I GSK 184/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Krystyna Józefczyk (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. A. "P." S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Lu 407/08 w sprawie ze skargi Z. A. "P." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. A. "P." S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 407/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę Z. A. "P." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. I Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne: W dniu 24 lutego 2003 r. na podstawie dokumentu SAD nr [...] Z. A. "P." S.A. dokonały zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Włoch: wymiennik ciepła, rebojler stripera amoniaku. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę importową nr 03/07000028 z dnia 11 lutego 2003 r. wystawioną przez firmę E. C. AND E. Sp. A. z siedzibą we W. Towary objęto wnioskowaną procedurą, przyjmując zadeklarowaną przez stronę wartość celną. W wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej stwierdzono, że w 2001 r. strona podpisała z w/w firmą włoską kontrakt nr PL/430528900/2001-2811 na nową wytwórnię melaminy o wydajności 30.000 t/r., wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do niniejszej umowy, a przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty licencyjno-techniczne nr PL/430528900/2002-2841 z dnia 24 czerwca 2002 r. oraz na dostawę aparatury i materiałów nr PL/430528900/2002-2842 z dnia 24 czerwca 2002 r. Na podstawie kontraktu nr PL/430528900/2002-2841 spółka z W. wystawiła w dniu 8 kwietnia 2003 r. fakturę nr 03/07000067 na łączną kwotę netto 11.340.000 EUR, dotyczącą opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego kontraktora i usług kompletacji. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., nr[...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług, ustalił - po doliczeniu opłat licencyjnych - wartość celną towaru w wysokości 1 105 887,00 zł (w zgłoszeniu celnym podano wartość celna towaru w wysokości 958.902,00 zł), określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 243.295,10 zł (w zgłoszeniu celnym wykazano podatek w kwocie 210.958,40zł), zmienił zakwestionowane elementy zawarte w zgłoszeniu celnym oraz wezwał stronę do uiszczenia podatku w kwocie 32.336,70 zł (będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 24 lutego 2003 r.) oraz do zapłacenia odsetek za zwłokę od wymienionej kwoty zaległości podatkowej, naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, to jest 7 marca 2003 r. - w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., nr[...], uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę. W tym zakresie organ odwoławczy orzekł merytorycznie stwierdzając, że odsetki nalicza się za okres od dnia terminu płatności podatku, to jest od dnia 7 marca 2003 r. z wyłączeniem okresu od dnia 13 października 2004 r. do dnia 13 listopada 2006 r. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdzając, iż w świetle art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej Kodeks celny), wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, co oznacza, że jest nią cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego). Z powołanego przepisu zdaniem organu wynika, że opłaty licencyjne dodaje się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w celu określenia wartości celnej towaru. Organ wskazał, iż istnieje ścisły związek pomiędzy kontraktami: licencyjno-technicznym (PL/43052890072002-2841) i na dostawę aparatury i materiałów (PL/43052890072002-2842). Powyższe stwierdzenie potwierdzają wyniki weryfikacji zawarte w raporcie Nr 3719/Ant/1 z dnia 12 marca 2006 r. dokonane przez włoskie władze. Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy opłaty licencyjne stanowią warunek sprzedaży, organ odwoławczy wyjaśnił, że warunek ten oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O tak rozumianym warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez zapłacenia tych opłat kontrahent zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Zdaniem organu, mimo, że w zawartych kontraktach nie zapisano wprost, iż opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży towarów, jednak taki wniosek można wyprowadzić z całokształtu okoliczności towarzyszących nawiązaniu stosunków handlowych. Uwzględniając skargę na powyższą decyzję WSA w L. wyrokiem z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 122/07, uchylił ją z argumentacją, że narusza ona prawo - art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) - bowiem ani z kontraktu oryginalnego, ani z kontraktów licencyjno - technicznego i na dostawę