I SA/Lu 323/11

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania E. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], znak: [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości w kwocie 8.663 zł wraz z należnymi odsetkami w 19% zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za 2009 r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie uwzględniając wniosku skarżącej z dnia 8 listopada 2010 r. i odmawiając jej umorzenia zaległości, stwierdził, że po jej stronie nie wystąpił ważny interes publiczny, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. We wniesionym odwołaniu, E. F. wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej oraz jednostronne rozpatrzenie złożonego przez nią podania. W jego uzasadnieniu przytoczyła okoliczności nabycia udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowiącego mieszkanie przy ul. [...] w L., a następnie jego sprzedaży na podstawie aktu notarialnego rep. A [...] w dniu 6 lipca 2009 r. za kwotę 220.000,00 zł. Opisała wystąpienie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wątpliwości związane z powstaniem należności podatkowej. Skarżąca wywodziła, iż postępowanie organu I instancji w zakresie jej wniosku było fikcją i służyło udowodnieniu słuszności egzekucji oraz uzyskaniu wiadomości o jej majątku. Podała, iż dobrowolnie spłaca kredyt za syna w wysokości 750 zł miesięcznie podkreślając, iż dobra wola syna pozwala jej mieszkać w jego domu. Wskazując, że przychód ze spadku po matce wyniósł 45.833,13 zł, a udokumentowane poniesione koszty jej utrzymania wyniosły 46.200,00 zł, zaznaczyła - opisując chorobę matki - że poniesione z tego tytułu koszty znacznie przekroczyły kwotę uzyskaną ze spadku. Dyrektor Izby Skarbowej w L., w rozpoznaniu odwołania, w pierwszej kolejności podał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, podkreślając, że może to nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym podstawę umorzenia zaległości podatkowej może stanowić każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie. Zwracając uwagę na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowej, zaznaczył, iż przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wprowadza zasadę powszechności opodatkowania, natomiast art. 32 tego aktu ustanawia regułę, że wszyscy muszą ponosić obciążenia publiczne z zachowaniem równości podmiotów wobec prawa. Odnosząc powyższe do normy zawartej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż ważny interes podatnika wymaga zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności; zdarzeń obiektywnie niezależnych od jego postawy i zachowania, na które nie mógł mieć wpływu nawet przy dołożeniu nadzwyczajnej staranności w danych okolicznościach, z kolei interes publiczny oznacza, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż ocenę, czy w konkretnym przypadku takie szczególne przesłanki występują - ustawodawca pozostawił organom podatkowym, dodając, iż nawet wystąpienie okoliczności, do których odwołuje się powołany przepis (ważny interes podatnika, interes publiczny) nie kreuje jednak po stronie organów obowiązku wydania decyzji pozytywnej dla strony. W jego ocenie, okoliczności przedstawione przez skarżącą nie podważają słuszności stanowiska organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy argumentował, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że zaległość podatkowa powstała z powodu nie wywiązania się przez E. F. z ustawowego obowiązku zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży udziału w nieruchomości za 2009 r. Jego zdaniem, skarżąca nie wykazała, iż powodem niezapłacenia podatku były okoliczności nadzwyczajne, spowodowane przyczynami niezależnymi od jej postępowania. Odnosząc się do wskazanych przez nią faktów, a mianowicie: - posiadania niespłaconych kredytów w [...] w wysokości 12.000 zł (odnawialny) i 12.000 zł (konsumpcyjny) zaciągniętych w latach 2001 i 2003, które zostały przejęte przez firmę windykacyjną i jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 25 listopada 2010 r. zobowiązania z tego tytułu wynosiły 12.000 zł; - posiadania zaciągniętego w roku 2010 kredytu w [...], z tytułu którego istnieje zobowiązanie w kwocie 2.195,24 zł; - spłacania wraz z mężem kredytu hipotecznego za syna w wysokości 750,00 zł miesięcznie; - otrzymywania jedynie (wraz z mężem) świadczeń emerytalnych, z