II SA/Sz 881/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi Z. W. i K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Zarządu Zlewni w S. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie (organ I instancji) wydał w dniu [...] lutego 2020 r. decyzję nr [...] na podstawie art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "o.p." w zw. z art. 300 ust. 1 oraz art. 272 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268 ze zm.), dalej "u.p.w.", art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.), dalej "K.p.a.", w której określił Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. ("spółka", "skarżąca"): I. za IV kwartał 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych z ujęcia ". " zlokalizowanego w S. przy ul. [...] w S. na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]; II. kwotę pozostałą do zapłaty, stanowiącą różnicę pomiędzy nową wysokością opłaty zmiennej (pkt I decyzji), a uiszczoną w dniu [...] marca 2019 r. zapłatą w wysokości [...] zł na kwotę [...]zł płatną na rachunek organu w terminie 14 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji. Ponadto w sentencji decyzji organ I instancji wskazał, odnośnie: "AD.I. Opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo wodne jako suma: 1) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilości pobranych wód podziemnych (479 751,80 m3), co stanowi kwotę [...]PLN. Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2502 ze zm., dalej jako: rozporządzenie). 2) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilości pobranych wód podziemnych (238 762,20 m3), co stanowi kwotę [...]PLN." Organ I instancji w uzasadnieniu podał, że w dniu [...] marca 2019 r. na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. ustalił w formie informacji spółce za okres IV kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych z ujęcia "P. wraz z terminem jej uiszczenia. Powyższa informacja została doręczona spółce w dniu [...] marca 2019 r. i w dniu [...] marca 2019 r. spółka dokonała zapłaty opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. w wysokości [...] zł. za pobór wód podziemnych. W dniu [...] stycznia 2019 r. organ I instancji zwrócił się do spółki z pismem w sprawie kwalifikacji poboru wód za IV kwartał 2018 r. według celów określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (dalej jako: "rozporządzenie RM z 2017 r."), tj.: - celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia RM z 2017 r., który określa jednostkowe stawki opłaty za pobór wód podziemnych oraz wód powierzchniowych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, - celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia RM z 2017 r., który określa jednostkowe stawki opłaty za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, - celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 41 rozporządzenia RM z 2017 r., który określa jednostkowe stawki opłaty za pobór wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, wzywając spółkę do złożenia wyjaśnień i korekty oświadczeń o ilości pobranych wód powierzchniowych oraz podziemnych za IV kwartał 2018 r. W odpowiedzi spółka wskazała w piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r., że zgodnie z aktem założycielskim prowadzi działalność o charakterze użyteczności publicznej i podstawowym celem jej działania jest zaspakajanie potrzeb mieszkańców Gminy S. w zakresie zaopatrzenia i dystrybucji wody, odbioru i oczyszczania ścieków. Powołując się na art. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków spółka podkreśliła, że nie może w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę dostarczać innej wody niż przeznaczona do spożycia przez ludzi. Organ I instancji podał, że w pismem z dnia [...] lutego 2019 r. ponownie wezwał spółkę do wykazania ilości pobranych wód za IV kwartał 2018 r. z uwzględnieniem właściwych przepisów rozporządzenia RM z 2017 r., określających właściwe cele poboru wód z § 5 ust. 1 pkt 27, pkt 40 i pkt 41 rozporządzenia RM z 2017 r. W piśmie z dnia [...] lutego 2019 r. spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. W dniu [...] maja 2019 r. odbyła się kontrola organu I instancji w siedzibie spółki w celu kontroli była weryfikacja i ustalenie wielkości oraz celu korzystania z pobranych wód w okresie IV kwartału 2018 r. Przeprowadzona kontrola potwierdziła, że spółka w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych i dostarczeniu wody dla gospodarstw domowych (tj. w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz pozostałych odbiorców prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych (tj. w celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody). Wnioski kontroli ujęte zostały w protokole z dnia 16 maja 2019 r. (dalej "protokół kontroli). Organ I instancji wszczął pismem z dnia [...] listopada 2019 r. postępowanie administracyjne wobec spółki. Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ I instancji zawiadomił spółkę o wydłużeniu terminu zakończenia postępowania do dnia [...] lutego 2020 r. W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji zapewnił spółce możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym. O zakończeniu postępowania organ I instancji zawiadomił spółkę pismem z dnia [...] lutego 2020 r. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w wydanej przez niego informacji z dnia [...] marca 2019 r. odnośnie IV kwartału 2018 r. znajdują się błędne zapisy o następującej treści: "2) [...] PLN (słownie zł: [...]) za wprowadzanie ścieków przemysłowych do wód cieku W. P. z ZPW [.P..] (wody popłuczne), 3) [...] PLN (słownie zł: [...]) za pobór wód podziemnych z ujęcia ZPW [...], które powinny brzmieć następująco: "2) [...] PLN (słownie zł: [...]) za wprowadzanie ścieków przemysłowych do wód cieku W. P. z ZPW [...] (wody popłuczne), 3) [...] PLN (słownie zł: czterdzieści [...] za pobór wód podziemnych z ujęcia ZPW [...]." Organ I instancji podał, że art. 274 pkt 4 u.p.w. dotyczy wyłącznie poboru wód dokonywanych przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych - definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta jest w art. 16 pkt 70 u.p.w. oraz w art. 2 pkt 18 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437 ze zm.- dalej "u.z.z.w."). Natomiast zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód wskazanemu w art. 274 pkt 4 u.p.w., jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Dostarczanie przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne wody podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w ocenie Wód Polskich odpowiada zakresowi regulacji z art. 274 pkt 2 lit.za u.p.w., który określa maksymalne jednostkowe stawki opłat za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit.za u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia RM z 2017 r. tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę zawartej w art. 2 pkt 21 u.z.z.w. który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Znajduje to odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dziale 3 w rubryce 1 - Przedmiot działalności Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w S.. W protokole kontroli w załączniku nr 2 ujęto, że spółka podała rzeczywistą ilość pobranych wód podziemnych z ujęcia "[...], eksploatowanego na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia [...] grudnia 2014 r., znak: [...] (dalej "pozwolenie wodnoprawne") za okres IV kwartału 2018 r. w ilości [...] m3, w tym ilość wody wtłoczonej [...] m3 i ilość wody wykorzystanej w celu uzdatnienia [...] m3. Spółka nie przedstawiła ilości pobranej wody z ww. ujęcia z podziałem na poszczególne grupy jej odbiorców, składając do protokołu wyjaśnienie, że nie posiada żądanych danych w związku ze specyfiką sieci, gdzie dystrybucja wody w okresie doby, jak i w okresie miesiąca rozkłada się nieproporcjonalnie w stosunku do ujęć ze względu na zróżnicowany pobór poszczególnych dzielnic i odbiorców. Spółka podała do protokołu ogólną wartość wody sprzedanej ze wszystkich ujęć, tj. ujęcia wód powierzchniowych M. , ujęcia wód powierzchniowych z [...] K. ujęcia wód podziemnych "[...], ujęcia wód podziemnych "S. ujęcia wód podziemnych ". ", ujęcia wód podziemnych "Ś. w podziale na odbiorców indywidualnych oraz odbiorców pozostałych. W związku z brakiem danych dotyczących ilości pobranej wody z ujęcia "[...] z podziałem na wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, organ I instancji dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych z ww. ujęcia w drodze oszacowania. Organ I instancji przytoczył treść art. 300 ust. 1, art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p., art. 23 § 3 pkt 1 – 6 o.p. i wskazał, że organ stosuje w szczególności wymienione w tym artykule metody. Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem jednej z wymienionych metod. Dopuszczalne jest również dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody wypracowanej przez organ podatkowy. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W prowadzonym postępowaniu organ I instancji dokonał oszacowania na podstawie własnej metody, tj. na podstawie danych za okres IV kwartału 2018 r. wynikających z protokołu kontroli. Organ I instancji oszacował ilości pobranej wody z podziałem na grupy odbiorców metodą, która opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych (tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz dla pozostałych odbiorców (tj. do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody) w ilości wody sprzedanej ogółem. Organ I instancji przedstawił sposób wyliczenia przedmiotowej opłaty. W ogólnej ilości wody sprzedanej przez spółkę, czyli [...] m3 (pomijając ilość wody sprzedanej hurtowo z ujęcia M. znajdującego się na terenie działania Zarządu Zlewni w S. czyli [...] m3) woda sprzedana gospodarstwom domowym w ilości [...] m3 stanowi 66,77%, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom w ilości 1[...] m3 stanowi 33,23%. Taką proporcję zastosowano więc do podziału ilości pobranej wody z ujęcia "[...] do dwóch celów poboru wody podziemnej: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Organ I instancji ustalił, że ilość wody pobranej w IV kwartale 2018 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi wyniosła [...] m3, a ilość wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody wyniosła [...] m3, co daje razem ilość pobranej wody [...] m3 podanej w protokole kontroli. Po dokonaniu podziału pobranych wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody na potrzeby zaopatrzenia w wodę podmiotów publicznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, organ I instancji określił wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych pobranych do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, przyjmując stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 40 lit.c rozporządzenia RM z 2017 r. - wynoszącą [...] zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych, a do ilości wód pobranych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, przyjmując stawkę ustaloną w § 5 ust. 1 pkt 27 lit.a rozporządzenia RM z 2017 r. - wynoszącą [...] zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych. Organ I instancji podał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka obligująca go do wydania decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych, gdyż oświadczenie spółki na podstawie którego wydano informacji ilość pobranej wody do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody była zaniżona. Organ I instancji przytoczył treść art. 272 ust. 1 i 2 u.p.w., § 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia RM z 2017 r. i wskazał, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Każda metoda szacowania podstawy opodatkowania może być obarczona błędem, bowiem istotą szacowania jest określenie podstawy opodatkowania nie wysokości odpowiadającej, równej rzeczywistej sprzedaży, ale zbliżonej do sprzedaży faktycznej. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wskazała, że interpretacji przepisów u.p.w. dokonanej przez organ nie da się pogodzić z przepisami u.z.z.w. Celem poboru wód przez spółkę jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę. Ponadto organ pominął, że spółka dokonuje poboru wody z 6 różnych ujęć w oparciu o odrębne pozwolenia wodnoprawne i tym samym nie dokonał właściwych ustaleń stanu faktycznego. Spółka wniosła też o wstrzymanie natychmiastowego wykonania decyzji organu I instancji. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie (organ odwoławczy) wydał w dniu [...] maja 2021 r. decyzję nr [...], w której: 1. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji; 2. oddalił wniosek spółki o wstrzymanie natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że dla właściwego zrozumienia przepisów u.p.w. konieczne jest odniesienie tej problematyki do przepisów u.z.z.w., gdyż u.p.w., jak i wydane na jego podstawie rozporządzenie RM z 2017 r. nie zawierają definicji legalnej "zbiorowego zaopatrzenia w wodę". W takich przypadkach celem dokonania wykładni koniecznym jest sięgniecie do innej (w ramach danej gałęzi prawa) regulacji prawnej, posługującej się taką definicją. Definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 u.z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przedsiębiorstwem wodociągowo - kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. W art. 2 pkt 3 u.z.z.w. wskazano, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo - kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług. Organ odwoławczy podał, że przepisy u.z.z.w. wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie odbiorców usług wodociągowo - kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków opłatowych, obciążających te podmioty. Z tego względu, organ odwoławczy przyznał rację stronie, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo kanalizacyjne jako podmiotu korzystającego z usług wodnych, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę. Organ odwoławczy podał, że fakt, iż działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez stronę jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 u.p.w. Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Spółka legitymuje się pozwoleniem wodnoprawnym na pobór wód podziemnych z ujęcia "[...] - bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Wobec czego nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez spółkę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Organ odwoławczy nie podzielił zatem zarzutów spółki. O ile bowiem rację ma spółkę, że to cel w jakim przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne pobiera wodę, a nie sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę, ma kluczowe znaczenie dla określenia celu poboru wody przez to przedsiębiorstwo, to jednak nie można uznać, że treść posiadanego przez stronę pozwolenia wodnoprawnego, determinuje, iż spółka pobiera wodę wyłącznie w ramach celu określonego w art. 274 pkt 4 u.p.w. W przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, to celem poboru wód jest określony w art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia RM z 2017 r. - pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta w art. 16 pkt 70 u.p.w. oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w.). Użycie przez ustawodawcę we wskazanych przepisach pojęcia "ludność" oznacza, że wymieniony cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorców usług, tj. ludności (gospodarstw domowych), z wyłączeniem wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy podmiotów publicznych. Z