I FSK 1701/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1368/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2020 r. nr [....] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1368/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 25 sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia skargi na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego. Decyzją tą DIAS uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z dnia 27 listopada 2019 r., a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W toku kontroli podatkowej prowadzonej u Strony NUS stwierdził, że Spółka faktycznie nie wykonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wystawione przez nią faktury nie dokumentują więc aktywności, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W rzeczywistości nie doszło bowiem do sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach jako nabywcy. Tym samym, Stronie nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, a transakcje sprzedaży towaru dokonane przez Spółkę winny być opodatkowane przy zastosowaniu podstawowej, 23% stawki podatku od towarów i usług. W przekonaniu organu, nabycie i sprzedaż towaru przez Stronę odbywały się w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów pomiędzy z góry ustalonymi podmiotami. Pozycja Spółki w tym przedsięwzięciu świadczy zaś o jej świadomym działaniu. Ponadto organ wskazał, że podczas kontroli podatkowej Strona złożyła oświadczenie, z którego wynika że nie dysponuje żadnym majątkiem, natomiast posiada różnego rodzaju zobowiązania publicznoprawne. Według NUS należą do nich zobowiązania wobec Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. oraz Agencji Rezerw Materiałowych, na łączną kwotę 3.999.811,50 zł. Przedstawione ustalenia, organ pierwszej instancji uzupełnił o informacje pochodzące z deklaracji podatkowych Strony o wysokości jej dochodów i obrotów, a także o jej stanie majątkowym. Organ podkreślił, że Spółka w dniu 1 lipca 2019 r. sprzedała swoją nieruchomość gruntową o pow. 0,5723 ha. W związku z tym, zdaniem NUS, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Uzasadniona jest bowiem obawa, że nie zostaną wykonane zobowiązania wynikające z decyzji wydanej przez wspomniany organ, wraz z przypadającymi od nich odsetkami za zwłokę. Strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ich łączna wysokość wynosi 3.999.811,50 zł., natomiast moment powstania tych powinności przypada na okres 21 czerwca 2018 r. – 29 lipca 2019 r. Dodatkowo organ powołał się na okoliczność, że Strona w toku kontroli podatkowej, podjęła działania, których skutkiem stało się uszczuplenie jej majątku – w dniu 1 lipca 2019 r. dokonała sprzedaży nieruchomości. W ocenie NUS, działania podjęte przez Skarżącą, niezależnie od ich intencji, mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż Strona nie jest właścicielem jakichkolwiek pojazdów oraz nie posiada innych wartościowych składników majątkowych. Organ odnosząc się do wykazywanych przez Spółkę znacznych obrotów (za okres styczeń – wrzesień 2019 r. obrót wyniósł 32.089.978,00 zł - średnio na miesiąc 3.565.553,00 zł) stwierdził, że wartości te nie dają pewności, że zostaną spełnione powinności wynikające z decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwotę należnych od nich odsetek za zwłokę. Jak bowiem wywiedziono, Spółka nie reguluje starszych zobowiązań publicznoprawnych, gdzie wartość pojedynczego zobowiązania jest kilkukrotnie niższa niż kwota przyszłego jednego zobowiązania wynikającego z decyzji organu, wydanej w przedmiotowej sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia 25 sierpnia 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części, a pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Modyfikacja rozstrzygnięcia NUS dokonana w decyzji organu drugiej instancji była konsekwencją odmiennego obliczenia kwoty odsetek za zwłokę, obciążających Stronę, a związanych z zaległością podatkową za jeden z ww. okresów rozliczeniowych. DIAS nie podzielił większości zarzutów Strony, akceptując stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas implikuje powstanie zaległości podatkowych i - w konsekwencji - uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie zasadne było więc rozstrzygnięcie NUS. Organ drugiej instancji zaprzeczył też tezie, że Strona spełnia swoje zobowiązania podatkowe. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, zaspokajanie zaległości podatkowych jest efektem zaliczenia przez organ pierwszej instancji zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (wraz z odsetkami za zwłokę), a także wpłat egzekucyjnych na zaległy podatek dochodowy od osób prawnych oraz na przypadające od niego odsetki za zwłokę (kwoty uiszczone przez nowego właściciela nieruchomości uprzednio należącej do Strony, w tamtym czasie obciążonej hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia zapłaty zaległego podatku – zapłata dokonana w trybie art. 62b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie przyznano, że w dniu 21 listopada 2019 r. NUS otrzymał od Spółki wpłatę w wysokości 242.057,00 zł. W przekonaniu organu odwoławczego, kolejnym argumentem przemawiającym za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą przyszłego zobowiązania podatkowego jest brak majątku, który dawałby gwarancję skutecznej egzekucji zobowiązania, mającej miejsce w przyszłości. W tym kontekście wskazano, że przybliżona kwota zobowiązań podatkowych wynosi łącznie 6.180.205 zł (przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 4.663.235,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 1.516.970,00 zł). Jednocześnie, Skarżąca nie posiada majątku ruchomego, oraz nieruchomości. DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że realizowane wysokie obroty nie dają pewności, że zostaną spełnione zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. Strona nie regulowała bowiem starszych zobowiązań publicznoprawnych, gdzie kwota pojedynczego zobowiązania jest kilkukrotnie niższa niż kwota jednego, przyszłego zobowiązania wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu. Organ ten zaakceptował także stanowisko NUS w kwestii zbycia przez Stronę należącej do niej nieruchomości. 