których organ egzekucyjny dokonuje potrąceń, organ odwoławczy dokonując ponownej analizy zasadności wniosku w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, zwrócił uwagę, że przedmiotowa zaległość powstała w wyniku sprzedaży nabytego drogą spadku udziału w nieruchomości. Wskazał przy tym uwagę na niekwestionowany fakt otrzymania przez skarżącą w wyniku tej sprzedaży kwoty 73.333 zł, podkreślając, iż dysponując w/w środkami mogła ona chociaż częściowo uregulować zobowiązanie, tym bardziej, że interpretację wyjaśniającą wątpliwości otrzymała już w lipcu 2010 r., a organ pierwszej instancji wezwał ją do skorygowania zeznania podatkowego w październiku 2010 roku. Zwracając uwagę, iż nie podjęła ona żadnych działań zmierzających do częściowego, a nawet symbolicznego uregulowania przedmiotowej zaległości, stwierdził, iż taka postawa nie może być w żaden sposób premiowana. Biorąc pod uwagę zasadę powszechności i równości opodatkowania, organ II instancji nie znalazł podstaw do umorzenia w/w zaległości w oparciu o przesłankę interesu publicznego, argumentując, iż brak interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od realizacji należności publicznoprawnych stanowiących źródło finansowania wydatków istotnych z punktu widzenia całego społeczeństwa przesądza również o konieczności odmownego rozpatrzenia wniosku. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącej, że uzyskaną kwotę przeznaczyła na spłatę m. innymi długów bankowych i prywatnych, spłatę zaległości w płatności telefonów, zakup węgla, wydatki na opiekę chorej matki, Dyrektor Izby Skarbowej w L., podkreślając, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie oparta jest na konstrukcji tzw. "uznania administracyjnego", zaznaczył, iż osoby będące w trudnej sytuacji finansowej, materialnej, osobistej nie mogą prowadzić swoich spraw w ten sposób, iż zaspokoją interesy jedynie części wierzycieli - w stanie faktycznym sprawy - instytucji kredytowych, a budżet państwa, czy też organy samorządu terytorialnego będą musiały ponosić koszty pomocy socjalnej w związku z uregulowaniem przez nich zobowiązań innych osób. Argumentował, że organy podatkowe mają obowiązek dbać o interesy budżetu państwa i nie mogą akceptować sytuacji, w których będzie on pozbawiony należnych zobowiązań w ogóle, a inne instytucje kredytowe otrzymają swoje wierzytelności w całości – tak, jak ma to miejsce w sprawie. Takie prowadzenie swoich spraw przez podatników nie może być akceptowane i premiowane udzieleniem ulgi, gdyż stoi w sprzeczności z interesem publicznym. Każdy wierzyciel powinien być traktowany przez skarżącą - co najmniej według jednolitych kryteriów - tj. winna ona uwzględniać i dokonać wpłaty, która zaspokoi chociaż w części należności budżetu państwa. Nie można czynić – zdaniem organu II instancji – z art. 67 Ordynacji podatkowej przepisu, którym podatnicy będą "wymuszali" na organach podatkowych udzielenie ulgi, ponieważ ich sytuacja wyczerpała znamiona ich ważnego interesu. Dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w niniejszym postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie może być on przedmiotem rozpoznania, albowiem odnosi się on do powstania zobowiązania podatkowego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiążę powstanie takiego zobowiązania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących "antyspołecznej postawy", "świadomego zaniedbywania obowiązków", czy też "roztrwonieniu części środków na syna skarżącej", stwierdził, iż w wydanej decyzji organu I instancji nie zostały użyte w/w stwierdzenia i sformułowania. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po analizie zgromadzonego materiału, uwzględniającego między innymi koszty leczenia chorej matki, uznał, że w przedmiocie umorzenia zaległości istnieją przesłanki ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, lecz również zasadnie stwierdził, że nie przesądza to o obowiązku udzielenia przez organ podatkowy ulgi w postaci umorzenia zaległości. Od tej decyzji E. F. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w uzasadnieniu skargi wskazała na chronologicznie następujące po sobie wydarzenia, począwszy od śmierci ojca w 1997 r. poprzez wieloletnią chorobę matki, opieką nad nią i kosztami z tym związanymi, aż do jej śmierci w 2008 r. Następnie opisała postępowanie spadkowe oraz okoliczności sprzedaży nabytego w drodze spadkobrania mieszkania przy ul. [...] w L. Wskazując, że udział każdego ze spadkobierców (skarżąca i jej dwóch braci) wyniósł 73.333,00 zł, w tym część po matce 45.833,13 zł, podała, że po otrzymaniu pieniędzy ze sprzedaży, miała możliwość chociaż w części uregulować swoje zaległe należności z tytułu opieki nad matką i jej mieszkaniem. Po przeanalizowaniu tych ostatnich, okazało się, że wyniosły one 46.200,00 zł, nie licząc tzw. kosztów bieżących wynikających z potrzeby serca. W tej sytuacji, skarżąca uważała i nadal uważa, że uzyskane pieniądze z tytułu sprzedaży mieszkania w części przypadającej po matce są w pewnym sensie rekompensatą za poniesione koszty. Z takim przekonaniem, w 2010 r. wypełniła swój PIT 39 za 2009 r., przedstawiając w nim z jednej strony przychód w wysokości 45.833,13 zł, a z drugiej strony koszty jego uzyskania w wysokości 46.200,00 zł, a ponieważ jej sytuacja nie była jednoznaczna, w dniu 12 kwietnia 2010 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie, która niestety była dla niej niekorzystna (nr[...]). Wywodziła dalej, że w miesiącu październiku 2010 r. została wezwana do Urzędu Skarbowego w L. w celu wyjaśnienia informacji zawartych w PIT 39 i wówczas na polecenie urzędnika, w dniu 8 listopada 2010 r. dokonała korekty pod jego dyktando, z której wyszedł podatek w wysokości 8 663,00 zł oraz wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o jego umorzenie. Po kilku dniach przekonała się, że złożona korekta zeznania stała się podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca nie zgadzając się z uzasadnieniem zawartym w zaskarżonej decyzji, zarzuciła, iż jej wniosek został rozpatrzony "jednostronnie bez uwzględnienia najistotniejszych okoliczności w oparciu o które wystąpiła o umorzenie podatku dochodowego". Podnosiła, iż nie rozpatrzono jej korekty pod kątem słuszności informacji zawartych w PIT 39. Powołała się na przepis art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz.U.z 2009 r. nr 93, poz.768), dające możliwość zaliczenia do długów i ciężarów spadkowych kosztów leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku. Twierdziła, że z opisanych zdarzeń wynika, że otrzymała spadek, ale ciążące na nim długi przerosły jego wartość. Wskazując na sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które z jednej strony zawiera stwierdzenie, iż "Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. po analizie zgromadzonego materiału, uwzględniającego miedzy innymi koszty leczenia chorej matki, uznał, że w przedmiocie umorzenia zaległości istnieją przesłanki ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa", z drugiej zaś, że "nie przesądza to o obowiązku udzielenia przez organ podatkowy w postaci umorzenia zaległości..", stwierdziła, że szczególnie mocno dotknęła ją, w związku z "okrutną i nieuleczalną" chorobą matki, ocena, że "sytuacja, w jakiej się znalazła nie jest wynikiem nadzwyczajnych i losowych okoliczności (pożar, powódź), lecz wynikiem własnych decyzji...". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie do jej art. 84, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wszędzie tam, gdzie ustawodawca w treści przepisu prawnego używa dla określenia kompetencji organu do podjęcia pewnych czynności, zwrotu "może", konstruuje daną instytucję na zasadzie rozstrzygania spraw w oparciu o uznanie administracyjne. Charakter uznania administracyjnego został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Swoboda organu w postaci luzu decyzyjnego stanowi dogodny mechanizm zapewnienia z jednej strony stabilności prawa, a z drugiej umożliwienia organom prowadzenia własnej polityki poprzez dokonywanie wyborów i środków działania (M.Jaśkowska [w:] Z.Duniewska, R.Hauser, M.Jaśkowska, M.Matczak, Z.Niewiadomski, A.Wróbel, System Prawa Administarcyjnego, Tom I Instytucje prawa administracyjnego, Warszawa 2010 r., s.219). Oznacza to, że decyzja w tym zakresie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Jednak warto w tym miejscu podkreślić, iż z samym uznaniem administracyjnym mamy do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie co najmniej jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji, organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, pojęciami "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", ale pozostaje nieskrępowany w zakresie wyboru rodzaju rozstrzygnięcia w przypadku stwierdzenia ich istnienia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). W świetle powyższych wywodów, organy podatkowe w niniejszej sprawie doszły zdaniem Sądu, do prawidłowego wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje ich do udzielenia ulgi. Z uwagi na omówiony wyżej specyficzny charakter decyzji o charakterze uznaniowym, kontrola sądowa tych decyzji ma nieco ograniczony zakres. Polega ona bowiem na zbadaniu, czy organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia. Tym samym zagwarantowana przez przepisy prawa autonomia organu w orzekaniu podlega kontroli sądu zarówno na etapie prowadzenia postępowania dowodowego, jak i w stadium oceny zgromadzonych dowodów, implikujących końcowe wnioski. Sąd nie może natomiast ingerować w swobodny wybór dokonanego przez organ rozstrzygnięcia. Takie rozumienie uznania administracyjnego jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Z uwagi na to, że użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści, w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. Są to więc swoiste klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 619/09, orzeczenia.nsa.gov.pl; B. Dauter w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, op. cit. s. 382). W tym kontekście organy prawidłowo przyjęły i uzasadniły, że trudna sytuacja materialna skarżącej nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. W ocenie Sądu, przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłanki do jej uzyskania. Prawidłowo też organy wskazały, iż umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zatem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to w rezultacie podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany. Nie bez znaczenia pozostają również – uwzględnione przez organy – okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08, POP 2010/2/130; na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego zwrócił też uwagę B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, POP 2010/2/105). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. W niniejszej sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi konsekwencję nie wywiązania się przez skarżącą z ciążącego na niej obowiązku zapłacenia podatku typu dochodowego, nie zaś działań pozostających poza jej wpływem. W powyższym kontekście, za okoliczności pozostające bez znaczenia należy uznać przytoczone chronologicznie przez skarżącą zdarzenia związane z ostatecznym nabyciem przez nią w drodze spadkobrania udziału w nieruchomości lokalowej, a następnie konieczności jego zbycia. Bezsprzecznie z tego ostatniego tytułu w 2009r. uzyskała ona przychód w kwocie 73.333zł. Po jej stronie powstał tym samym ustawowy obowiązek zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Rację mają organy podatkowe, że okoliczność jednoczesnego spłacania innych obciążeń finansowych z tytułu zaciągniętych w różnych bankach kredytów także nie przemawiała za przyznaniem wnioskowanej ulgi, a wręcz przeciwnie – za jej odmową. Z wyjaśnień E. F. wprost wynika, iż uzyskane ze sprzedaży udziału środki pieniężne przeznaczyła między innymi na spłatę długów bankowych i prywatnych, spłatę zaległości w płatności telefonów, zakup węgla, wydatki na opiekę chorej matki. Tym samym, powyższym zobowiązaniom nadała charakter priorytetowy, pomijając całkowicie swój obowiązek podatkowy. Słusznie organy zwróciły nadto uwagę, iż skarżąca, gdyby w sposób dobrowolny nie regulowała zobowiązań za swojego syna z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego, miałaby do swojej dyspozycji dodatkowo kwotę 750,00zł miesięcznie. Skarżąca dostrzegała uzasadnienia dla udzielenia jej ulgi w postaci umorzenia zaległości, zarówno w istnieniu jej ważnego interesu, jak i interesu publicznego. Okoliczności faktyczne, na które się powoływała, to jej choroba o podłożu kardiologicznym, spłata kredytów zaciągniętych w związku z wieloletnią chorobą jej matki (choroba Alzheimera), prowadzone egzekucje, spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez syna, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej tak przez nią, jak i jej męża. Okoliczności te, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, jakkolwiek świadczą o ważnym interesie podatnika, to jednak nie mogą być jednocześnie postrzegane jako nadzwyczajne przesłanki