brzmienia powołanych przepisów, według organu odwoławczego, wynika zatem wprost, że to kategoria odbiorców usług, którym zostanie dostarczona pobrana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne woda wpływa na określenie celu poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. W ocenie organu odwoławczego, użyte w art. 274 pkt 4 u.p.w. pojęcia "ludności" nie jest przypadkowe i wskazuje na kategorię odbiorców, którym woda jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne dostarczana. Pojęcie "ludności" użyte w wyżej wskazanym przepisie należy utożsamiać z pojęciem "mieszkaniec". Organ odwoławczy odwołał się do ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej "u.s.g."), gdzie w art. 7 ust. 1 - zbiorowe zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań gminy. Z punktu 3 powyższego przepisu wynika, że w szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrywania w wodę. W art. 3 ust. 1 u.z.z.w. wskazano, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy. Organ odwoławczy podał, że użyte w art. 274 pkt 4 u.p.w. sformułowanie "zbiorowe zaopatrzenie ludności" należy uznać za tożsame z określeniem "zbiorowe zaopatrzenie wspólnoty". Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.s.g., mieszkańcy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, zatem określenie "zbiorowe zaopatrywanie wspólnoty" powinno się w dalszej kolejności utożsamić z określeniem "zbiorowe zaopatrzenie mieszkańców gminy". Wobec czego, cel poboru wody wskazany art. 274 pkt 4 u.p.w. dotyczy wyłącznie zbiorowego zaopatrywania mieszkańców gminy w wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Prawidłowa wykładania wyżej wskazanego przepisu, według organu odwoławczego, wprost przesądza o tym, że dostarczanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne wód podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom publicznym wykracza poza zakres regulacji art. 274 pkt 4 u.p.w. Organ odwoławczy podał, że w doktrynie wskazuje się, że ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 u.p.w. - jako osobną regulację - górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. (por. Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, r. 2017. wyd. 1, Legalis). Natomiast pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit.za u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia RM z 2017 r., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego spółki. Organ odwoławczy podał, że istotne znaczenie ma również to, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę obejmuje też wszystkie procesy technologiczne, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z ujmowaniem wody, jej uzdatnianiem lub dostarczaniem, jeżeli pomiędzy danego rodzaju zdarzeniem (sytuacją), a ujmowaniem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody istnieje związek przyczynowo skutkowy. Zatem zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 u.p.w., jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Organ odwoławczy podał, że brzmienie definicji legalnej "zbiorowego zaopatrzenia w wodę", określonej w art. 2 pkt 21 u.z.z.w., nie przesądza o tym, jakoby przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjne pobierały wodę wyłącznie w celu zbiorowego zaopatrywania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, że art. 274 pkt 4 u.p.w. stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 274 pkt 2 lit.za u.p.w., gdyż między ww. przepisami nie zachodzi żadna sprzeczność, bowiem normują one odrębne od siebie sytuacje - wskazują bowiem na odmienne cele poboru wody, które w żaden sposób się nie wykluczają. Zdaniem organu odwoławczego, wydana przez organ I instancji decyzja była prawidłowa, gdyż spółka zaopatruje w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zarówno ludność, jak i inne podmioty. Organ odwoławczy przywołał treść art. 300 ust. 1 u.p.w. w zw. z art. 21 § 3 o.p. i wskazał, że organ Wód Polskich uprawniony był do wydania decyzji określającej przedmiotowa opłatę w sytuacji gdy wysokość tej opłaty wskazana w informacji okazała się nieprawidłowa na podstawie danych podanych przez spółkę. Organ odwoławczy wskazał, że metoda szacowania zastosowana przez organ I instancji była właściwa i doprowadziła do ustalenia przedmiotowej opłaty w sposób prawidłowy. W związku z brakiem danych dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, organ I instancji dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych z ujęcia "[...] w drodze oszacowania. Organ odwoławczy przedstawił wyliczenie przedmiotowej opłaty. Organ odwoławczy podał, że oczywiste było, iż skoro w decyzji organu I instancji w jednym miejscu podano numer rachunku organu Wód Polskich to nie ma potrzeby go powtarzać w innym miejscu decyzji. Organ odwoławczy oddalił wniosek strony o wstrzymanie natychmiastowego wykonania zaskarżonej decyzji, gdyż był bezzasadny. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji nie została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności, jak również nie podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy. Co istotne w sprawach tego rodzaju nie ma nawet podstaw do nadawania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z art. 108 § 1 K.p.a. decyzji, od której służy odwołanie, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy jest to niezbędne ze względu na ochronę zdrowia lub życia ludzkiego, albo dla zabezpieczenia gospodarstwa narodowego przed ciężkimi stratami, bądź też ze względu na interes społeczny lub wyjątkowo ważny interes strony. Żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie ma zastosowania w sprawach, których przedmiotem jest określenie wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Ponadto zgodnie z art. 130 § 1 K.p.a. wniesienie odwołania w terminie, co miało miejsce w niniejszej sprawie, wstrzymuje wykonanie decyzji. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 107 § 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 268a K.p.a. w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.w., skutkującego nieważnością tej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, bez pełnego wskazania podstawy prawnej a także z rażącym naruszeniem prawa polegającym na wydaniu decyzji podpisanej przez osobę nie umocowaną do jej wydania oraz bez powołania pełnych podstaw prawnych, na których decyzja została oparta; 2. art. 270 ust. 1 i ust. 6, art. 272 ust. 2 oraz art. 274 pkt 2 lit.za u.p.w., przepisów rozporządzenia RM z 2017 r., w tym w szczególności § 5ust. 1 pkt 40 oraz § 5 ust. 1 pkt 27, polegające na ich błędnej wykładni i zastosowaniu, poprzez uznanie, że skarżąca spółka pobiera wodę w celach innych niż realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a także błędnym przyjęciu, iż wodą pobieraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi jest tylko woda dostarczana gospodarstwom domowym; dokonanie wykładni z naruszeniem reguły lex specialis derogat legi generalia a w konsekwencji wydanie decyzji określającej opłatę zmienną z zastosowaniem stawek przyjętych dla celów poboru wód innych niż cele dla jakich skarżąca spółka wodę pobiera; 3. art. 1 ust. 1 u.s.g., przez jego błędną wykładnię co do zdefiniowania pojęcia "wspólnoty samorządowej"; 4. art. 21 § 3, art. 23 § 1, § 3, § 5 o.p. oraz przepisów rozporządzenia RM z 2017 r., przez ich niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie, a także nieprawidłowe ustalenie podstaw dokonywanych szacunków; 5. zasad postępowania administracyjnego wskazanych w art. 7, art. 7a § 1 i art. 12, art. 77 K.p.a. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i ustosunkował się do zarzutów skargi. Wskazał, że zaskarżoną decyzję podpisała osoba upoważniona. Do odpowiedzi na skargę załączył kopię regulaminu i upoważnienia. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 8 września 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów. Strony poinformowano o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2021 r. organ odwoławczy podał, że w jednostce wprowadzono system zastępstw na czas nieobecności Dyrektora Zarządu Regionalnego zgodnie z § 13 ust. 1 regulaminu. W dniu [...] maja 2021 r. D. P. - Z. Dyrektora ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym nie pełniła zastępstwa w ramach ww. systemu zastępstw. Organ odwoławczy podał, że D. P. jako Zastępca Dyrektora ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym nadzoruje pion – Zespół Opłat za Usługi Wodne i w związku z tym była upoważniona do podpisania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że: W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut nieważności zaskarżonej decyzji, który oparty jest o podpisanie ją przez osobę nieposiadającą właściwych uprawnień. Skarżąca uważa, że przedmiotową decyzję mógł podpisać jedynie dyrektor zarządu regionalnego, a nie inna osoba. Organ wyjaśnił, że D. P. jest zastępcą dyrektora, który upoważniony jest do podpisywania decyzji na podstawie wydanego upoważnienia oraz regulaminu. Zdaniem Sądu, powyższy zarzut jest niezasadny, gdyż nie ma podstaw prawnych, aby osoba podpisująca się pod decyzją musiała wykazać swoje umocowanie. Na podstawie złożonych dokumentów, zwłaszcza regulaminu wynika, że zastępców dyrektora regionalnego zarządu jest kilku i mają oni swoje odrębne kompetencje oraz zespoły, którymi kierują. Do Zespołu Opłat za Usługi Wodne należy m.in. prowadzenie postępowań administracyjnych w sprawach opłat za usługi wodne. Pion ten nadzoruje D. P. - Z. Dyrektora ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym, zatem należało uznać, że była ona osobą upoważnioną do podpisania zaskarżonej decyzji. Nieważności decyzji nie można upatrywać w nieprzywołaniu przepisów o.p. w podstawach zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, podstawy prawne zaskarżonej decyzji były poprawne. Wskazanie i wyjaśnienie przepisów o.p. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji było jak najbardziej prawidłowe. Nastąpiło to w miejscu, gdzie organ uzasadniał swoje prawo do wydania decyzji określającej przedmiotową opłatę w drodze szacowania. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie nie była ilość pobranej wody w przedmiotowy okresie, lecz zastosowana przez organ procedura szacowanie przy określeniu przedmiotowej opłaty oraz zastosowanie stawek z uwzględnieniem celu poboru wody, zgodnie z rozporządzeniem RM z 2017 r. przy zróżnicowaniu na ilość wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazane rozróżnienie stawek ma znaczenie z tego powodu, że stawka opłaty zmiennej dla pozostałych odbiorców (min. podmiotów gospodarczych, publicznych itp.) jest wyższa od tej, która obowiązuje w przypadku dostarczania wody dla gospodarstw domowych (§ 5 ust. 1 pkt 40c i 27a rozporządzenia RM z 2017 r.). W ocenie Sądu, na tle niniejszej sprawy konieczne jest również poczynienie uwag związanych z wydawaniem decyzji przez organy Wód Polskich. Stosownie do art. 3 ust. 2 i ust. 6 u.p.w., do postępowania przed organami Wód Polskich, min. dyrektorem regionalnym zarządu gospodarki wodnej i dyrektorem zarządu zlewni stosuje się przepisy K.p.a. Jednakże do ponoszenia opłaty za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "o.p.", zaś uprawnienia organu podatkowego przysługuje organowi Wód Polskich – dyrektorowi zarządu zlewni Wód Polskich (art. 300 ust. 1 i 1a u.p.w.). Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których, albo wespół z którymi, przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie, w obszarze pierwszych, mogą być odpowiednio stosowane. Inaczej rzecz ujmując – odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 2877/11), Odpowiednie stosowanie przepisów może oznaczać zatem stosowanie ich wprost, bądź z modyfikacjami, a w pewnych okolicznościach może w ogóle wykluczać ich stosowanie. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z decyzją organu I instancji o charakterze konstytucyjnym, o czym przesądza art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z art. 21 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (decyzja deklaratoryjna); 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzja konstytutywna). Przedmiotowa opłata, przy zastosowaniu nazewnictwa według przepisów o.p.-"zobowiązanie" powstaje w momencie doręczenia konkretnemu podmiotowi decyzji Wód Polskich (organ I instancji). Wydanie decyzji poprzedzone jest wydaniem przez organ Wód Polskich informacji. Wskazać należy, że opłata za usługi wodne za pobór wód składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 § 1 u.p.w.). Wysokość opłaty zmiennej ustala organ Wód Polskich na podstawie art. 272 u.p.w. w formie informacji, którą przekazuje podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne wraz ze sposobem obliczenia tej opłaty (art. 272 ust. 17 u.p.w.). Podmiot, któremu przekazano informację, w sytuacji gdy nie zgadza się z nią może wnieść od niej reklamację, która podlega rozpoznaniu przez organ i jeżeli organ nie uwzględnia reklamacji wydaje decyzję, w której określa wysokość należnej opłaty (art. 273 ust. 1 i 6 u.p.w.). Podmiot, któremu przekazano informację winien w terminie 14 dni wnieść należną opłatę na rachunek organu Wód Polskich (art. 272 ust.18 u.p.w.). W przypadku gdy podmiot, któremu przekazano informację nie dokona wpłaty należnej opłaty wówczas organ Wód Polskich wydaje decyzję, w której określa wysokość należnej opłaty (art. 272 ust. 19 u.p.w.). W niniejszej sprawie spółce uiściła opłatę wynikającą z wydanej jej informacji przez organ I instancji. W ocenie Sądu, uiszczenie opłaty przez spółkę, wynikającą z wydanej jej informacji nie jest przeszkodą do wydania w stosunku do spółki decyzji określającej wysokość przedmiotowej opłaty w sytuacji, gdy informacja oparta była o nierzetelne dane. Należy pamiętać, że na podstawie art. 552 ust. 2a u.p.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne następuje również na podstawie: 1) odczytów z przyrządów pomiarowych dokonywanych w ramach kontroli gospodarowania wodami albo 2) oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, za poszczególne kwartały. Podmioty obowiązane do ponoszenia opłat za usługi wodne są obowiązane składać oświadczenia, o których mowa w ust. 2a pkt 2, zgodnie z wzorami zamieszczonymi w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej W. P. - W. P. w celu ustalenia wysokości opłat, o których mowa w art. 272 ust. 1-7 i 9 oraz art. 275 ust. 8 pkt 2 i 4 u.p.w. - w terminie 30 dni od dnia, w którym upływa dzień przypadający na koniec każdego kwartału (art. 552 ust. 2b pkt 1 u.p.w.). Oświadczenie podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne zawiera dane zgodne z art. 552 ust. 2c u.p.w. Ponadto w celu ustalenia wysokości opłaty, o której mowa w art. 272 ust. 1 i 2, oświadczenia, o których mowa w ust. 2a pkt 2, zawierają wyrażoną w m3 ilość pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, z tym że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, także w podziale na te cele lub te potrzeby (art. 552 ust. 2d u.p.w.). Na podstawie art. 335 ust. 1 pkt 1 u.p.w. organy Wód Polskich upoważnione są do dokonywania kontroli gospodarowania wodami, z której sporządzany jest protokół na podstawie art. 340 u.p.w. Zdaniem Sądu, w wyniku przeprowadzenia kontroli gospodarowania wodami może dojść do podważenia ww. oświadczenia podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłaty za usługi wodne. Z uwagi na fakt, że organowi Wód Polskich przyznano uprawnienia organu podatkowego na podstawie wyżej wskazanych w uzasadnieniu przepisach, na podstawie art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 