I SA/Go 341/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – marzec 2013 roku oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Przedsiębiorstwo Usługowo – Produkcyjne P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "organ II instancji", "DIAS") z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...], odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń – marzec 2013 r. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynikał następujący stan sprawy. Pismem z dnia [...] listopada 2021 r. pełnomocnik Strony wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z zm., dalej jako: O.p.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2014 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń – marzec 2013 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, w postaci okoliczności dotyczących nieprawidłowego umocowania członka zarządu kontrahenta, co zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego z [...] czerwca 2017 r. sygn. akt [...] i Sądu Apelacyjnego z [...] października 2020 r. sygn. akt [...], powoduje nieważność transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej. Powyższe nowe okoliczności istniejące w momencie postępowania i wydania decyzji jednoznacznie wskazują, że w ww. okresie rozliczeniowym nie doszło do skutecznego przeniesienia własności co powoduje, że wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego w decyzji podatkowej powinna ulec zmianie. Ponadto pełnomocnik Spółki wskazał, iż prezes zarządu J.O., wobec którego wydano decyzję w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, przedkładał w toku postępowania sądowo-administracyjnego ww. wyroki sądowe. W wyroku II FSK 1832/17 Sąd stwierdził, że zakończenie sporu cywilnego będzie podstawą do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej i jej zmianę zgodnie z wnioskiem. Przedmiotem postępowania wznowionego, wszczętego [...] grudnia 2021 r., była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2014 r., w której m.in. zakwestionowano 3 faktury VAT, w których jako sprzedawcę wskazano: PUP P. sp. z o.o., a jako nabywcę: L. sp. z o.o., tj.: - nr [...] z [...].01.2013 r., tytułem sprzedaży praw do dokumentacji geologicznej wraz z koncesją, na wartość netto: 500.000,00 zł, podatek VAT (23%) 115.000,00 zł, podpis wystawcy faktury – R.O., - nr [...] z [...].01.2013 r., tytułem wagi samochodowej z najazdami, na wartość netto: 80.000,00 zł, podatek VAT (23%) 18.400,00 zł, podpis wystawcy faktury – R.O., - nr [...] z [...].03.2013 r., tytułem sprzedaży nieruchomości - akt not. Rep. [...], na wartość netto: 6.000.000,00 zł, podatek VAT (23%) 1.380.000,00 zł, podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury VAT – B.G. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że ww. faktury dokumentują sprzedaż składników, stanowiących na tyle zorganizowany zbiór majątku niematerialnego i materialnego, że jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ uznał zatem, że P. sp. z o.o. zbyła na rzecz L. sp. z o.o. całość posiadanego przez nią majątku, w związku z czym należy uznać, że w rzeczywistości doszło do zbycia całego przedsiębiorstwa, które przez nabywcę nadal jest wykorzystywane zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazał, że dostawa na rzecz L. sp. z o.o. przedmiotowego zespołu składników majątkowych, stanowiącego przedsiębiorstwo, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ww. decyzji podano, że wystawione przez P. sp. z o.o. ww. 3 faktury VAT, należy uznać za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym skoro P. sp. z o.o. jest wystawcą przedmiotowych faktur z wykazaną kwotą podatku, to jest zobowiązana do jego zapłaty w terminie określonym w art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 117, 1054, z zm., dalej jako: u.p.t.u.) Z uwagi na powyższe, po wznowieniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lutego 2022 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z [...] marca 2014 r. Organ nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W sprawie nie wystąpiły ani nowe okoliczności faktyczne ani dowody mogące mieć wpływ na zobowiązanie zapłaty wykazanego na fakturach przez podatnika podatku VAT, bowiem faktury nr [...], nr [...] oraz nr [...] zostały wystawione w trybie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 117, 1054, z zm., dalej jako: u.p.t.u.) zgodnie z którym skoro Spółka jest wystawcą przedmiotowych faktur z wykazaną kwotą podatku, to jest zobowiązana do jego zapłaty a bez znaczenia dla tego wniosku pozostaje okoliczność unieważnienia umowy sprzedaży będącej podstawą wystawienia faktur. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu, w sprawie nie zachodzą przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. na podstawie przywołanych przez Stronę orzeczeń sądowych. Orzeczenia te zostały wydane po wydaniu decyzji z dnia [...] marca 2014 roku, nie są to nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, natomiast orzeczenia zawierają nową okoliczność w sprawie, tj.: prawomocne skazanie w postępowaniu karnym członka zarządu B.G. Jednakże mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydujące znaczenie ma nie prawny lecz ekonomiczny aspekt transakcji, a czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za skuteczną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą, a nie wyłącznie przeniesienie własności w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zatem, w ocenie organu