I FSK 1884/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 22/09 w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 4 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. W dniu 23 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. – na podstawie art. 215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op – wydał skierowane do J. L. postanowienie, o sprostowaniu oczywistej omyłki zawartej w decyzji tegoż organu z dnia 26 czerwca 2008 r. Sprostowania dokonano w ten sposób, że na stronie 2, w wierszach od 7 do 9 uzasadnienia decyzji, fragment "z dnia 12.12.2005 r. nr 3005/2152/13 w zakresie podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez podatnika dochodu za 2005 r." otrzymał brzmienie "z dnia 07.08.2006 r. nr 3006/1889/KL1 w zakresie podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez podatnika dochodu za 2005 r." Organ zauważył bowiem, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 26 czerwca 2008 r. omyłkowo przywołano niewłaściwe upoważnienie i postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2005 r., zamiast z dnia 7 sierpnia 2006 r. Wskazane postanowienie o sprostowaniu omyłki pisarskiej utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w P., postanowieniem z dnia 4 listopada 2008 r., stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 215 Op. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazana omyłka, zawarta w uzasadnieniu decyzji z dnia 26 czerwca 2008 r., miała charakter oczywistej omyłki pisarskiej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że kontrolę w firmie J. za 2005 r. przeprowadzono na podstawie upoważnienia i postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2006 r. 2. W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o uchylenie tego orzeczenia wywodząc, że błąd zawarty w decyzji z dnia 26 czerwca 2008 r. jest w istocie rażącym błędem, który powinien skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Nie można nazwać oczywistą omyłką pisarską, nieprowadzącą do zmiany treści decyzji, błędnie powoływanych lat lub powoływania się na inne postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Taki błąd świadczy, zdaniem skarżącego, że nie dążono do ustalenia prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 22/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. Sąd stwierdził, że strona nie kwestionuje tego, iż postępowanie kontrolne toczyło się na podstawie postanowienia i upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2006 r. (nr 3006/1889/KL1) i że materiał z tego postępowania został włączony do postępowania w sprawie podatku akcyzowego. Nie jest także sporne, że wskazane postanowienie i upoważnienie zostały wydane w zakresie podatku od towarów i usług oraz wykazanego przez podatnika dochodu za 2005 r. Należy zatem podzielić stanowisko organów, że powołanie w uzasadnieniu decyzji z dnia 26 czerwca 2008 r. błędnej daty i numeru postanowienia i upoważnienia postępowania, z którego materiał został włączony do sprawy rozstrzygniętej tą decyzją, stanowi oczywistą omyłkę w rozumieniu art. 215 § 1 Op. Omyłka ta w żaden sposób nie mogła prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zgłoszono wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), dalej Pusa oraz "art. 145 ust. 1" Ppsa. Zdaniem skarżącego, powyższe przepisy naruszono poprzez uznanie, że błąd zawarty w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 czerwca 2008 r. ma charakter oczywistej omyłki. Podtrzymano pogląd, że wskazany błąd jest na tyle poważny, iż powinien wyeliminować w/w decyzję z obrotu prawnego. Jest bowiem efektem "przerabiania innej decyzji", dotyczącej innego okresu podatkowego. Wydający przedmiotową decyzję inspektor "po prostu zapomniał przerobić nr postanowienia o wszczęciu kontroli", stosując "komputerowe ułatwienie tzw. kopiuj-wklej". W ocenie strony, takie postępowanie potwierdza "niezmiernie niską jakość wydanej decyzji oraz przeprowadzonej kontroli", a "popełnionego w ten sposób błędu nie można zaliczyć do omyłek pisarskich". Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do uznania, że pomyłka w nazwisku, adresie, NIP lub w innej istotnej informacji, może być omyłką pisarską. W piśmie z dnia 26 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W motywach skargi kasacyjnej strona kwestionuje przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko, że przywołanie w uzasadnieniu w/w decyzji organu niewłaściwego upoważnienia i postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – dotyczących kontroli skarbowej w sprawie, z której materiał dowodowy został włączony do sprawy rozstrzygniętej tą decyzją – miało charakter oczywistej omyłki pisarskiej. Tak sformułowane uzasadnienie środka odwoławczego odnosi się więc w istocie do wykładni i stosowania art. 215 § 1 Op. Skarżący podważa bowiem wywiedzioną przez Sąd pierwszej instancji tezę, że wskazany błąd mieści się w zakresie pojęcia "oczywistej omyłki", którym ten przepis operuje, a w konsekwencji że można było tego typu uchybienie prostować w trybie w/w przepisu. Należy jednak zauważyć, że strona nie powołała zarzutu naruszenia wskazanego art. 215 § 1 Op. Powyższa argumentacja nie może natomiast wspierać zarzutu naruszenia art. 1 § 2 Pusa. Zgodnie z tym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej." Przepis ten normuje kryterium kontroli sądowoadministracyjnej, a wobec tego mógłby zostać naruszony tylko wówczas, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej), albo gdyby rozpoznał sprawę z uwzględnieniem kryterium innego, aniżeli kryterium legalności. Nie stanowiłoby natomiast naruszenia tego unormowania dokonanie w sprawie błędnej kontroli – w tym np. poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie – jednak w ramach właściwości i z zastosowaniem kryterium zgodności z prawem (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1934/07; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentacja skarżącego nie może też wspierać zarzutu naruszenia "art. 145 ust. 1" Ppsa. Odnosząc się do tej podstawy kasacyjnej – w myśl uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) – wskazać należy, że § 1 (a nie ustęp) art. 145 Ppsa składa się z trzech punktów, w ramach których wyróżnia się jeszcze litery. Każda z tych jednostek redakcyjnych zawiera odmienną treść normatywną. Mowa jest w nich zarówno o stwierdzeniu przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów materialnoprawnych (pkt 1 lit. a), jak i procesowych (pkt 1 lit. b-c), przewidziane są różne środki prawne (uchylenie decyzji – pkt 1, stwierdzenie jej nieważności – pkt 2, stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa – pkt 3). Należało zatem wskazać, który z wymienionych środków powinien był zastosować Sąd wojewódzki (a czego błędnie, zdaniem strony, nie uczynił) i na czym polegało naruszenie wskazanego przepisu w przedmiotowej sprawie (czy Sąd powinien był stwierdzić naruszenie prawa materialnego, czy procesowego). W skardze kasacyjnej brak jest tego rodzaju uzasadnienia omawianego zarzutu. Argumentacja skarżącego nie ma bowiem związku z treścią art. 145 § 1 Ppsa, ponieważ przepis ten nie odnosi się do instytucji sprostowania błędów decyzji podatkowej, a do w/w środków prawnych stosowanych przez sąd administracyjny w sytuacjach w tym przepisie określonych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny – związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 Ppsa – nie może skontrolować dokonanej przez Sąd wojewódzki wykładni i oceny zastosowania w sprawie art. 215 § 1 Op. Nie zawarto bowiem w środku odwoławczym zarzutu naruszenia tego przepisu, zaś powołane podstawy kasacyjne nie pozwalają na odniesienie się do wywodów strony nawiązujących do jego treści. Na marginesie jedynie zauważyć zatem należy, że argumentacja skarżącego nie jest konsekwentna. Z jednej bowiem strony podważa on stanowisko kwalifikujące przedmiotowy błąd jako oczywistą omyłkę, z drugiej zaś – jak słusznie zauważył Sąd wojewódzki – nie kwestionuje faktu przeprowadzenia kontroli na podstawie właściwego upoważnienia i wskazuje przy tym, że sporządzając decyzję organ "po prostu zapomniał przerobić nr postanowienia o wszczęciu kontroli". Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa. Pismo organu z dnia 26 lutego 2010 r. zostało złożone po upływie terminu dla wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną (art. 179 Ppsa), nie zawiera wniosku, o którym mowa w art. 210 § 1 Ppsa, na rozprawie zaś nikt się nie stawił. Dlatego też nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.