II FSK 838/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów N. T. K. S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 994/07 w sprawie ze skargi Zakładów N. T. K. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładów N. T. K. S.A. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7200 (słownie siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 4 grudnia 2007 r., I SA/Wr 994/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z 10 marca 2004r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 1 czerwca 2004 r., nr [...], określił Z. w O. Spółka Akcyjna zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 462.126,00 zł oraz odsetki od zaliczek. Podstawą do wydania decyzji było stwierdzenie następujących nieprawidłowości: - zaniżenie przychodów z tytułu naliczonych i zapłaconych not odsetkowych od kontrahentów w kwocie 123.924,30 zł, - zaniżenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystawienia faktur korekt sprzedaży o kwotę 363.450,73 zł, - zaniżenie kosztów o kwotę 52.785,61 zł. na podstawie rozliczonej w 2002 r. noty księgowej nr 1 z 2 stycznia 2002 r. wystawionej przez P. S.A. dla Z. S.A. z tytułu odsetek od wykorzystanego kredytu [...] za okres od 10 lipca 2001 do 31 grudnia 2001 r. - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nie wykonanych usług przez E. S.A. z/s w K. w kwocie 944.449,41 zł oraz przez WPH W. z/s we W. w kwocie 108.000 zł. 3. Decyzje organu odwoławczego spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 4 listopada 2005 r. I SA/Wr 1235/04 ją uchylił. Sąd w orzeczeniu wskazał, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz E. S.A. z tytułu pośrednictwa w windykacji wierzytelności przysługujących od P. S.A. uznał, że organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej tj. podejmowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz otwartemu systemowi dowodów nie przeprowadziły wszystkich dowodów zaoferowanych przez podatnika na okoliczność wykazania, iż usługi w celu uregulowania wierzytelności przez P. zostały rzeczywiście przez E. wykonane. Pominięcie zaś tych dowodów czyniło zasadnym zarzut skargi niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy oraz niepodjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podniesiono przy tym, że z pisma zarządu P. S.A. z 29 września wynika jedynie, iż P. S.A. "nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że przy zawieraniu porozumienia na spłatę zobowiązań z Z. S.A. brały udział osoby z E. S.A.". A zatem P. S.A. nie wskazało, że nie brały udziału inne osoby ale, że jedynie nie dysponuje na tą okoliczność dokumentami. Sąd stwierdził, że zasadne wydaje się przesłuchanie świadków, którzy uczestniczyli w negocjacjach przed podpisaniem porozumienia, w tym w szczególności P. O. z Biura Nadzoru Likwidacji Jednostek Organizacyjnych P. W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługę pośrednictwa w sprzedaży lokomotyw dla C. S.A. sąd nie uznał za legalne rozstrzygnięcia organów podatkowych bowiem naruszone zostały przepisy art. 187 i art. 191 o.p. Aby ocenić zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi pośrednictwa zebrany dotychczas materiał dowodowy należałoby uzupełnić np. o zeznania A. P. reprezentującego według M. N. C. podczas spotkania w czasie którego w negocjacjach uczestniczyć mieli również przedstawiciele E. S.A., czy też uzyskanie dodatkowych wyjaśnień od M. N. na okoliczność "negocjacji ceny i warunków płatności" przez E. S.A. Wyjaśnienia wymagało również, czy w realiach niniejszej sprawy zgodnie z regulacją art. 15 ust.4 u.p.d.o.p. możliwe było zaliczenie do kosztów podatkowych 2002 r. roku całej wydatkowanej kwoty za usługę pośrednictwa. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów związanego z usługą konsultingową udokumentowaną fakturą z 31 lipca 2002r. nr 276/B/N1G/02 wystawioną przez WPH W. sąd wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że w rzeczywistości usługa nie została wykonana a przedstawione analizy zawierają błędy i nie mogły być wykorzystane w działalności zamawiającego co powoduje, że wydatek nie miał związku z przychodami. Uznano, że organy podatkowe nie przekroczyły w tym zakresie granic swobodnej oceny wyrażonej w art.191 o.p. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art.15 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne nieznanie za koszt podatkowy należnego podatku od towarów i usług z tytułu udzielonego rabatu dla P. Ponadto zdaniem sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący zwiększenia przychodów spółki o wartość naliczonych i otrzymanych odsetek od zobowiązań. 4. Organ odwoławczy - po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego i uwzględniając część zarzutów wydał decyzję z 28 lutego 2007 r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 416.404 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek w łącznej kwocie 16.431, 60 zł. W kwestii dotyczącej obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą 944.449, 41 zł stanowiąca wynagrodzenie dla E. organ odwoławczy nie uznał ww. wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, uzasadnił swoje stanowisko tym, że umowa z 25 lutego 2002 r. zawarta przez spółkę z E. SA, w której E. zobowiązało się do podjęcia dozwolonych przez prawo czynności mających na celu uregulowanie wierzytelności Z. od dłużnika tj. od P. SA (§ 2 umowy) nie potwierdza, iż umowa była w tym zakresie realizowana. Bowiem w porozumieniu spółki P. SA w § 4 określono, że Z. S.A. powstrzyma się w czasie realizacji porozumienia o ratalnej spłacie, od windykacji należności objętej porozumieniem w każdej formie. Nie zostały w tym zakresie wprowadzone do umowy z 25 lutego 2002 r. żadne aneksy uchylające postanowienie sprzeczne z treścią porozumienia. Kolejnym potwierdzeniem, że czynności windykacyjne, które miało podjąć E. S.A. nie zostały wykonane był warunek przyjęty w § 2 porozumienia, iż spłata zobowiązania nastąpi po uzyskaniu środków z kredytu zaciągniętego przez P. SA w Europejskim Banku Odbudowy i Rozwoju w wysokości 130 mln EURO, gwarantowanego przez Skarb Państwa. Podniesiono, że spółka pismem z 12 czerwca 2002 r. oraz z 3 lipca 2003 r. wyjaśniła, że E. S.A. wykonało usługę windykacji należności, oraz że przedstawiciele E. S.A. uczestniczyli przy podpisywaniu porozumienia [...] z 15 marca 2002 r. Powyższego wyjaśnienia nie potwierdza P. SA. W piśmie z 29 września 2003 r. kierowanym do Drugiego Urzędu Skarbowego W. Członkowie Zarządu P. SA oświadczyli, że nie są w posiadaniu żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że przy zawieraniu porozumienia na spłatę zobowiązań z Z. O. S.A. brały udział osoby firmy E. S.A. w K. Również Departament Gwarancji i Poręczeń Ministerstwa Finansów w piśmie z 29 października 2003 r. nr [...] poinformował Dyrektora UKS we W., że Ministerstwo Finansów na podstawie posiadanych informacji stwierdza, iż E. S.A. nie uczestniczyła na jakimkolwiek etapie prac przy zawarciu umowy gwarancji Skarbu Państwa dotyczącej kredytu nr [...] udzielonego P. SA przez EBOiR i nie posiada wiedzy na temat uczestnictwa E. S.A. w zawieraniu powyższej umowy kredytowej. Podniesiono również, że E. S.A. w K. była w ciągu całego 2002 r. właścicielem kontrolnego pakietu akcji Z. O. SA od 46% na dzień 3 grudnia 2001 r. do 52,29% na dzień 24 kwietnia 2003 r. W następstwie powyższego w skład Rady Nadzorczej Z. S.A. Oleśnica wchodziły osoby z zarządu E. S.A., jak również w skład zarządu Z. O. S.A. wchodziły osoby delegowane z jej rady nadzorczej. Wobec czego łączenie funkcji nadzoru i zarządzania przez osoby takie jak: R. H., W.G., M. K., A. W., M. S., P.M., B. N., narzucają określone zachowania, które nie wystąpiłyby między niezależnymi podmiotami m.in. zawarcie umów doradczych, pośrednictwa, windykacji. Podniesiono również, że ustalenie czy dana osoba uczestnicząca przy zawieraniu umów z osobami trzecimi reprezentuje Z. S.A. czy E. S.A. jest niemożliwe w sytuacji, gdy ta sama osoba jednocześnie jest członkiem zarządu w jednej spółce ,a w drugiej jest członkiem rady nadzorczej, poprzez to sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach tej działalności. Ponadto przesłuchano świadków wnioskowanych przez stronę na etapie postępowania kontrolnego. P. O., który pełnił funkcję Dyrektora Biura Nadzoru Likwidacji jednostek organizacyjnych P. S.A. wskazał na fakt, że po utworzeniu spółkę wydzielonych z P. S.A. w 2001 r. powołano tzw. likwidatorów, których zadaniem było ściąganie należności oraz regulowanie zobowiązań na rzecz P. S.A., co pozwoliło utworzyć nowe spółki z P. bez