300 u.p.w. może wydać on decyzję, w której określi podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłaty za usługi wodne - wysokość opłaty zmiennej w prawidłowej wysokości, po przeprowadzeniu stosownego postępowania administracyjnego. Decyzja organu I instancji wydana w takiej sytuacji winna zawierać (wyłącznie) rozstrzygnięcie w postaci określenia wysokości należnej opłaty zmiennej. Okoliczność, że wcześniej dany podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem opłaty zmiennej na podstawie informacji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie decyzji, tj. określenie należnej opłaty (należnego zobowiązania). Informacja o tym fakcie powinna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, tak jak wskazanie podstaw i sposób obliczenia należnej opłaty, które w niniejszej sprawie znalazły się w sentencji, gdyż są to części uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia. Organ określa bowiem wysokość należnej opłaty, a nie kwotę, która pozostaje do zapłaty na skutek wcześniejszych wpłat danego podmiotu. W ocenie Sądu, sentencja wydanej decyzji przez organ I instancji w niniejszej sprawie nie jest prawidłowa, lecz nieprawidłowość ta nie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Przechodząc do decyzji wydanej przez organ odwoławczy, która jest przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że rozdaje decyzji wydawane przez organ odwoławczy wymienione zostały w art. 138 K.p.a. Stosownie do art. 138 § 1 K.p.a., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Na podstawie art. 14 K.p.a., w sprawach nieuregulowanych w art. 136-139 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Do takich przepisów należy, m.in. art. 107 K.p.a., wymieniający elementy składowe decyzji administracyjnej, w tym rozstrzygnięcie i uzasadnienie (art. 107 § 1 pkt 5 i 6 K.p.a.) związane z przedmiotem rozpoznawanej merytorycznie sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza art. 107 K.p.a. Wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji w pkt 2 sentencji ujęto oddalenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji. Jak wyżej podano, że decyzja odnosi się do meritum sprawy, tj. kształtuje prawa i obowiązki jej adresata. Wszystkie kwestie poboczne rozstrzygane są przez organ odrębnie. W niniejszej sprawie wniosek złożony przez stronę winien być rozpoznany przez organ w postanowieniu. Niemniej jednak nieprawidłowości ta nie skutkuje nieważnością decyzji i nie ma wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, jak wyżej wskazano, wobec braku możliwości uzyskania od spółki danych w zakresie ilości pobranej wody z uwzględnieniem celu poboru wody dopuszczalne było zastosowanie przez organ instytucji szacowania. W myśl art. 272 ust. 13 u.p.w., w sytuacji, gdy podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb, przy czym na mocy art. 552 ust. 2a u.p.w., ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne z uwzględnieniem – jak z kolei stanowi art. 552 ust. 2d u.p.w. – podziału pobieranych wód podziemnych lub powierzchniowych do różnych celów lub potrzeb, ze względu właśnie na te cele i potrzeby. Przyjęta przez organ szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy zastosowaniu danych w zakresie wyliczenia procentowego, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, była uzasadniona okolicznościami sprawy. Skarżąca obowiązana do przedłożenia prawidłowych danych, mimo wezwania organu do wyszczególnienia ilości pobranych wód dla konkretnych celów poboru wody, podtrzymała twierdzenie, że realizuje jedne cel poboru objęty preferencyjną stawką. Oszacowanie jest wynikiem braku danych niezbędnych do ustalenia wysokości opłaty zmiennej. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Podkreślić należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu. Nie budzi wątpliwości, że nie byłoby szacowania gdyby w odpowiednim czasie, skarżąca dokumentowała zdarzenia mające wpływ na wysokość jej zobowiązań. Stąd zarzut skargi, że organy nie uwzględniły realnych wartości uznać należy za nieuzasadniony. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 o.p., określenie podstawy umożliwiającej ustalenie wysokości opłaty zmiennej opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i tym kryterium winien kierować się organ przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 o.p. lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ może w inny sposób oszacować podstawę wymiaru przedmiotowej opłaty. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy wymiaru przedmiotowej opłaty w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie w zakresie zobowiązań podatkowych, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Wolters Kluwer, Warszawa 2017 do art. 23). Przyjęta przez organ w niniejszej sprawie metoda indywidualna w świetle przedstawionej w decyzji organu I instancji, jak i w zaskarżonej decyzji argumentacji była trafna. Podkreślić należy, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne, w którym ustalony zostaje m.in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego. Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne, która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych. Zgodnie także z art. 35 ust. 1 i ust. 2 u.p.w., usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Przepis art. 35 ust. 1 u.p.w. odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Przepis art. 35 ust. 1 u.p.w. swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjne. Zatem, określone w przepisach u.p.w. zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1269/20 oraz wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21). W ostatnim z przywołanych wyroków, NSA stwierdził, że "pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit.za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego [...] ustawodawca w Prawie wodnym zawiera normy prawne, z których wynika, że cel korzystania z wód jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym i stanowi jego obligatoryjny element (warunek), a naruszenie tego warunku może skutkować odebraniem lub ograniczeniem prawa do korzystania z wód, to dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego, należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 Prawa wodnego, tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych [...] nie do pogodzenia z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której opłaty za usługi wodne stanowiące daniny publiczne należne za korzystanie z wód byłyby naliczane z uwzględnieniem celu lub celów odmiennych od przyjętego w akcie administracyjnym celu lub celów poboru wód, mimo że ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia.". Prawidłowa zatem wykładnia przepisów art. 274 pkt 2 - pkt 4 u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 lit.c rozporządzenia RM z 2017 r. z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 u.p.w. prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Skoro także jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokości opłaty za usługi wodne, to powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Tym samym, również ustalenie przez organ tego w jaki sposób finalni odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych byłoby dla sprawy irrelewantne. Istotny pozostaje cel poboru wód przez skarżącego, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jego odbiorców. Nadto, dostrzec należy, że przepisy u.p.w., jak i wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia RM z 2017 r. nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 u.z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zgodnie także z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Ponadto art. 2 pkt 3 u.z.z.w wyjaśnia także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług. Przywołane regulacje u.z.z.w. również wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast, jak już wskazano, wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat, obciążających te podmioty. Zatem, okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 u.p.w. Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Pozwolenie wodnoprawne zostało udzielone spółce na pobór wód podziemnych z ujęcia "[...] bez wskazania i bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez skarżącą jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Zdaniem Sądu, w konsekwencji, prawidłowo organy oceniły, że skoro pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, to celami poboru wód są: określony w art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia RM z 2017 r. - pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta w art. 16 pkt 70 u.p.w. oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w.) oraz pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit.za u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia RM z 2017 r., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Przedstawione stanowisko znajduje poparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że "ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego - jako osobną regulację - górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi." (por. Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, r. 2017. wyd. 1, Legalis). Natomiast, pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit.za u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia RM z 2017 r., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego spółki. Zatem, zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 u.p.w., jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Reasumując, skarżąca przez to, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo- kanalizacyjnym, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy u.z.z.w., nieprawidłowo wywodzi, iż każdy dokonywany przez nią pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez skarżącego usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2021r. o sygn. akt II SA/Sz 684/21; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 października 2020 r. o sygn. akt II SA/Bk 601/20; wyrok NSA z dnia 12 października 2021 r. o sygn. akt III OSK 4116/21). W ocenie Sądu, organy nie naruszyły przepisów postępowania administracyjnego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób pełny, organy dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił. Przytoczone w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.