1.3. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie punktu 2 (a w konsekwencji uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji) i umorzenie postępowania. Ponadto wystąpiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że zachodzą przesłanki zabezpieczenia uzasadniające obawę, iż zobowiązania Skarżącej nie zostaną wykonane. Tymczasem, w przekonaniu Strony, zaistniały stan faktyczny nie budzi obaw co do spełnienia przez ten podmiot zobowiązań podatkowych; 2) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez organ odwoławczy, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, tj. że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem Spółki, warunek ten nie został spełniony, ponieważ dokonuje ona wpłat na poczet zaległości podatkowych; 3) 33 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niewłaściwego zastosowanie i błędne uznanie przez organ pierwszej instancji, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej, tj. że Strona podjęła działania, których skutkiem było uszczuplenie jej majątku w sytuacji, gdy przesłanka ta nie została spełniona, albowiem sprzedaż nieruchomości nie stanowiła uszczuplenia majątku Strony, a w wyniku transakcji Skarb Państwa - Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał zaspokojenie roszczeń w kwocie 242.057,00 zł.; 4) art. 33 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego podatnika oraz wysokości odsetek za zwłokę; 5) art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej – w wyniku błędnej wykładni pojęcia "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań" i - w konsekwencji - uznania, że Strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań. Tymczasem, w jej przekonaniu przesłanka trwałości nie zaistniała; 6) art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "uszczuplenia majątku", a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości, uszczupliła swój majątek. Tymczasem, w przekonaniu Strony, nie doszło do uszczuplenia majątku, o którym mowa w art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę już zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji, bezzasadne przyjęcie, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej; 8) art. 33 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na brakach w zebranym materiale dowodowym, spowodowanych niezbadaniem aktualnej sytuacji finansowej podatnika, istniejącej w chwili ustanowienia zabezpieczenia; 9) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że Strona dopuściła się naruszenia tego przepisu w sytuacji, gdy prawidłowo określiła ona podstawę opodatkowania; 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że normy zawarte w tym przepisie znajdą zastosowanie w sprawie. Tymczasem, w przekonaniu Strony, gdy z dokumentacji przedstawionej organowi podatkowemu, a także ze składanych wyjaśnień wynika, że wystawione faktury VAT oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Tym samym, stanowią one podstawę do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 1.4. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Gliwicach powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę, choć nie wszystkie argumenty DIAS zyskały uznanie Sądu. 2.1. Sąd pierwszej instancji, analizując przesłankę uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania, uzasadniającą ustanowienie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podzielił stanowiska DIAS, że samo obniżenie podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do tego działania stanowiło wystarczającą przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Sądu także przewidywana, duża wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej, niski kapitał spółki, czy bezpodstawne – zdaniem organu – domaganie się zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, nie są przyczyną ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przedstawione okoliczności, same w sobie nie kształtują bowiem obawy niespełnienia powinności podatkowej podatnika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie sposób także przyjąć, że miało miejsce zbycie majątku Podatnika, uzasadniające ustanowienie zabezpieczenia. Nietrudno bowiem zauważyć, że w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wśród przykładowo wskazanych przyczyn wydania decyzji o zabezpieczeniu jest mowa o zbywaniu majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z oczywistych powodów, nie sposób zaś mówić o takim zachowaniu skoro kwotę uzyskaną ze sprzedaży Skarżąca wpłaciła następnie organowi pierwszej instancji, przyczyniając się w ten sposób do obniżenia wysokości ciążących na niej powinności publicznoprawnych. Dalej WSA, odwołując się do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny - swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, czego w przedmiotowej sprawie dokonano na dwa sposoby. Przede wszystkim NUS wykazał, a DIAS podzielił to zapatrywanie, że podatnik nie dysponuje żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, co uzasadniało obawę organu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wobec znacznej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ pierwszej instancji. Ponadto Skarżąca nie wywiązuje się ze swoich zaległości podatkowych (innych niż