aparatury i materiałów nie wynikało, aby uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży przez kontraktora urządzeń niezbędnych do skompletowania linii produkcyjnej, poza tym ustalenia zawarte w raporcie włoskich władz celnych są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy (zbędnym było zwracanie się do włoskich władz celnych) skoro ustalenia wynikały z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r., zgodnie z którym - w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się (...) opłaty licencyjne, dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. W trakcie kontroli instancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2008 r. o sygn. akt I GSK 757/08 - uchylającym powyższy wyrok WSA w L. i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania - nie podzielił takiej oceny i wyjaśnił między innymi, że z przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, podlegają dodaniu do wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Warunek ten nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem, lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego, a o istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy występowanie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat eksporter nie sprzedałby towaru importerowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani zawarty kontrakt oryginalny z dnia 12 listopada 2001 r., ani postanowienia kontraktu licencyjno - technicznego, nie uprawniają do stwierdzenia braku związku pomiędzy licencją i opłatami licencyjnymi, a importowanymi towarami. Należy także zakwestionować poczynione ustalenia Sądu I instancji, że zapłata przez właściciela opłat licencyjnych nie stanowiła warunku sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. rozpoznając ponownie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r., nr[...], stwierdził, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w B. P. prawidłowo zastosował powyższy przepis oraz ustalił zgodnie z dyrektywami wynikającymi z treści art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz stosownie do jej art. 210 § 4 wyjaśnił, że zarówno z postanowień kontraktu oryginalnego oraz kontraktów licencyjno - technicznego na dostawę aparatury i materiałów, jednoznacznie wynikało, iż uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży przez kontraktora urządzeń niezbędnych do skompletowania linii produkcyjnej. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że opłaty licencyjne powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej za importowane urządzenia, jest uzasadnione w świetle opinii 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. opublikowanego w Wyjaśnieniach technicznych Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Przewidziana w tej opinii zasada dotyczy doliczania opłat licencyjnych do wartości zakupionych urządzeń. Sąd I instancji nie podzielił też zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wyjaśnił, iż wysokość podatku od towarów i usług jest pochodną wartości celnej importowanego towaru. skoro organ ustalił wartość celną importowanych towarów - prawidłowo stosując art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i zwiększając wartość importowanych urządzeń o opłaty licencyjne - do jego obowiązków należało określić na nowo wysokość podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega bowiem import towarów i usług (art. 2 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r.). Za niezasadne Sad I instancji uznał także zarzuty związane z naruszeniem przez organ przepisów art. 34, art. 37 ust. 1 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym pełnomocnika spółki z dnia 15 grudnia 2008 r., Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie przedawnienie nie nastąpiło, mimo że faktycznie upłynął okres 3 lat, liczony od dnia od dnia 24 lutego 2003 r., to jest od dnia powstania długu celnego, do dnia [...] listopada 2007 r., kiedy organ I instancji wydał decyzję. Nie można bowiem pomijać, że postanowieniem z dnia 6 stycznia 2005 r. organ zawiesił postępowanie. Bieg trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności (art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego) został wstrzymany. Termin ten zaczął biec dalej po podjęciu zawieszonego postępowania. Organ podjął je postanowieniem wydanym w dniu 21 lipca 2006 r. Sąd wskazał także, że organ nie naruszył zasady, iż prawo nie działa wstecz. Wyjaśnił, iż w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. z 2003 r. Nr 120, poz. 1122) postępowania wszczęte i niezakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ust. 2 stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczące uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwrotów lub umorzeń określonych (...), stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Postępowanie w sprawie celnej było zawieszone (postanowieniem organu z dnia 6 stycznia 2005 r.). Zawieszone postępowanie podjęto (postanowieniem organu z dnia 21 lipca 2006 r.). W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że z trzyletniego okresu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy wyłączyć okres kiedy postępowanie było zawieszone. II Skargę kasacyjną od wyroku WSA w L. z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 407/08, wniosła spółka Z. A. "P." S.A. w P. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: 1. art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego - poprzez jego niezastosowanie, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany; 2. art. 230 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego zastosowanie, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany; 3. art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 34, 37 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez ich zastosowanie, mimo że przepisy te nie powinny zostać zastosowane; 4. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 65 § 5a Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię pierwszego z wymienionych przepisów, w następstwie czego je zastosowano, mimo że nie powinny zostać zastosowane. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo że wady polegające na niepodaniu kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy podstaw prawnych oraz na niewyjaśnieniu przesłanek, jakimi się kierował organ stosując te przepisy, winny skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że wskazane naruszenia postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż z chwilą wejścia w życie Kodeksu celnego (1 stycznia 1998 r.), przedawnienie prawa do wydania decyzji we wszystkich sprawach wymienionych w art. 65 § 4 pkt 2 wynosiło 3 lata, z tym że w sprawach wymienionych w art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu (określenia kwoty wynikającej z długu celnego) mogło nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyn wskazanych w art. 230 § 5 Kodeksu, w efekcie czego rzeczywisty termin przedawnienia do orzekania w tych sprawach mógł ulec wydłużeniu o dodatkowy okres wynikający z uwzględnienia niezależnego od organu celnego okresu jego "bezczynności". Wskazano, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wartość celną towaru następowało po upływie trzech lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego (czyli, w niniejszej sprawie, z dniem 25 lutego 2006 r.). W związku z powyższym kasator uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał decyzję, która z uwagi na upływ terminu przedawnienia w ogóle nie powinna zostać wydana. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała nadto, iż gdyby elementy zgłoszenia celnego w postaci stawki celnej oraz stawki podatku od towarów i usług były prawidłowe (a właśnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), a co za tym idzie prawidłowo (w odniesieniu do wartości celnej wykazanej w zgłoszeniu celnym) wykazano również wysokość podatku od towarów i usług, to, z uwagi na niemożność podwyższenia podstawy wymiaru cła (wartości celnej), będącej równocześnie podstawą opodatkowania (wartość celna + cło, które wynosi "0"), brak by było podstaw (oraz możliwości) odmiennego określenia wysokości podatku od towarów i usług (nawet wówczas, gdy postępowanie w tej sprawie było zawieszone z jednej z przyczyn wskazanych w art. 230 § 5 Kodeksu celnego). Skoro tak, to w sytuacji będącej przedmiotem niniejszej analizy, jedynym wchodzącym w rachubę rozwiązaniem winno być podjęcie zawieszonego postępowania, a następnie jego umorzenie ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wartość celną towaru. Tym samym więc powiadomienie dłużnika w postaci decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie powinno mieć miejsca, co oznacza, że zostało dokonane z naruszeniem art. 230 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem kasatora bezpośrednią oraz oczywistą konsekwencją naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego było przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. błędnej podstawy opodatkowania dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług (tym samym nastąpiło naruszenie art.15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Podstawą tą jest nadal wartość celna wykazana przez zobowiązanego w zgłoszeniu celnym, co z kolei oznacza, że wobec prawidłowego wyliczenia należnego podatku od towarów i usług od tejże podstawy (a wysokość tej podstawy jest niepodważalna z uwagi na przedawnienie) orzekanie w sprawie określenia wysokości tego podatku nie znajduje jakichkolwiek podstaw prawnych. Tym samym więc naruszono również art. 34, 37 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej zwrócił także uwagę, iż przepisy dotyczące przedawnienia są przepisami prawa materialnego, a co za tym idzie jakakolwiek próba modyfikacji zasad przedawnienia w jego toku nie może być postrzegana inaczej w kategoriach rażącego naruszenia podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego. W ocenie strony nie można zatem zgodzić się z sposobem interpretowania przez Sąd I instancji powołanych w petitum skargi przepisów przejściowych. Jej zdaniem wyniki analizy prawnej komentowanego przepisu prowadzą do wniosku, że albo mamy do czynienia z interpretacją wadliwą, albo że jest to przepis niekonstytucyjny, a zatem w ogóle nie powinien być zastosowany. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany podstawami skargi kasacyjnej i rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W sprawie niniejszej, wobec zarzutu przedawnienia możliwości wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, znaczenie zasadnicze ma ocena, które przepisy prawa regulujące tę kwestię powinny zostać zastosowane i związana z tym odpowiedź na pytanie, czy zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powoduje zawieszenie biegu przedawnienia. Rozważając powyższe kwestie wskazać należy, iż z art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego może z urzędu (lub na wniosek strony) wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (lit. b) lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w lit. a) i b) omawianego przepisu (lit. c). Opierając się na tej podstawie prawnej organ może ustalić inną wartość celną towaru, niż podana w zgłoszeniu celnym, które to działanie mieści się w pojęciu uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z art. 65 § 4 p.2) Kodeksu celnego. Ponieważ, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (obowiązującej w dacie dokonania zgłoszenia celnego), podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, zmiana wartości celnej wpływa wprost na wysokość tego podatku. Zgodnie zaś z art. 34 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obowiązującej w dacie wydania decyzji), naczelnik urzędu celnego, w przypadkach innych niż określone w art.33 ust. 1-3 tej ustawy, określa w decyzji kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów, a podatnik, zgodnie z art. 37 ust. 1 omawianej ustawy obowiązany jest zapłacić różnicę między podatkiem już pobranym a podatkiem wynikającym z decyzji. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja, o której mowa w § 4, a zatem m.in. decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zmieniająca elementy zawarte w zgłoszeniu celnym, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej z dniem 10 sierpnia 2003 r. do art.65 Kodeksu celnego dodany został § 5a stanowiący, że "przepisy art.230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego stosuje się odpowiednio". Zatem w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się odpowiednio art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego. Art. 230 Kodeksu celnego dotyczy powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnej. Zgodnie z art. 230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art.230 § 5 p. 2) Kodeksu celnego bieg tego terminu (do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu należności celnej) ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej, zaś zgodnie z art.230 § 6 p. 2), termin biegnie dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej. Po dodaniu do art. 65 wskazanego wyżej § 5a, nakazującego odpowiednie stosowanie przytoczonego wyżej art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego, także zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powoduje zawieszenie biegu terminu określonego w art. 65 § 5 (tj. 3 letniego terminu do wydania decyzji w tej sprawie) na czas trwania okresu zawieszenia postępowania, zaś podjęcie zawieszonego postępowania powoduje wznowienie biegu terminu przedawnienia wydania decyzji. W tym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, że dodanie do art. 65 Kodeksu celnego § 5a wywołuje taki skutek, iż zawieszenie postępowania administracyjnego wstrzymuje bieg przedawnienia na czas zawieszenia. Jak to wskazano wyżej powołany przepis wszedł w życie 10 sierpnia 2003 r. Pozostaje zatem do rozważenia, czy przepis art. 65 § 5a Kodeksu celnego mógł mieć zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych przed tą datą, zatem czy w sprawach dotyczących uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego dokonanego przed 10 sierpnia 2003 r. zawieszenie postępowania przerywało bieg przedawnienia możliwości wydania decyzji. Kwestię tę reguluje wprost art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej, który stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 10 sierpnia 2003 r.) dotyczących m.in. uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy ustawy zmienianej (Kodeksu celnego z 1997 r.) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (tj. w brzmieniu nowym). Z przywołanej treści przepisu przejściowego ustawy zmieniającej wynika zatem, że po dniu 10 sierpnia 2003 r. do wszystkich toczących się postępowań dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy nowe. Przepisy nowe (art.65 § 5a) stosuje się więc także do weryfikacji tych zgłoszeń celnych, które dokonane były przed dniem 10 sierpnia 2003 r., bowiem z woli ustawodawcy w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zawieszenie postępowania ma wywoływać wstrzymanie biegu przedawnienia orzekania na czas zawieszenia. Przenosząc rozważania powyższe na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że przedawnienie możliwości uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zaczęło biec 25 lutego 2003 r. (od dnia następnego po dokonaniu zgłoszenia celnego), zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe miało miejsce 6 stycznia 2005 r., w którym to czasie art.65 § 5a Kodeksu celnego już obowiązywał. Zawieszenie postępowania wywołało więc skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Po podjęciu postępowania w dniu 21 lipca 2006 r. przedawnienie biegło nadal, jednak decyzja wydana w dniu 7 listopada 2006 r. została wydana przed upływem przedawnienia, bowiem suma okresów czasu przed zawieszeniem postępowania i po zawieszeniu była mniejsza niż 3 lata. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że do dnia wydania decyzji nie uległa przedawnieniu możliwość weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 24 lutego 2003 r. i zmiana wartości celnej towaru rzutująca na wysokość podatku od towarów i usług, a także możliwość określenia w decyzji podatku od towarów i usług w nowej, prawidłowej wysokości. W tym stanie rzeczy nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w p. 2 a), b) i c) skargi kasacyjnej dotyczące niezastosowania art. 65 § 4 p.2 lit. c i 65 § 5 Kodeksu celnego oraz zastosowania art. 230 § 1 Kodeksu celnego, art.15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i art. 34, 37 ust. 1 oraz 38 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut z p. 2 d) skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Cywilnej, w następstwie której został on zastosowany z naruszeniem zasady niedziałania prawa wstecz. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany przepis, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie łamie zasady niedziałania prawa wstecz. Oceniając zgodność powołanych uregulowań z respektowaną przez Konstytucję zasadą niedziałania prawa wstecz podkreślić należy, że z naruszeniem zakazu retroaktywności prawa mamy do czynienia wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do czynów, stanów rzeczy lub zdarzeń "zamkniętych w przeszłości", zakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów. Gdy zaś nowe przepisy regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze "otwartym" ciągłym, takie, które nie znalazły jeszcze swego zakończenia ("stosunki w toku"), które rozpoczęły się pod rządami dawnego prawa i trwają dalej po wejściu przepisów nowych – mamy do czynienia z niesprzeczną z Konstytucją retrospektywnością prawa. Oczywiście, co do zasady ustawodawca może zmieniać prawo i może ustanawiać daty jego wejścia w życie, nie może natomiast tym nowym prawem regulować sytuacji "prawnie zamkniętych", zakończonych na gruncie starego prawa. Oceniając kwestionowane przepisy przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego data dokonania zgłoszenia celnego i przyjęcia go przez organ jest datą, wedle której określa się stan towaru, jego wartość celną oraz stawki celne. Jednocześnie zgodnie z art. 83 § 1 i 65 § 4 Kodeksu celnego, zgłoszenie celne po zwolnieniu towaru może, na wniosek strony albo z urzędu, zostać poddane kontroli, w wyniku której organ może uznać je za nieprawidłowe i zmienić elementy zawarte w zgłoszeniu oraz określić na nowo dług celny i podatek od towarów i usług. Jak z tego wynika dokonanie zgłoszenia celnego nie powoduje stanu niewzruszalnej pewności, ani co do jego prawidłowości ani co do obowiązków celnych i