uzasadniające interes publiczny. Przede wszystkim, jakkolwiek zgodzić się należy ze skarżącą, że "choroba matki nie była konsekwencja jej decyzji", to jednak stwierdzić też trzeba, że opieka nad chorymi rodzicami nie jest niczym nadzwyczajnym, a jest powinnością moralną dorosłego dziecka. To, że skarżąca uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania kwotę potraktowała jako swoistą "rekompensatę" z powyższego tytułu uchyla się spod jakiejkolwiek oceny i jest wyłącznie jej osobistą sprawą. Niewątpliwie natomiast, trafny jest pogląd organów podatkowych, że nie uiszczając podatku, a spłacając swoje inne zobowiązania, w tym zaciągnięte kredyty bankowe, tym ostatnim nadała charakter priorytetowy. Podobny pogląd należy wyrazić także w kwestii dobrowolnej spłaty za syna kredytu hipotecznego w kwocie 750,00 zł miesięcznie. Jak wynikało z wyjaśnień skarżącej złożonych na rozprawie w dniu 21 października 2011r., syn jest dorosły, pracuje i zamieszkuje wraz z żoną (także pracującą) i dziećmi w L., w wynajętym mieszkaniu. To, że w zamian za spłatę jego zobowiązań kredytowych, skarżąca wraz ze swoim mężem mieszka w domu syna jest sprawą ich wewnętrznych ustaleń. Definiując przesłankę "interesu publicznego", należy wskazać, iż przez pojęcie to doktryna rozumie dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Możliwość natomiast umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14, 15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Wyważenie właśnie interesu publicznego z indywidualnym interesem skarżącej doprowadziło organy do słusznego przekonania, że jej wniosek w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, w opisanym stanie faktycznym nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak już wyżej wskazano, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się więc właściwie do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji. Kierując się powyższym, Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności z uwzględnieniem dwóch przesłanek mogących stanowić podstawę do zastosowania wnioskowanej przez skarżącą ulgi. W sposób szczegółowy przedstawiły jego interpretację, po czym wskazały na okoliczności faktyczne, które uznały za wymagające rozważenia. Następnie poddały analizie okoliczności faktyczne w kontekście ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i uzasadniły powody swojego rozstrzygnięcia. W świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także zawartości akt administracyjnych brak jest podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest oparte na wadliwie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym (tj. niepełnym postępowaniu dowodowym), czy też wykracza poza zakres przyznanego uznania administracyjnego, bądź by było ono dowolne. W szczególności zauważyć należy, iż na podstawie posiadanych danych, takich jakie zostały przedstawione przez skarżącą, a także złożonych przez nią wyjaśnień, organy obu instancji stwierdziły, że po jej stronie wystąpił ważny interes podatnika, natomiast w stanie faktycznym sprawy nie dostrzegły przesłanki interesu publicznego. Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe i słuszne należało uznać stanowisko, iż udzielenie powyższej ulgi w stosunku do skarżącej stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników i byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania oraz równości obywateli wobec prawa. Odnosząc się końcowo do kwestii związanej z niezastosowaniem przez organy podatkowe przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz.768, ze zm.), dającego możliwość zaliczenia do długów i ciężarów spadkowych kosztów leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, podkreślić należy, iż niniejsza sprawa dotyczy umorzenia zaległości w 19% zryczałtowanym podatku dochodowym. W myśl art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) – w sprawie niniejszej: art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. b) – podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Powołany przez skarżącą przepis art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadku i darowizn dotyczy natomiast kwestii związanych z podstawą opodatkowania w podatku od spadku i darowizn, która pozostaje poza sprawą niniejszą. Biorąc zatem powyższe względy pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), skargę jako nieuzasadnioną - oddalił