że Dyrektor IAS uznał, że nie można utożsamiać stanu faktycznego przedstawionego w powołanej przez pełnomocnika interpretacji ze stanem faktycznym ustalonym w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Skonkludowano, że jeśli skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację statku [...] w transporcie międzynarodowym, to organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo zebrał informacje, które pochodzą z ogólnodostępnych źródeł, m.in. ze stron internetowych. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Dodatkowo Dyrektor IAS zauważył, że w Certyfikacie Bezpieczeństwa Statku Specjalistycznego, określono przeznaczenie statku jako "statek do badań sejsmograficznych", natomiast przemieszczenie statku, na które powołała się strona, związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac badawczych w danym kraju, a więc źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Wprawdzie statek jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to automatycznie, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu powołanych przepisów. Z powyższych względów dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 UPO, organ I instancji uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgodził się organ II instancji. Następnie podkreślono, że z przedłożonych dokumentów i wyjaśnień nie wynika fakt ponoszenia opłat tytułem podatku tonażowego za 2024 r. dotyczących statku [...]. Ponadto dowody dostawy paliwa, świadectwa bunkrowania dotyczą ponoszonych opłat, a część z nich dotyczy statku [...]. Brak jest potwierdzenia, że źródłem zysku osiąganego przez zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek jest transport międzynarodowy. Wskazano także, że dokumenty potwierdzają fakt zatrudnienia na statku [...], który jest innym statkiem towarowym ([...]), natomiast na ogólnodostępnej stronie internetowej www.balticshipping.com, jednostka [...] określona jest jako statek badawczy (research vessel). Z kolei w odniesieniu do dokumentu podpisanego przez kapitana statku, stwierdzono, że kapitan statku, jako przedstawiciel armatora/zarządcy statku jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy, a nie w zakresie zarządzania/eksploatacji statku. Tymczasem, jak sama nazwa wskazuje, tj. "S.", a także wskazują ogólnodostępne informacje na stronach internetowych ww. przedsiębiorstwa, zajmuje się ono pozyskiwaniem danych sejsmicznych, geotechnicznych i pomiarowych na morzu. W odniesieniu do załączonych certyfikatów zauważono, że potwierdzają one jedynie, iż statek [...] może się bezpiecznie przemieszczać wraz z wyposażeniem i załogą, a także posiada techniczną możliwość przechowywania ładunku. W dalszej części organ II instancji stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, nie dopatrzył się dyskryminacji strony w toku toczącego się postępowania przez organem I instancji, którego działania nie prowadziły w jakikolwiek sposób do pokrzywdzenia podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Oceniono także, że nie ma uzasadnienia wskazywany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, a w związku z tym zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące naruszenia zaskarżoną decyzją art. 19 ust. 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 KPPUE w zw. z art. 2 i art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 EKPC i w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, należy uznać za bezzasadne. Za nieuzasadniony uznano również zarzut zawarty w pkt 5, tj. naruszenia art. 47 KPPUE, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Podobne jak za bezzasadny uznano zarzut zawarty w pkt 6 odwołania, tj. naruszenia art. 41 KPPUE w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Organ II instancji wskazał, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. Zwrócono uwagę na niektóre aspekty tzw. prawa do obrony, tj. prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Organ II instancji nie dostrzegł, aby prowadzenie postępowania przez Naczelnika US uchybiało powyższym regułom. Stwierdzono również bezzasadność zarzutu zawartego w pkt 7 odwołania, dotyczącego naruszenia art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami UPO w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Zwrócono uwagę, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. h UPO nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać i odwołuje się do szerszego rozumienia definicji "transportu międzynarodowego", aniżeli powszechnie przyjęta. Oceniono, że brak jest podstaw, aby użyte w UPO pojęcie "transportu międzynarodowego" rozumieć inaczej, aniżeli wynikałoby to z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji, gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków, ponadto oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Definicja podatku zawarta jest w o.p. i odpowiada ona pojęciu podatku przyjmowanego w teorii prawa podatkowego, od którego Konstytucja RP nie odstępuje. Natomiast w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z tych względów podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, tj. metodą określoną przepisami art. 27 ust. 9 i 9a ww. ustawy, mogą skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej", czyli pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przedmiotową ulgę odlicza się w zeznaniu rocznym. Nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego, co powoduje, iż osoby uzyskujące dochód poza granicami Polski muszą zapłacić zaliczki na podatek dochodowy obliczone według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Natomiast ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest stosowana tylko w przypadku spełnienia określonych warunków i stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, czyli równości podatkowej. Wobec tego stwierdzono, że zarzut niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych nie zasługuje na uznanie. Powyższe według organu II instancji skutkuje także tym, że zasadny nie jest zarzut naruszenia art. 1 protokołu 1 EKPC w zw. z art. 14 EKPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Dyrektor IAS uznał, że należało uznać bezzasadność zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, bowiem każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach, a zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencje podatkowe. W ocenie organu odwoławczego, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w decyzji i nie stanowi przejawu dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód. Za chybiony uznano również zarzuty odwołania co do naruszenia art. 27g ust 5 u.p.d.o.f. oraz naruszenia art. 2a o.p. Ponadto stwierdzono także bezzasadność zarzutu naruszenia art. 22 § 2a o.p., bowiem rozważenie ewentualnego ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy ściśle jest związane ze spełnieniem przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 UPO, a tylko zaistnienie okoliczności wskazanych w tym przepisie może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a o.p. Kończąc swój wywód, Dyrektor IAS nie uwzględnił również pozostałych zarzutów strony zawartych w pkt 15-18, tj. zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180, art. 187 - art. 188 w związku z art. 191 o.p. Na decyzję Dyrektora IAS [...] listopada 2024 r. skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której podniósł zarzut naruszenia: 1. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż stronie nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2024 r. w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, poza terytorium lądowym państw, którą to okoliczność organy całkowicie pominęły; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; d) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez: 1) nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, 2) wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, 3) niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, 4) dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, 5) przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; b) art. 22 § 2a o.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie z uwagi na uznanie, że strona nie uprawdopodobniła eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, podczas gdy skarżący powołuje się na wykonywanie w 2024 r. pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym państw, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową skarżącego na przyszłość, co wedle strony bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji z uwagi na naruszenie przez ten organ zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu I instancji. Dodatkowo zawnioskowano o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, a także o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. i przeprowadzenie dowodów z: 1) pisma wydanego przez Urząd Skarbowy w P. nr: [...], Faktura dotycząca usługi transportowej, na dowód świadczenia przez statek [...] usług międzynarodowego transportu towarów, 2) MLC Statement of Interpretation wraz z wierzytelnym tłumaczeniem, na okoliczność określenia stanowisk, które nie są marynarzami, czyli są pasażerami. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie, która odbyła się 12 marca 2025 r. skarżący, który stawił się osobiście, przedstawił obszerną argumentację na poparcie skargi, w związku z czym Sąd zobowiązał pełnomocnika skarżącego do złożenia pisma zawierającego stanowisko strony w terminie 7 dni oraz przesłania go do pełnomocnika organu. W piśmie z 17 marca 2025 r. strona skarżąca wskazała, że szerokie stanowisko zaprezentowane we wniosku oraz w toku postępowania było wystarczające do wydania pozytywnej decyzji w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. i podtrzymuje złożoną skargę. Ponadto zawnioskowano o dopuszczenie dowodu z dokumentacji na okoliczność wykonywania transportu międzynarodowego przez statek [...] w 2024 r. wraz z tłumaczeniem na język polski. Pismem z 18 marca 2025 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentacji wraz z tłumaczeniami wierzytelnymi na język polski słowników pojęć EUROSTAT i OECD, a także dokumentów z ubezpieczeniem ładunku – na okoliczność wykonywania transportu międzynarodowego przez statek [...] w 2024 r. W piśmie tym również wskazano, że szerokie stanowisko zaprezentowane we wniosku oraz w toku postępowania przez skarżącego było wystarczające do wydania pozytywnej decyzji w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. i że strona podtrzymuje złożoną skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Odnosząc się do istoty sporu w pierwszej kolejności należy podkreślić, że kontroli Sądu w tej sprawie poddana została nie decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale decyzja wydana w trybie art. 22 § 2a o.p., dotycząca odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Odmienność tych dwóch decyzji, trybów postępowania, w których są one wydawane, a także ich skutków prawnopodatkowych, jest istotna i w sposób zasadniczy rzutuje na sposób rozstrzygania tych dwóch rodzajów spraw podatników. Stosownie do art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 o.p. obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku wniosku składanego na podstawie art. 22 § 2a o.p. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem złożonym na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym, a obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do zobowiązania podatkowego, obciąża podatnika (zob. wyroki NSA: z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1414/15, sygn. akt II FSK 1511/15, sygn. akt II FSK 1563/15, sygn. akt II FSK 1567/15; z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16; z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2339/18; z dnia 29 lipca 2021 r., II FSK 30/19). Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych, może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego za dany rok podatkowy. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49). Uprawdopodobnienie nie może być oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaoferowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p., zob. wyroki NSA: z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15 i z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 41/19, publ. CBOSA). W analizowanej sprawie skarżący podjął próbę uprawdopodobnienia, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy, bowiem będzie mógł on skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a). Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. W konsekwencji w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd. Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest prawidłowe odkodowanie użytego na gruncie art. 14 ust. 3 Konwencji sformułowania "transport międzynarodowy". Na mocy tego przepisu, warunkiem opodatkowania w Wielkiej Brytanii wynagrodzeń marynarzy będących polskimi rezydentami jest wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie. W świetle powyższych regulacji, w przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonują oni pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji. To z kolei sprawia, że do wynagrodzeń tych ma zastosowanie metoda unikania opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi przesłankę prawa do ulgi abolicyjnej. Powyższe wnioski wskazują, że zasadnie w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że uprawnienie Skarżącego do ulgi abolicyjnej uzależnione jest od tego, czy wykonywał on pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji pojęcie "transport międzynarodowy" definiuje jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, za wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W Konwencji samo pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. To właśnie na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie u.p.d.o.f. i również z tej przyczyny odwoływanie się przez skarżącego w swojej argumentacji do definicji transportu międzynarodowego zawartych w powoływanych przez niego aktach i dokumentach (jak np. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/757 z dnia 29 kwietnia 2015 r. w sprawie monitorowania, raportowania i weryfikacji emisji gazów cieplarnianych z transportu morskiego (...); Wyciąg pojęć dotyczących transportu morskiego ze słownika statystyki transportu EUROSTAT używanego przez OECD) nie może odnieść zamierzonego skutku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji spornego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniowały przez odwołanie się do znaczenia tego pojęcia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że "transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś. Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności, a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów, służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności, a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. pływające platformy pełniące funkcje mieszkalne, czy też jednostki prowadzące badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, układanie rurociągów, itp. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższych wniosków, przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego. Takie rozumienie art. 14 ust. 3 Konwencji należy odnieść do występującej w niniejszej sprawie jednostki o nazwie [...]" (IMO [...]), kwalifikowanej jako statek badawczy - "research vessel", który nie służy do przewozu ludzi ani ładunku z jednego miejsca do drugiego. Statki badawcze udają się bowiem w konkretny rejon oceanu, czy morza i tam naukowcy obecni na pokładzie takich statków przeprowadzają badania naukowe. Statki badawcze, mimo że mobilne, to ich przemieszczanie się związane jest z koniecznością zmiany miejsca badań i nie może być utożsamiane z transportem międzynarodowym. W świetle powyższych wniosków statek wskazany w art. 14 ust. 3 Konwencji musi być statkiem morskim przeznaczonym do wykonywania działalności, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków. Okoliczność, że statek ten przy wykonywaniu działalności, do której jest przeznaczony, przewozi ludzi i towary nie może oznaczać transportu w przyjętym powyżej znaczeniu, gdyż przewóz ten nie jest dokonywany w celu przemieszczenia tych osób i towarów pomiędzy określonymi miejscami, lecz w celu wykonania właściwego zadania tego statku jakim są np. badania sejsmograficzne. Z tego punktu widzenia nie jest zatem istotna kwalifikacja statku z punktu widzenia jego opodatkowania podatkiem tonażowym (na co zwraca uwagę Skarżący w swoim obszernym stanowisku, bez względu na to, czy okoliczność tego opodatkowania została w sprawie wykazana, czy też nie), nie zaprzecza ona bowiem przeznaczeniu statku jako takiego (który pozostaje w szczególności statkiem badawczym) i pomocniczej z tego punktu widzenia (w znaczeniu funkcjonalnym) okoliczności przewożenia przez taki statek towarów i ludzi. Wskazana kwalifikacja prawnopodatkowa przesądzająca o tym, że "sejsmiczny statek badawczy" nie stanowi "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" stanowi konsekwencję oparcia się na gramatycznej wykładni pojęcia transportu międzynarodowego, nie nawiązując przy tym do definicji wynikających z innych regulacji/dziedzin prawa. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że – jak wskazano w ww. wyroku NSA z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 111/19 czy w najnowszym wyroku NSA z 4 grudnia 2024 r., II FSK 41/24, który dotyczył tego samego statku – ustalenie znaczenia pojęcia transportu (międzynarodowego) powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek, na którym pracować miał Skarżący ([...]) jest klasyfikowany jako sejsmiczny statek badawczy. Co więcej, takiej kwalifikacji statku nie kwestionuje również sam Skarżący, uważa jednak, że statek taki jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym ("statek sejsmiczny wykonuje projekty sejsmiczne i zbiera dane. Ale także transportuje ładunek, sprzęt i ludzi z jednego miejsca na drugie po wodach międzynarodowych"). Skoro "statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym" w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji musi być statek morski przeznaczony do wykonywania działalności, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to sejsmiczny statek badawczy, jakim jest [...], którego celem jest, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, prowadzenie badań na morzu, wykonywanie prac badawczych, pomiarowych, nie może być uznany za "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Z tego punktu widzenia nie można zatem zgodzić się z podnoszonymi w skardze zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania. Podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane z błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie przedkładanych przez Skarżącego dokumentów i zaświadczeń (oświadczenie kapitana statku, pokwitowanie opłat rocznych za 2023 r., dowody dostaw paliwa, świadectwo bunkrowania itd., ale także dowody przedłożone w postępowaniu sądowym, w tym dokumenty dotyczące ubezpieczenia różnych jednostek czy wydruki dotyczące statusu statku [...] w systemie raportowania emisji) znajdują w istocie swoje źródło w różnicach co do wykładni pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" i skutków z tego wyprowadzonych dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego i składanych wniosków dowodowych. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że w złożonym wniosku nie została potwierdzona informacja o rodzaju usług świadczonych przez jednostkę [...], zaś ogólnodostępne informacje o tej jednostce i przedsiębiorstwie wskazują na świadczenie geofizycznych morskich usług pozyskiwania i przetwarzania danych sejsmicznych. Skarżący natomiast, wywodząc, że za pomocą takiego statku jak [...] może dochodzić (i dochodzi) do przewozu osób i ładunków, powołując się w związku z tym na załączone przez siebie dokumenty (także na etapie postępowania sądowego), wywodzi, że jest to "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Stanowisko Skarżącego jest jednak nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia prawidłowej wykładni (i właściwego sposobu wykładni, opisanego powyżej) art. 14 ust. 3 Konwencji, zgodnie z którą (o czym była mowa wyżej) statek wskazany w art. 14 ust. 3 Konwencji musi być statkiem morskim przeznaczonym do wykonywania działalności, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków. Jak zasadnie zauważył organ, nie można uznać, że jednostka [...] jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Jest ona bowiem przeznaczona do prowadzenia prac badawczych, a nie do przewozu osób i ładunków w celach zarobkowych pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. W świetle dokonanych ustaleń, przedłożone przez Stronę dokumenty na okoliczność eksploatacji statku [...] w morskim transporcie międzynarodowym, czyli Morski Certyfikat Pracy, Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem, Certyfikat Wyposażenia Ochronnego Statku Towarowego, Certyfikat Bezpieczeństwa Budowy Statku Towarowego, w których określono rodzaj tego statku jako "inny statek towarowy" oraz ogólnodostępne informacje o rodzaju ww. jednostki na stronach internetowych, nie przesądzają o fakcie wykonywania przez ten statek międzynarodowego transportu morskiego. Tym bardziej, że w Certyfikacie Bezpieczeństwa Statku Specjalistycznego, wskazane jest przeznaczenia statku: statek do badań sejsmograficznych. W konsekwencji nie można uznać zarzutów dotyczących naruszenia art. 180, 187-188 oraz 191 o.p. za zasadne – wynikają one z przyjęcia przez Pełnomocnika Skarżącego oraz samego Skarżącego wadliwej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji. Sąd nie zgadza się również z podniesionym w skardze zarzutem dotyczącym tego, że Skarżący skierował swój wniosek w oparciu o samodzielną, wynikającą literalnie z treści art. 27g ust. 5 (oraz ust. 1 i 2) u.p.d.o.f. przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 585/23, zastosowanie przedmiotowej ulgi z art. 27g uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g dotyczy bowiem sposobu dokonywania odliczeń od dochodów uzyskanych za granicą. I tak w ust. 1 art. 27g wskazano jakie dochody podatnik rozliczający dochód na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W ust. 2 art. 27g u.p.d.o.f. uregulowano jaka kwota podlega odliczeniu, stosownie do tego przepisu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1.360 zł. Ust. 5 art. 27g u.p.d.o.f. dotyczy natomiast sytuacji, w których powyższego limitu się nie stosuje. Podsumowując, regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. W konsekwencji nie można również uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 §1 oraz art. 122 O.p. Organy w toku postępowania nie naruszyły przepisów postępowania, również w zaskarżonej decyzji prawidłowo zinterpretowano prawo i je zastosowano w odniesieniu do zgromadzonego prawidłowo i stanowiącego wyczerpujący materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony (do którego to zarzutu w tym zakresie odniesiono się odrębnie). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. Organy miały podstawy do tego, ażeby uznać, że Skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Sąd nie dostrzegł również, ażeby w sprawie doszło do naruszenia art. 2a O.p. – zasadniczo jednolite orzecznictwo w tym zakresie nie pozwala uznać, ażeby w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja organu pierwszej instancji, odmawiająca Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek, była decyzją zgodną z prawem, a co za tym idzie, prawidłowo postąpił organ odwoławczy wydając decyzję utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, uznając, że wskazane zarzuty skargi nie są zasadne (jednocześnie Sąd nie stwierdził innych naruszeń skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji), a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.