obciążeń i należności. Likwidatorzy sporządzali zestawienia wszystkich bez wyjątku wierzycieli P. S.A., bez dokonywania selekcji np. ze względu na wysokość lub termin płatności zobowiązania. Całość prowadzonego przez likwidatorów procesu była zgodna z procedurami zatwierdzonymi w dniu 28 marca 2002 r. uchwałą nr [...] Zarządu P. S.A. Procedury te ustalono już od jesieni 2001 r., kiedy P. S.A. zaczęła starać się o kredyt w EBOiR, przeznaczony na restrukturyzację zobowiązań P. S.A., po wydzieleniu niezależnych Spółek, bowiem to P. S.A. pozostały "stare długi". Wykorzystanie każdej transzy kredytu poprzedzone było dokonaną przez rewidenta - wybranego przez Bank (EBOiR) - weryfikacją istnienia zobowiązania wobec każdego wierzyciela. Zgodnie z wypracowanymi zasadami Biuro Nadzoru Likwidacji Jednostek Organizacyjnych P. S.A. przedstawiało każdemu z wierzycieli projekt i proponowane warunki porozumienia na podstawie, którego miała nastąpić spłata długu P. S.A. Wzór porozumienia na spłatę wierzytelności powstał we współpracy P. S.A. i Bankiem EBOiR. Dowodem na to, że wzór porozumienia powstał w P. S.A. jest stwierdzenie, iż podatek VAT ujęty w wierzytelnościach będzie spłacany z emisji wierzytelności. Świadek stwierdził, że nie było innego wzoru porozumienia i że porozumienie zawarte z Z. w O. S.A. nie różniło się w swoim ramowym kształcie od porozumień zawartych z innymi wierzycielami. Według świadka nie było żadnych negocjacji, była tylko propozycja przedstawiona przez P. S.A., którą wierzyciel mógł przyjąć lub nie. W trakcie spotkania w dniu 15 marca 2002 r., z którego sporządzona została przez Pana G. notatka nie było żadnych negocjacji, bardzo szybko uzgodnione zostały zapisy zgodne z tymi zawartymi w podpisanym Porozumieniu [...]. R. H. nie miał żadnego wpływu na kształt porozumienia ani na przebieg jego realizacji. Udział J. G. sprowadzał się do obecności i również on nie miał wpływu na kształt Porozumienia. Został on przedstawiony jako radca prawny, a że przyszedł z zarządem Z. S.A. nie żądano od niego żadnego pełnomocnictwa. Zeznania przesłuchiwanej w charakterze świadka T. S., pracującej w Biurze Nadzoru Likwidacji Jednostek Organizacyjnych P. S.A. na stanowisku specjalisty, od powstania tego biura potwierdziły ww. zeznania P. O. Przesłuchani w powyższym zakresie: J. G., W. G.i oraz R. H. zgodnie zeznali, ze podpisanie w dniu 15 marca 2002 r. porozumienia nr [...] było wynikiem wcześniejszych działań E. S.A. oraz że bez podjęcia przez E. S.A. działań wobec P. SA na podstawie zawartej w dniu 25 lutego 2002 r. umowy, nie doszłoby do zawarcia tegoż porozumienia. Wobec ww. zeznań przyjęto za wiarygodne zeznania świadków P. O. i T. S. jako osób nie związanych z działalnością firm Z. O. i E. SA. Ponadto powołano się na procedurę zawierania porozumień, która wykluczała możliwość jakichkolwiek negocjacji. Dodatkowo powołano sie na materiały Prokuratora Okręgowego w Kielcach, włączonych do akt sprawy postanowieniem z 24 listopada 2006 r. Nr PD III 4218/8/06, a zwłaszcza zeznania świadka B. N. zatrudnionej w badanym okresie w E. S.A., która w sprawie dotyczącej Z. O. S.A. zeznała, że celem zakupu akcji Z. O. S.A. przez E. S.A. było pozyskanie w efekcie należności jakie Z. O. posiadała od P., co stwierdził R. H.. Konsekwencją powyższego była zmiana składu osobowego rady nadzorczej i zarządu Z. O.. Miejsca w tych organach zajęli ludzie uzależnieni od R. H.. W odniesieniu do wydatku na rzecz spółki jawnej W. w kwocie 108.000 zł organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone juz w poprzedniej decyzji, powołując się w tym względzie na stanowisko sądu wyrażone w ww. wyroku. 5. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4.p.. Zarzucono także naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) 6. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu miedzy stronami jest kwalifikacja wydatków stanowiących wynagrodzenie dla E. S.A. i W. spółka jawna jako kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na treść wyroku WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2005 r., I SA/Wr 1235/04, sąd dokonując ponownej oceny przedmiotowej sprawy, podzielił stanowisko wyrażone w ww. wyroku i uznał, że zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wydatku na rzecz sp. j. W. są bezpodstawne. Z uzasadnienia wyroku wynika w sposób niezbity, że sąd dokonał oceny prawnej ww. wydatku, podzielając stanowisko organów podatkowych w przedmiocie niezaliczenia wspomnianego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Taka ocena prawna wiąże sąd i czyni niemożliwym ponowne rozpatrywanie wskazanych przez stronę skarżącą w tym zakresie zarzutów. W odniesieniu do wydatku na rzecz E. S.A. sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. Organ podatkowy drugiej instancji wypełnił wytyczne sądu poprzez przesłuchanie świadków wnioskowanych przez stronę skarżącą. Jednakże wytyczne sądu nie przesądzały rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z nimi organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w postaci przesłuchania świadków i w ramach oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, uwzględnił wszystkie okoliczności, które umożliwiły mu ustalenie, że nie doszło do określonego zdarzenia gospodarczego, jakim była usługa pośrednictwa w zakresie ściągnięcia wierzytelności przez E. S.A. na rzecz Z. S.A. O. od P.S.A. Sąd uznał za bezzasadne również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem w świetle zebranego materiału dowodowego uznano, że zasadnie organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów spornych usług niematerialnych, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że usługi tej w postaci windykacji należności od P. S.A. zostały faktycznie wykonana. W ocenie sądu zasadnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dał wiarę zeznaniom pracowników Biura Nadzoru Likwidacji Jednostek Organizacyjnych PKP tj. P. O. i T. S. jako osób bezstronnych wobec firm Z. S.A. i E. S.A. - podmiotów które łączyły powiązania osobowe m.in. w postaci osoby R. H.. Osoby te wskazały na standardową procedurę zawierania porozumień między P. S.A. a jego wierzycielami, jak też uzależnieniem spłaty wierzytelności od uzyskania kredytu z Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju, gwarantowanego przez Skarb Państwa. Osoby te jako odpowiedzialne za przeprowadzanie tego typu porozumień wskazywały, że z uwagi na ustaloną procedurę, brak było możliwości jakichkolwiek negocjacji i żaden podmiot nie miał wpływu na kształt porozumienia, dotyczyło to również porozumienia zawartego między Z. S.A. z P. S.A. z 15 marca 2002 r. nr [...]. P. O. wskazał na sporadyczne kontakty z R. H. i J. G., które miały charakter informacyjny. Ponadto podmioty trzecie takie jak: P. S.A., Ministerstwo Finansów, Urząd Skarbowy nie posiadały żadnych dokumentów, które potwierdzałyby udział przedstawicieli E. S.A. przy zawieraniu porozumienia na spłatę zobowiązań z Z. O. czy uczestnictwo na etapie prac przy zawarciu umowy gwarancji Skarbu Państwa dotyczącej kredytu nr [...] udzielonego P. S.A. przez EBOiR. Podniesiono, że umowę miedzy E. S.A. a Z. S.A. podpisano w dniu 25 lutego 2002 r. a więc kilkanaście dni przed zawarciem porozumienia z P. S.A. Z treści tej umowy wynika również powstrzymywanie się od windykacji należności w każdej formie, w czasie realizacji porozumienia o ratalnej spłacie (§ 4 porozumienia), nie stwierdzono żadnych aneksów do ww. porozumienia. Osoby występujące w podwójnej roli jako członkowie zarządu E. S.A. i członkowie rady nadzorczej Z. S.A. same nie do końca były świadome w jakiej roli występowały. Należy mieć na uwadze, że wprawdzie przepisy prawa nie zabraniają sprawowania jednocześnie funkcji członka zarządu i członka rady nadzorczej. Jednakże w sytuacji zawierania umów pomiędzy podmiotami, w których osoby te sprawują funkcje, w każdym z tych podmiotów powinny one dokonać należytej staranności w udokumentowaniu roli w jakiej występują. Zeznania zaś świadków są niespójne. Z jednej strony J.G. - doradca prawny E. S.A. (i jednocześnie doradca prawny Z. S.A.) potwierdza w części zeznania P. O. wskazując, że nikt z uczestników spotkania z dnia 15 marca 2002 r. nie miał wpływu na treść porozumienia, które było zaproponowane przez P. S.A., potwierdził także, że E. S.A. nie wykonywała żadnych usług pośrednictwa ani windykacji, a R. H. wykonywał jedynie czynności wynikające z uprawnień właścicielskich. Także A. W. wskazał, że od 15 marca 2002 r. żadne czynności windykacyjne nie były prowadzone. Z drugiej zaś strony Panowie: J. G., W. G., A. W. oraz R. H. zgodnie zeznali, że podpisanie porozumienia nr [...] było wynikiem wcześniejszych działań E. S.A. Jednakże zarówno A. W., jak też S. P. przyznali się, że nie znali ani szczegółów negocjacji, ani przebiegu spotkania w dniu 15 marca 2002 r. Faktu udziału w negocjacjach E. S.A. nie potwierdza również fakt przelewu windykowanej kwoty na rzecz E. S.A. Skoro W.G. zeznał, że polecenie przekazania spłaty było wynikiem projektu związanego z udzieleniem pożyczki przez Z. O. dla E. S.A. Taki powód był nieznany Głównemu Księgowemu. Zaś z zeznań świadka B. N. miały na celu wyprowadzenie z Z. środków finansowych przez R.. H.. Jednocześnie z zeznań J. G. wynika, że w tym czasie osobiście świadczył na zlecenie Z. O. S.A. usługi dotyczące kwestii roszczeń finansowych jakie Z. O. S.A. miało P. S.A. Podnoszenie przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 122 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia, czy inni wierzyciele P. S.A. korzystali z usług doradczych przy windykacji wierzytelności P. S.A. i czy możliwe było zawarcie porozumienia o spłacie zadłużenia P. S.A. bez udziału osób mających kontakty z władzami P. S.A., jak też wyjaśnienia kwestii ofert windykacyjnych złożonych skarżącej spółce uznano za chybiony. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawała kwestia potencjalnych możliwości zawierania umów windykacyjnych czy też rozpatrywania ofert windykacyjnych. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca podstawą zaskarżonej decyzji nie były tylko zeznania świadków, lecz całokształt okoliczności faktycznych sprawy. Podważanie zeznań świadków poprzez stwierdzenie istnienia negocjacji dokonywanych w centrali P. S.A. - bez wyraźnego wskazania z kim były prowadzone takie negocjacje i kiedy dokładnie miały one miejsce, jak też w braku dokumentów na ich potwierdzenie, powoduje, że twierdzenia te trudno uznać za wiarygodne. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistego wykonania usługi, dlatego też rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie nieuwzględnienia spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów było zgodne z prawem. 7. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na odmowie uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów poniesionych przez skarżącą Spółkę z tytułu umów zawartych z E. S.A. i W. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na: - przyjęciu błędnych ustaleń stanu faktycznego i naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności podzieleniu ustaleń, że sporne usługi: windykacyjna i doradcza nie zostały faktycznie wykonane przez E. S.A. i W., a w związku z tym nie można wynagrodzenia za te usługi zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu skarżącej spółki, - zaniechaniu ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 28 lutego 2007 roku, - nie wyjaśnieniu przyczyn, dla których Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w przedmiocie wiarygodności świadków P. O. i T. S.j i braku wiarygodności świadków wnioskowanych przez stronę skarżącą (J. G., S. P., A. W., W. G., P. M., R. H.), - bezzasadnym przyjęciu, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia okoliczności, czy inni wierzyciele P. S.A. korzystali z usług firm windykacyjnych przy odzyskiwaniu należności od P. S.A. oraz okoliczności otrzymania przez skarżącą spółkę ofert windykacyjnych, - art. 153 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 listopada 2005 r., I SA/Wr 1235/04, nakazującej oceniać usługi doradcze i konsultingowe jako usługi nie pozostawiające materialnych dowodów ich wykonania, a także wskazującej, że związek kosztów z uzyskaniem przychodu należy oceniać obiektywnie, przy założeniu czy dany koszt może przyczynić się do osiągnięcia przychodu. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ skarga ta oparta jest na obu podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności rozważaniom poddane zostaną zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do postawionego zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w skardze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie sporządzone przez sąd pierwszej instancji uzasadnienie odpowiada wymogom stawianym przez powyższy przepis. Sąd w sposób szczegółowy odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów. Autor skargi kasacyjnej natomiast nie podnosi do jakich to konkretnie zarzutów skargi sąd pierwszej instancji się nie odniósł. W tej sytuacji należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może ani konkretyzować, ani uzupełniać skargi kasacyjnej co do postawionych w niej zarzutów. W tej sytuacji brak precyzyjnego wskazania przez autora skargi kasacyjnej, których zarzutów sąd pierwszej instancji nie rozpoznał powoduje, że zarzut ten jako bezzasadny nie może być w sposób merytoryczny rozpoznany. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia błędnych ustaleń stanu faktycznego i naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności podzieleniu ustaleń, że sporne usługi nie zostały faktycznie wykonane przez W. należy zauważyć, że kwestia ta został przesądzona w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 listopada 2005 r., I SA/Wr 1235/04. Orzeczenie to nie zostało zaskarżone skargą kasacyjną ani przez stronę ani przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Tym samym wyrok ten stał się prawomocny i na podstawie art. 153 oraz 170 p.p.s.a. wiązał sąd pierwszej instancji w zakresie wyrażonych w nim ocen prawnych. W wyroku tym przesądzona została kwestia usługi: windykacji i doradztwa przez W. Sąd wskazał bowiem, iż usługa konsultingowa udokumentowana fakturą z 31 lipca 2002r. nr [...] wystawiona przez W. nie została wykonana. Podniesiono, że "Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że w rzeczywistości usługa nie została wykonana a przedstawione analizy zawierają błędy i nie mogły być wykorzystane w działalności zamawiającego, co powoduje, że wydatek nie miał związku z przychodami. Z zeznań pracownika Z. R.L. (zatrudnionego na stanowisku referenta ds. informatyki) wynika, że w oparciu o materiały, które miały być przekazane dla W. niemożliwe jest przygotowanie analizy struktury wiekowej zapasów a ponadto w Z. istnieje program pozwalający na sporządzenie takich analiz, które to analizy świadek kilkukrotnie sam sporządzał. Świadek zeznał również, iż nie jest mu wiadome aby takie zestawienia wykonywała "zewnętrzna" firma i aby były wykorzystywane np. do upłynnienia zapasów. Po zapoznaniu się z zebranymi dowodami sąd uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły w tym zakresie granic swobodnej oceny wyrażonej w art.191 o.p." Skoro zatem wyrok z 4 listopada 2005 r., nie został przez stronę w powyższej kwestii zaskarżony skargą kasacyjną to podważanie powyższych okoliczności na obecnym etapie postępowania należy uznać za niedopuszczalne, z uwagi na związanie zarówno sądu pierwszej instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym wyroku wyrażoną oceną prawną. Co do zarzutu nie wyjaśnieniu przyczyn, dla których sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w przedmiocie wiarygodności świadków P. O. i T. S. i braku wiarygodności świadków wnioskowanych przez stronę skarżącą (J. G. S. P., A. W. W. G., P. M., R. H.), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że także ten zarzut jest bezzasadny. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wyjaśnił w swoim uzasadnieniu dlaczego dał wiarę zeznaniom tym a nie innym świadkom. Na stronie 19, 20 i 21 wskazał w sposób bardzo szczegółowy dlaczego nie uznał zeznań niektórych świadków. Sąd dał wiarę zeznaniom pracowników Biura Nadzoru Likwidacji Jednostek Organizacyjnych P. tj. P. O. i T. S. między innymi dlatego, że były to osoby bezstronne wobec firm Z. S.A. i E. S.A. – podmiotów, które łączyły powiązania osobowe m.in. w postaci osoby R. H. Odnosząc się do osób wskazanych przez stronę, których zeznań sąd nie podzielił, NSA stwierdza, że w uzasadnieniu wskazano między innymi, że były one nie spójne. Z jednej bowiem strony J. G. - doradca prawny E. S.A. (i jednocześnie doradca prawny Z. S.A.) potwierdza w części zeznania P. O. wskazując, że nikt z uczestników spotkania z 15 marca 2002 r. nie miał wpływu na treść porozumienia, które było zaproponowane przez P. S.A., potwierdził także, że E. S.A. nie wykonywała żadnych usług pośrednictwa ani windykacji, a R. H. wykonywał jedynie czynności wynikające z uprawnień właścicielskich. Także A. W. wskazał, że od 15 marca 2002 r. żadne czynności windykacyjne nie były prowadzone. Z drugiej zaś strony Panowie: J. G., W. G., A. W. oraz R.H. zgodnie zeznali, że podpisanie porozumienia nr [...] było wynikiem wcześniejszych działań E. S.A. Jednakże zarówno A. W., jak też S. P. przyznali się, że nie znali ani szczegółów negocjacji, ani przebiegu spotkania w dniu 15 marca 2002 r. Faktu udziału w negocjacjach E. S.A. nie potwierdza również przelew windykowanej kwoty na rzecz E. S.A., skoro W. G. zeznał, że polecenie przekazania spłaty było wynikiem projektu związanego z udzieleniem pożyczki przez Z. O. dla E. S.A. Taki powód był nieznany głównemu księgowemu. z zeznań świadka B. N. wynikało, iż działania te miały na celu wyprowadzenie z Z. środków finansowych przez R. H. Jednocześnie z zeznań J. G. wynika, że w tym czasie osobiście świadczył na zlecenie Z. O. S.A. usługi dotyczące kwestii roszczeń finansowych jakie Z. O. S.A. miało wobec P. S.A. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wbrew wywodom skargi kasacyjnej w sposób szczegółowy wyjaśnił dlaczego nie dał wiary zeznaniom określonych świadków. Wskazanie na istniejące powiązania osobowe jak i sprzeczności w składanych zeznaniach pozbawiły ich zeznania wiarygodności. W zakresie przyjęcia, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia okoliczności, czy inni wierzyciele P. S.A. korzystali z usług firm windykacyjnych przy odzyskiwaniu należności od P. S.A. oraz okoliczności otrzymania przez skarżącą spółkę ofert windykacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jest to zarzut zbyt ogólny i nie wskazuje na konkretne uchybienia, sprawy niniejszej, które miały wpływ na jej wynik. Skarżący nie wykazał bowiem, jakie znaczenie dla niniejszego postępowania mógł mieć np. fakt, że inni wierzyciele P. SA korzystali z usług firm windykacyjnych. To że z treści art. 187 § 1 o.p. wynika, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłączenie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 485171). Podnieść zatem należy, że podważanie zeznań świadków poprzez stwierdzenie istnienia negocjacji dokonywanych w centrali PKP S.A. - bez wyraźnego wskazania z kim były prowadzone takie negocjacje i kiedy dokładnie miały one miejsce, jak też brak dokumentów na ich potwierdzenie, powoduje, że słusznie sąd pierwszej instancji nie uznał wiarygodności tych twierdzeń. Skoro strona nie wskazała o jakie konkretnie okoliczności chodzi to nie można stawiać sądowi zarzutu nie uwzględniania ich przy rozpoznawaniu sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za bezzasadny. Jak wynika z treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (por. postanowienie NSA z 27 marca 2008 r., II FSK 96/07, LEX nr 485734). Związanie samego wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r. I FSK 506/05, LEX nr 187499). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji powyższego przepisu nie naruszył. Zawarte bowiem w zaskarżonym orzeczeniu poglądy nie są sprzeczne z zaprezentowaną we wcześniejszym wyroku oceną prawną a wydane przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie zostało oparte na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie i w żaden sposób wyrażonej oceny prawnej nie podważa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p. polegające na odmowie uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów poniesionych przez skarżącą spółkę z tytułu umów zawartych z E. S.A. i W. W zakresie W. sprawa została już przesądzona bowiem sąd pierwszej instancji związany był wyrokiem z 4 listopada 2005 r. i nie można kwestionować na obecnym etapie postępowania prawidłowości niezalieczenia w koszt uzyskania przychodów umów z tą spółką zawartych. Odnosząc się zaś do umów zawartych z E. S.A. należy zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie art. 15 ust. 1 u.p.o.p. jest ściśle powiązany z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Skoro ustalenia faktyczne sprawy nie zostały skutecznie podważone to wiążący jest stan faktyczny przyjęty przez sąd. Z niego zaś wynika, że usługi wynikające z zawartych umów z E. S.A. nie zostały wykonane. W tej sytuacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że spornych wydatków nie można uznać jako kosztów uzyskania przychodów. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 7 i § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).