nie można uznać, by okoliczności wskazane ww. wyrokach były istotne dla niniejszej sprawy. Organ podkreślił, iż zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wiąże się z wystawienia faktury, w której wskazano kwotę podatku VAT. Spółka nie zgodziła się z decyzją DIAS i wywiodła od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów proceduralnych i materialnych, tj. art. 120, art. 121 , art. 122, art. 240 §1 pkt 5, 245 §1 pkt 2 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie bądź ich niezastosowanie w sprawie pomimo że stan faktyczny i prawny w sprawie daje podstawy do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. W związku z powyższym pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszających prawo i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ II instancji w odpowiedzi podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z zm., dalej jako: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Należy wskazać, iż niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2014 r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń – marzec 2013 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt. 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wyda decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Rozpoznając przedmiotową sprawę, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że wznowienie postępowania jest szczególnym trybem postępowania, którego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wymienione w art. 240 § 1 O.p. W jego ramach organy podatkowe nie dokonują powtórnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne, nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą warunki wskazane w art. 240 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został na przesłance, określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu sytuacji określonej tym przepisem można mówić, gdy ww. przesłanki zostaną spełnione łącznie. W ocenie Skarżącej nową okolicznością, istniejąca lecz nieznaną organowi w dniu wydania decyzji jest nieważność umowy sprzedaży, stwierdzonej wyrokiem Sądu Okręgowego z [...] czerwca 2017 r. sygn. akt [...], w związku z nieprawidłowym reprezentowaniem Spółki. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że ww. wyrok, nie ma wpływu na treść decyzji, gdyż art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W istocie więc spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy wystawiona faktura nr [...] z [...] marca 2013 r. dokumentująca czynność nieważną, uzasadnia zobowiązanie Skarżącej do zapłaty kwoty podatku wykazanej ww. fakturze. Pozostałe bowiem dwie faktury nie dotyczą nieruchomości będącej przedmiotem unieważnionej umowy, a pozostałych części majątku uznanych przez organ podatkowy za przedsiębiorstwo. Racje w tym sporze mają organy podatkowe. Art. 108 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku wiążącego się wyłącznie z faktem wystawienia faktury VAT i przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., nr 347/1). Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że znajduje on zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 108 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Jeżeli bowiem VAT na fakturze odzwierciedla podatek wynikający z dostawy lub wykonania usługi, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, obowiązek zapłaty tego podatku wynika z faktu zaistnienia tegoż obowiązku i treści normy art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług [art. 193 dyrektywy 2006/112/WE - "każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT (...)"]. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałaniu skutkom takich zjawisk oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczanie oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jasno wskazuje, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (wyrok z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (np. wyroki NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2148/16 oraz I FSK 2131/16, z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 85/18, z 14 listopada sygn. akt I FSL 1433/18, z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 316/17, z 9 września 2021 r. sygn. akt I FSK 295/18, z 7 października 2021 r. sygn. akt I FSK 366/18, z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt 671/20, z 21 stycznia 2021r. sygn. akt I FSK 735/18, orzeczenia.nsa.gov.pl). W decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2014 r. uznano faktury nr [...] z [...].03.2013 r., za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że dostawa przedstawionego w nich zespołu składników majątkowych, stanowi przedsiębiorstwo i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem stwierdzenie nieważności umowy wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania pozostaje bez wpływu na ocenę, że wprowadzone do obrotu prawnego faktury dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu. Nie jest to zatem okoliczność istotna z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Równocześnie należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, że wspomniane faktury dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, to nadal w stosunku do nich miałby zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy obu instancji, działając w trybie nadzwyczajnym, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 120, art. 121, art. 122 O.p. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.