podatkowych spoczywających na stronie. Przeciwnie weryfikacja zgłoszenia przez organ jest wprost przewidziana ustawą. Przez okres, w którym możliwe jest wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe mamy zatem do czynienia z sytuacją "otwartą", ze stosunkami "w toku". Ustawodawca ma zatem prawo, bez naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz, w czasie, kiedy stosunki nie są jeszcze ostatecznie uregulowane i mogą być weryfikowane, wprowadzać nowe rozwiązania o charakterze procesowo-materialnym wpływające na sytuację strony, poprzez możliwość wydłużenia okresu uprawniającego organ do wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne. Zasada niedziałania prawa wstecz opiera się na założeniu, że "każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość" (por. uchwala 7 s. NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06 ONSA, nr 3/2006 p. 71). Przy takim jej rozumieniu zasadą jest, że nowe przepisy procesowe (regulujące sposób postępowania) stosuje się do postępowań toczących się po ich wejściu w życie. Uregulowanie z art. 65 § 5a Kodeksu celnego wprowadza nowe skutki procesowej instytucji zawieszenia postępowania i stanowi, że także w sprawach o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w okresie zawieszenia postępowania nie biegną terminy przedawnienia, zaś po podjęciu postępowania biegną nadal. Omawiane uregulowanie wpływa pośrednio na długość okresu, w którym możliwe jest wydanie decyzji weryfikacyjnej. Dopuszczalność wydłużania terminu przedawnienia, w czasie trwania stosunku prawnego, jest powszechnie przyjmowana w orzecznictwie i stanowi domenę ustawodawcy (por. np. wyrok SN z dnia 12 lipca 2007 r., I UK 37/07, OSNP 2008 nr 17-18, poz. 266). Ustanowienie przepisami prawa terminu przedawnienia nie jest źródłem uzyskania prawa podmiotowego do przedawnienia. Okres przedawnienia, przed jego upływem, może być zatem przez ustawodawcę zmieniany. Zatem, nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. zmieniającej Kodeks celny i ustawę o Służbie Cywilnej, stanowiący, iż uregulowania nowe, które mogą pośrednio wpływać na długość okresu przedawnienia, stosuje się do spraw w toku. Co oczywiste, upływ przedawnienia możliwości wydania decyzji przed wejściem w życie nowego uregulowania, stwarza sytuację "prawnie zamkniętą" i nowe przepisy nie mogą na nią wpływać. Jednak w sprawie niniejszej taka sytuacja nie miała miejsca. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zarzut kasacyjny naruszenia art.3 ust. 2 ustawy zmieniającej Kodeks celny oraz art. 65 § 5a Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie jest nieuzasadniony, gdyż przepisy powyższe powinny zostać zastosowane w sprawie, a ich zgodność z Konstytucją nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 p. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 p.4 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegający na akceptacji niepowołania w podstawie prawnej skarżonych decyzji art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej Kodeks celny i ustawę o Służbie Cywilnej oraz art. 65 § 5a Kodeksu celnego. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 145 § 1 p. 1 lit. c p.p.s.a. podstawą uchylenia decyzji może być jedynie takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 210 § 1 p. 4 i § 4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienia faktyczne i prawne, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W podstawie prawnej decyzji powinny zostać podane przepisy uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie. Podanie nie wszystkich przepisów prawa, które stosował organ w toku rozpoznawania sprawy nie stanowi uchybienia procesowego, które skutkuje uchyleniem decyzji w sytuacji, kiedy z przepisów powołanych przez organ w sposób dostateczny wynika podstawa rozstrzygnięcia. Na marginesie tylko podkreślić należy, że upływ terminu przedawnienia nie był przez stronę podnoszony w toku postępowania administracyjnego i strona nie kwestionowała zawieszenia biegu przedawnienia na czas zawieszenia postępowania, ani stosowania przepisów nowych dotyczących tej kwestii, które obowiązywały w dacie decyzji od ponad trzech lat. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzekając o kosztach postępowania Sąd wziął pod uwagę fakt, iż organ uczestniczył w postępowaniach wywołanych wniesieniem wielkiej ilości tożsamych, co do istoty problemu, skarg kasacyjnych, co powodowało niewielki nakład pracy związany z uczestnictwem każdej sprawie. Mając to na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądził na rzecz organu zwrot kosztów postępowania związanych z zastępstwem procesowym w części.