I FSK 74/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1872/06 w sprawie ze skargi R.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skorygowania pierwotnych rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R.B. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1872/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 kwietnia 2006 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skorygowania pierwotnych rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 stycznia 2006 r., a także stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonywane w całości. Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania. R. B. był wspólnikiem spółki cywilnej G. W dniu 29 kwietnia 2005 r. do organu podatkowego zostały złożone deklaracje korygujące do deklaracji w podatku od towarów i usług złożonych przez spółkę G. za okresy od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. Deklaracja korygująca za luty 2005 r. podpisana została przez R. B., natomiast pozostałe deklaracje korygujące zostały opatrzone pieczątką przedsiębiorstwa "I." s.c. R. L. i R. L. i nieczytelnym podpisem. W uzasadnieniu do korekty deklaracji wskazano, że w pierwotnych deklaracjach w związku z błędną interpretacją przepisów podatkowych nie zostały wykazane wszystkie dokumenty. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił skarżącemu R. B. wszczęcia postępowania w sprawie skorygowania deklaracji VAT-7 za wymienione miesiące. Takie same postanowienia organ wydał w stosunku do pozostałych wspólników spółki "G.". W uzasadnieniu postanowienia skierowanego do skarżącego organ stwierdził, że w dniu 15 lutego 2005 r. do organu wpłynęło podpisane przez skarżącego zawiadomienie o likwidacji spółki "G." z dniem 15 lutego 2005 r. W dniu 12 lipca 2005 r. zostało złożone do organu podatkowego zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. Organ stwierdził, że dla oceny czy podatnik jest wpisany do rejestru decydująca jest data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu a nie data wykreślenia z rejestru podatników. Podniósł również, że spółka została rozwiązana i zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i od tego momentu utraciła status podatnika zarejestrowanego i o statusie tym nie mogło decydować zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które zostało dokonane po rozwiązaniu spółki. W ocenie organu w dacie złożenia deklaracji korygujących spółka "G." nie istniała już jako podatnik podatku od towarów i usług i nie była zarejestrowanym podatnikiem w rozumieniu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z czym nie miała zdolności podatkowej. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, w pełni podzielając argumentację zawartą w postanowieniu organu pierwszej instancji. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła postanowieniu organu drugiej instancji naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 13 i art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT, - art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r., - art. 81 § 1 i2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznanej sprawie organy nie zbadały okoliczności faktycznych związanych z bytem prawnym spółki "G.". Organy opierając się na piśmie z dnia 15 lutego 2005 r., którym R. B. zawiadomił organ podatkowy pierwszej instancji o "likwidacji spółki" uznały, że spółka ta przestała istnieć w tym dniu i z tym dniem utraciła status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów, co w ocenie organów przesądziło o tym, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 4 ustawy o VAT spółka po dniu 15 lutego 2005 r. nie mogła złożyć deklaracji korygujących. Zdaniem Sądu rozwiązanie spółki następuje przede wszystkim wskutek umowy wspólników, jednakże może do niego dojść również wskutek upływu czasu, na który umowa spółki została zawarta, jednakże jeżeli mimo upływu tego czasu spółka trwa nadal za zgodą wszystkich wspólników umowę spółki poczytuje się ją za przedłużoną na czas nie oznaczony — art. 873 k.c.. W związku z tym, jak ocenia Sąd, należy stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy nie uzyskały dowodów potwierdzających, że spółka "G." w dniu złożenia deklaracji korygujących była już rozwiązana, a mimo to uznały, że spółka w tym dniu już nie istniała. Dlatego należało stwierdzić, że brak było podstaw do twierdzenia przez organy obydwu instancji, że podnoszona przez spółkę okoliczność wyrejestrowania spółki jako podatnika VAT dopiero po złożeniu deklaracji korygujących, których dotyczyło zaskarżone postanowienie, w rzeczywistości stanowiła formalność, która nie mogła świadczyć o tym, że spółka "G." w dacie złożenia deklaracji, korygujących nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu niewyjaśnienie przez organy obydwu instancji okoliczności rozwiązania wymienionej spółki stanowiło naruszenie określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego w zakresie stanu faktycznego sprawy mającego znaczenie dla jej rozstrzygnięcia a także określonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły okoliczności faktycznych mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu skarżący zasadnie wskazywał, że z przepisów ustawy o VAT nie da wywieść się wniosku, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług może wywierać skutki od daty wcześniejszej niż data złożenia zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które stanowi podstawę do wykreślenia przez organ podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W okresach rozliczeniowych, których dotyczył wniosek spółki "G." o stwierdzenie nadpłaty spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak zatem argumentuje Sąd, nie ulega wątpliwości, że za te okresy spółka spełniała warunek określony w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy zasadny był zarzut skargi, że zaskarżone postanowienie naruszało art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 VI Dyrektywy, gdyż organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że nie ustalił podstawowych okoliczności faktycznych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie Sądu organy obydwu instancji naruszyły również art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez to, że przy rozstrzyganiu sprawy pominęły fakt, że spółka "G." w okresach rozliczeniowych, za które złożyła korygujące deklaracje VAT-7 w dniu złożenia tych deklaracji była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał, zdaniem Sądu, na stwierdzenie, że korekty dokonane przez spółkę nie były sporządzone przez podatnika, który nie korzystał ze zdolności podatkowej. Z tego względu zasadny był zarzut skargi naruszenia zaskarżoną decyzją art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tych ustaleń należało, zdaniem Sądu, stwierdzić, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie korekty rozliczeń podatku od towarów i usług, a zatem zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji naruszały przepis art. 165a Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 10 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji, w której zarzucił: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na: - uznaniu, że organy podatkowe obydwu instancji nie wyjaśniły okoliczności rozwiązania spółki cywilnej G., co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 189 Ordynacji podatkowej; - uznaniu, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy pominęły fakt, że Spółka G. w okresach rozliczeniowych, za które złożyła korygujące deklaracje VAT-7 oraz w dniu złożenia tych deklaracji była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czym naruszyły przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; - bezpodstawnym pozbawieniu Spółki G. uprawnienia do skorygowania deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego, przez co naruszyły przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na uznanie, że orzeczenia organów podatkowych naruszają przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 13, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 2 I Dyrektywy Rady i art. 17 VI Dyrektywy Rady w stopniu mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3. naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie mimo, że ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, iż korekty deklaracji VAT nie zostały złożone przez podatnika podatku od towarów i usług. 4. naruszenie art. 165a Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania pomimo że w sprawie wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie korekty rozliczeń podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe zarzuty organ odwoławczy stwierdził, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że organy obydwu instancji nie wyjaśniły okoliczności rozwiązania Spółki cywilnej G. Ustalenia organu podatkowego co do daty zakończenia przez Spółkę cywilną G. bytu prawnego wynikają ze złożonych przez Spółkę pisma z dnia 15.02.2005 r. oraz zgłoszenia VAT-Z. Zdaniem organu, skoro wspólnicy Spółki pismem złożonym w dniu 15.02.2005 r. poinformowali, iż z dniem 15.02.2005 r. jest likwidowana Spółka G., a Spółka dokonała zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na druku VAT-Z z dniem 15.02.2005 r. podając jako przyczynę zaprzestania likwidację, to uznać należy, że Spółka sama zdecydowała z jakim dniem kończy wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Zgłosiła ten fakt Urzędowi Skarbowemu celem dokonania wykreślenia z rejestru podatników VAT. W przedmiotowej sprawie doszło nie tylko do zaprzestania wykonywania czynności z dniem 15.02.2005 r. W tym samym dniu Spółka cywilna G. przestała istnieć. Taką decyzję podjęli Wspólnicy Spółki. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, do rozwiązania spółki dochodzi najpóźniej z dniem rozpoczęcia likwidacji spółki (majątku spółki), w związku z czym niezasadne jest twierdzenie Sądu, iż w rozpatrywanej sprawie organy nie uzyskały dowodów potwierdzających, że Spółka G. w dniu złożenia deklaracji korygujących była już rozwiązana. Jak argumentuje dalej organ, rozwiązanie Spółki cywilnej G. z dniem 15.02.2005 r. potwierdzają także informacje uzyskane z Urzędów Miasta, Gminy właściwych dla poszczególnych wspólników. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, także przez uznanie, że przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy organy podatkowe pominęły fakt, że Spółka G. w okresach rozliczeniowych za które złożyła deklaracje korygujące VAT-7 oraz w dniu złożenia tych deklaracji była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i bezpodstawnie pozbawiły Spółkę uprawnienia do skorygowania deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, organy podatkowe na podstawie zebranego materiału prawidłowo uznały, że w dniu złożenia deklaracji korygujących Spółka cywilna G. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług i w związku z powyższym nie przysługiwało jej uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT-7. Następnie organ stwierdza, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisy prawa materialnego - ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 86 ust. 13, przewidują możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej przez podatnika. W dacie złożenia korekt deklaracji, tj. 29.04.2005 r., Spółka cywilna G. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług i nie przysługiwało jej uprawnienie do złożenia korekt deklaracji, w związku z czym Sąd naruszył – zdaniem Strony - art. 145 § 1 pkt 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając, że orzeczenia organów podatkowych naruszają przepisy prawa materialnego, tj. art. l5 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 13, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 2 I Dyrektywy Rady i art. 17 VI Dyrektywy Rady w stopniu mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podnosi również, że WSA naruszył prawo materialne, tj. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT uznając, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie mimo, że ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, iż korekty deklaracji VAT nie zostały złożone przez podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ dowiedziono, że w dniu złożenia tych korekt podatnik nie istniał. Zdaniem Strony, WSA naruszył również art. 165a Ordynacji podatkowej ponieważ wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie korekty rozliczeń podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Strona skarżąca skargę kasacyjną oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszej kolejności trzeba się odnieść do drugiej z nich, tj. zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowe przeprowadzenie postępowania w szczególności w zakresie ustaleń stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Mając zatem powyższe na względzie stwierdzić należy, że w ramach tej podstawy kasacyjnej strona skarżąca powołała się na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, który powiązała z naruszeniem art. 122 i art. 189 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe obydwu instancji nie wyjaśniły okoliczności rozwiązania spółki cywilnej "G.". Kwestia zasadności wszystkich pozostałych zarzutów uzależniona jest od oceny, czy Sąd I instancji słusznie stwierdził, że organy nie zbadały okoliczności faktycznych związanych z bytem prawnym spółki "G.". Argumentacja organów podatkowych dotycząca daty rozwiązania spółki cywilnej sprowadzała się do twierdzeń, że: " ... dla oceny czy podatnik jest wpisany do rejestru decydująca jest data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu a nie data wykreślenia z rejestru podatników" oraz, że: " ... spółka została rozwiązana i zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i od tego momentu utraciła status podatnika zarejestrowanego i o statusie tym nie mogło decydować zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które zostało dokonane po rozwiązaniu spółki". W tym kontekście całkowicie przyznać należy rację Sądowi I instancji, że dla oceny czy w dacie złożenia deklaracji korygujących istniała spółka cywilna będąca podatnikiem podatku od towarów i usług niezbędne jest zbadanie okoliczności faktycznych związanych z bytem prawnym spółki "G.", a nie oparcie się wyłącznie na piśmie z dnia 15 lutego 2005 r., którym R. B. zawiadomił organ podatkowy pierwszej instancji o "likwidacji spółki". Słusznie Sąd I instancji stwierdził, że rozwiązanie spółki następuje przede wszystkim wskutek umowy wspólników, jednakże może do niego dojść również wskutek upływu czasu, na który umowa spółki została zawarta, jednakże jeżeli mimo upływu tego czasu spółka trwa nadal za zgodą wszystkich wspólników umowę spółki poczytuje się ją za przedłużoną na czas nie oznaczony — art. 873 k.c. Ocena Sądu I instancji, że brak było podstaw do twierdzenia przez organy obydwu instancji, że podnoszona przez spółkę okoliczność wyrejestrowania spółki jako podatnika VAT dopiero po złożeniu deklaracji korygujących, których dotyczyło zaskarżone postanowienie, w rzeczywistości stanowiła formalność, która nie mogła świadczyć o tym, że spółka "G." w dacie złożenia deklaracji, korygujących nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – była prawidłowa. Zauważyć bowiem trzeba, że data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu czy też data wykreślenia z rejestru podatników nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia daty rozwiązania spółki cywilnej. Podkreślić trzeba, że warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy. Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art. 122 i 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Z tych względów za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c ppsa w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami. Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1a ppsa poprzez: " ... uznanie, że orzeczenia organów podatkowych naruszają przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 13, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 2 I Dyrektywy Rady i art. 17 VI Dyrektywy Rady w stopniu mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie mimo, że ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, iż korekty deklaracji VAT nie zostały złożone przez podatnika podatku od towarów i usług, naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania pomimo że w sprawie wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie korekty rozliczeń podatku od towarów i usług", to w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż uchybienia takie polegają w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Skoro zatem zaaprobowano twierdzenie Sądu I instancji, że organy podatkowe nie zbadały okoliczności faktycznych związanych z bytem prawnym spółki "G." i nie poczyniły co do tej kwestii stosownych ustaleń, należy stwierdzić, że zarzut błędnej subsumcji wskazanych przepisów prawa materialnego jest w tych okolicznościach bezprzedmiotowy. Powyższe względy sprawiają zatem, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w konsekwencji czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. ----------------------- 9