określona w zaskarżonej decyzji ostatecznej). Jak bowiem wywiodły organy podatkowe obydwu instancji, jedyną dobrowolną wpłatą Strony była suma przekazana podmiotowi uprawnionemu z tytułu podatku w następstwie zbycia nieruchomości należącej do Spółki. Wszelkie inne przysporzenia, przyczyniające się do redukcji obciążenia podatkowego Skarżącej były zaś efektem aktywności administracji podatkowej (zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wpłata egzekucyjna). Sąd pierwszej instancji za racjonalną uznał argumentację DIAS, że skoro Spółka zwleka ze spełnieniem swoich zaległych powinności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, o wiele niższych niż przybliżone kwoty skonkretyzowanej powinności podatkowej Skarżącej w podatku od towarów i usług, można się obawiać że i te zobowiązania podatkowe w podatku od wartości dodanej nie zostaną spełnione przez podatnika. Rozmiar aktualnych, wysokich obrotów Spółki, w relacji do braku jej majątku nie rozwiewa zaś tych wątpliwości. Odnosząc się do kwestii trwałości nieuiszczania wymagalnych zobowiązań Skarżącej, Sąd ten stanął na stanowisku, że skoro Spółka ciągle zalega z zapłatą kwot podatku dochodowego od osób prawnych i pomimo realizowanych przez siebie obrotów nie ma środków finansowych na zmianę tej sytuacji, pochodzących ze swojej działalności gospodarczej, a przy tym nie ma majątku (ruchomego i nieruchomego), zasadne jest przyjęcie, że trwale nie uiszcza ona swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. To zaś jest przykładową przesłanką, uzasadniającą obawę organu podatkowego, że nie zostanie wykonane także inne zobowiązanie podatkowe podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. WSA, odnosząc się do zarzutów skargi przypomniał, że postępowanie w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie służy definitywnemu wymiarowi podatku, w związku z czym, organy podatkowe badają w nim tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Sama decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje zaś konstytutywnej albo deklaratoryjnej, wymiarowej decyzji organu administracji podatkowej. Tym samym, kwestia zasadności określenia wysokości zobowiązań podatkowych Strony na podstawie art. 29a ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że nie zasługuje na aprobatę podniesiony przez Stronę zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji wskazanych przepisów ustawy o VAT. Z powyższych przyczyn Sąd pierwszej instancji oddalił skargę jako niezasadną. 3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej Skarżąca wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że zachodzą przesłanki zabezpieczenia uzasadniające obawę, iż zobowiązania Skarżącej nie zostaną wykonane, gdy zaistniały stan faktyczny nie budzi obaw co do wykonania zobowiązań podatkowych przez Skarżącą; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej, tj. że Strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w sytuacji, gdy przesłanka ta nie została spełniona, albowiem Skarżąca dokonuje wpłat na poczet zaległości podatkowych; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego 33 § 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącej oraz wysokości odsetek za zwłokę; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań" i - w konsekwencji - uznania, że Strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań, w sytuacji gdy przesłanka trwałości nie zaistniała; 5) naruszenie przepisów prawa materialnego 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "uszczuplenia majątku", a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości dokonała uszczuplenia majątku w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia majątku, o którym mowa w tym przepisie; 6) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i dowolną ocenę już zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji, bezzasadne przyjęcie, iż w realiach niniejszej sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej; 7) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na brakach w zebranym materiale dowodowym, spowodowanych niezbadaniem aktualnej sytuacji finansowej podatnika, na chwilę zabezpieczenia; 8) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Strona dopuściła się naruszenia tego przepisu w sytuacji, gdy prawidłowo określiła ona podstawę opodatkowania; 9) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że normy zawarte w tym przepisie znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie, gdy z przedstawionej organowi podatkowemu dokumentacji i składanych wyjaśnień wynika, że wystawione faktury VAT oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a w konsekwencji stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2021 r. zrzekła się prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie. 3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie. 3.3. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona w piśmie procesowym zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 4.4. Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszeniu prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (zob. przykładowe wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16; z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13 - orzeczenia są dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. 4.5. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na stan faktyczny sprawy zauważyć należy, że w zakresie prawa procesowego w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej skupił się raczej na uzasadnieniu niezasadnego, jego zdaniem, zastosowania w niniejszej sprawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie na uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Wobec tego oraz biorąc pod uwagę poczynione powyżej wywody dotyczące sformalizowanego charakteru skargi kasacyjnej jako środka zaskarżenia orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne pierwszej instancji stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawarte w wywiedzionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie poddają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na całkowity brak ich uzasadnienia. 4.6. Za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim niezrozumiały okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia ww. przepisu poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "uszczuplenia majątku", a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości dokonała uszczuplenia jej majątku w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uwzględnił argumentację Skarżącej i w tym zakresie przyznał jej rację. Wskazywanie tego zarzutu w skardze kasacyjnej wydaje się zbędne. Na marginesie można jedynie zauważyć, że skarga kasacyjna stanowi powielenie zarzutów podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji, co mogło doprowadzić do powielenia także wskazanego powyżej zarzutu. Z kolei zarzut nieprawidłowego określenia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony. Natomiast kwota odsetek określonych w niniejszej sprawie w decyzji organu pierwszej instancji została skorygowana już w decyzji organu drugiej instancji. Natomiast analiza uzasadnienia naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zawartego w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor upatruje tego naruszenia w błędnym uznaniu przez organ drugiej instancji, że zachodzą przesłanki zabezpieczenia uzasadniające obawę, iż zobowiązania Skarżącej nie zostaną wykonane oraz niezasadnym uznaniu, że Strona trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Z kolei w zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego, Skarżącej przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, tj. w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej. Słusznie stwierdził sąd wojewódzki, że zaskarżona decyzja (którą określono Skarżącej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, a także orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej na poczet wykonania ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami) odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Po pierwsze, prawidłowo, na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organy obu instancji określiły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2015r., a po drugie, trafnie ustaliły, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania tych zobowiązań przez Skarżącą, czyli zachodzi przesłanka zabezpieczenia wykonania prognozowanych zobowiązań wynikająca z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy obu instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, w tym również co do istnienia obawy, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane, o czym świadczy przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego. Istnienie uzasadnionej obawy, że Skarżąca może nie wywiązać się z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego organy obu instancji szeroko i wszechstronnie uzasadniły, zasadnie wskazując na brak majątku ruchomego i nieruchomego oraz okoliczność trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych przez Stronę. To bowiem dysproporcja między ocenianymi łącznie: brakiem majątku i poziomem dochodów Skarżącej, a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa i majątkowa Strony uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, iż dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 7 marca 2015 r. II FSK 306/15). Odnosząc się do kwestii trwałości nieuiszczania wymagalnych zobowiązań Skarżącej, słusznie w sprawie przyjęły organy, a sąd wojewódzki się z tym zgodził, że skoro Skarżąca ciągle zalega z zapłatą kwot podatku dochodowego od osób prawnych i pomimo realizowanych przez siebie obrotów nie ma środków finansowych na zmianę tej sytuacji, pochodzących ze swojej działalności gospodarczej, a przy tym nie ma majątku (ruchomego i nieruchomego), to należało przyjąć, że Strona trwale nie uiszcza swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. To zaś jest przesłanką, uzasadniającą obawę organu podatkowego, że nie zostanie wykonane także inne zobowiązanie podatkowe podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy - z tytułu podatku od towarów i usług). Stanu nieuiszczania wymagalnych zobowiązań i to w sposób trwały, nie mogły zmienić wpłaty egzekucyjne czy wynikające z zaliczenia zwrotu podatku VAT na zaległość w innym podatku, ani wpłata Strony w kwocie 242.057,00 zł, przy wciąż nieuregulowanej kwocie zaległości podatkowej w znacznej wysokości (3.999.811,50 zł). W związku z tym brak było podstaw do uwzględnienia stanowiska przedstawionego w tym zakresie w skardze kasacyjnej, zwłaszcza, że w istocie stanowiło ono jedynie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. 4.7. Za niezasadne należało uznać także zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego art. 29a ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak podkreślił WSA w zaskarżonym wyroku, określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Zarówno zarzuty te, jak i ich uzasadnienie, sprowadza się tylko do zagadnień, które będą rozstrzygane dopiero w postępowaniu wymiarowym. Z tych względów nie mogło w niniejszej sprawie dojść do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, gdyż ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie procedowały w oparciu o te przepisy prawa. 4.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. 4.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki