III FSK 3825/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Starosty P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 878/20 w sprawie ze skargi Starosty P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 14 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 878/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Starosty P., zwanego dalej "Starostą", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 14 października 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Starosta działając przez pełnomocnika – adwokata – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", poprzez naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, 122 i art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), zwana dalej "O.p.", polegające na wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i błędnym przyjęciu zasadności związania organu podatkowego danymi z ewidencji gruntów i budynków w sytuacji sprzeczności danych tam ujawnionych z rzeczywistym stanem faktycznym nieruchomości, implikującą konieczność prowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego przeciwko dokumentom urzędowym, o których mowa w art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.), zwana dalej "prawo geodezyjne i kartograficzne". W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Starosty, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanemu przez Starostę zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego, gdyż istota sporu dotyczy zakresu związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków z konsekwencjami w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy także zauważyć, że na regulację art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego wskazuje pełnomocnik Starosty, przy formułowaniu podstawy skargi kasacyjnej, odnosząc się do dokumentów urzędowych o których mowa w art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego. Ponadto w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej pełnomocnik Starosty odnosi się do interpretacji tego rozwiązania normatywnego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Unormowanie to nie zastało wprowadzone do ustawy będącej ustawą podatkową zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. Niezależnie od tego stanowi podstawę wymiaru podatków, o czym przesądził także ustawodawca podatkowy w art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.), zwana dalej: "u.p.o.l.",, nadając normatywne (podatkowe) znaczenie gruntom wymienionym w tej regulacji poprzez sklasyfikowanie w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Taki zabieg legislacyjny oznacza zatem, że zarówno ewidencja gruntów i budynków, jak i dane w niej zawarte mają przesądzające znaczenie dla przyjęcia takiego charakteru gruntów wymienionych w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. z konsekwencjami w ramach zastosowania elementów konstrukcji podatku od nieruchomości. Istotne z tego punktu widzenia jest również podkreślenie znaczenia art. 1a u.p.o.l, który de facto zawiera katalog definicji legalnych. Tym samym odniesienie się przez ustawodawcę podatkowego do ewidencji ma określone znaczenie normatywne w ramach definicji zawartych w art. 1a ust. 3 u.p.o.l Należy jednakże podkreślić, że chodzi w tym przypadku o związanie danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, a zatem kryterium mocy wiążącej ewidencji, które ma zastosowanie, gdy ,,(...) ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych’’. – uchwała składu 7 sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, odnosząc się do powołanej wyżej uchwały, że zakres związania ewidencją gruntów i budynków obejmuje dwie kategorie danych, a mianowicie dane o mocy bezwzględnie wiążącej i takie, którym można przypisać moc względnie wiążącą. W tej drugiej grupie danych ewidencyjnych, jak wskazał WSA w Szczecinie za przywołaną uchwałą NSA a zatem takich, których prawidłowość może być weryfikowana za pomocą art. 180 § 1 O.p., czy 194 § 3 O.p., należy umieścić dane dotyczące elementów przedmiotowych zawartych w ustawie podatkowej, dla których przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji nie wprowadziły oznaczenia odpowiednim symbolem. Ponadto do tej drugiej grupy, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przywołał Sąd pierwszej instancji trzeba zakwalifikować również dane dotyczące własności nieruchomości, użytkowania wieczystego, czy osoby władającej nieruchomością. Trzeba zatem uznać, że regulacja art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi podstawę do sformułowania reguły związania danymi zwartymi w ewidencji gruntów i budynków, która ma bezwzględny charakter, gdy chodzi o takie dane, jak przeznaczenie, klasyfikacja gruntu, co stwierdził także Sąd pierwszej instancji. Należy zatem przyjąć, że dopóki dane te nie zostaną zmienione we właściwym dla tego postępowaniu zachodzi związanie tymi danymi. Ustawodawca podatkowy w art. 194 § 3 O.p. wprowadził możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym określonym w art. 194 § 1 O.p., a zatem także przeciwko ewidencji gruntów i budynków, jednakże nie może to prowadzić do podważenia reguły z art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego, szczególnie w zakresie danych określonych w orzecznictwie jako kategoria pierwsza. A zatem konieczne staje się dokonanie zmian tych danych w trybie właściwego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżanym wyroku wskazał także na możliwość podważenia reguły związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, gdy został ukształtowany nowy stan faktyczny na podstawie ostatecznego aktu administracyjnego, w sytuacji gdy postępowanie dotyczące aktualizacji danych nie zostało zakończone, jak również gdy oparcie się na tych danych przy wymiarze podatku prowadzi do rażącego naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się bowiem na takie możliwości odstąpienia od reguły związania danymi zawartymi w tej ewidencji. Jednakże, co należy podkreślić, są to sytuacje wyjątkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji w odniesieniu do reguły związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, poprawne też było przyjęcie, że nie zaistniały sytuacje szczególne stanowiące podstawę od odstąpienia od tej reguły. Przy ocenie zasadności zarzutu skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zarzut ten został sformułowany ogólnie. Niemniej jednak konieczne stanie się uwzględnienie ustaleń przyjętych w tym względzie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Trafna była zatem ocena dokonana przez ten Sąd w zaskarżonym wyroku, że w przypadku działek sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków decydujące znaczenie ma oznaczony symbol klasyfikacyjny. Prawidłowe było zatem w tym względzie odwołanie się przez organ do wiążącego charakteru tej ewidencji. Starosta podnosi w końcowej części uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej rozbieżności danych zawartych w tej ewidencji z rzeczywistym stanem faktycznym dotyczącym szeregu nieruchomości z uwagi na wieloletni drzewostan, a zatem odnosząc się do pojęcia gruntów zadrzewionych i zakrzewionych. W tym zakresie wiążące są zatem dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, natomiast starosta jako organ, którego zadaniem jest utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności powinien dokonać stosowanej aktualizacji, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Nie ulega zatem wątpliwości, że Starosta występuje w tym przypadku w podwójnej roli, a zatem zarówno jako reprezentant podatnika Skarbu Państwa, a także jako organ prowadzący ewidencję. Jednakże zadania dotyczące prowadzenia i aktualizacji operatu ewidencyjnego spoczywają właśnie na staroście. Nie może stanowić uzasadnienia do niepodejmowania aktualizacji tej ewidencji powoływanie się na otrzymywanie niedostatecznych środków na realizację zadań w tym obszarze. W zakresie tych danych ewidencyjnych, które dotyczą przeznaczenia, klasyfikacji gruntu wiążące są zatem dane zawarte w tej ewidencji. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej Starosta wskazuje także na rozbieżności danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem faktycznym dotyczących gruntów położonych w graniach portów i przystani morskich. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również w tym zakresie trafna była ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji w stosunku do zaskarżonej decyzji zarówno z uwagi na podjęte przez organ czynności, zebrane dowody, ustalenia na ich podstawie, jak i zawartą w ewidencji klasyfikację tych gruntów. Prawidłowe stanowisko przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zakresie podnoszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej gruntów przeznaczonych pod drogi. Decydujące znaczenie ma bowiem w tym przypadku zakwalifikowanie do jednej z kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm.), a nie fakt, że są ogólnodostępne. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, 122 i art. 194 § 3 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej wskazując właściwie zakres związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji sprzeczności danych tam ujawnionych z rzeczywistym stanem faktycznym. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Paweł Borszowski Bogusław Dauter