I SA/Ol 552/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2021r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora izby Administracji Skarbowej na rzecz spółki A kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z "[...]"r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) z "[...]"r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z przedstawionych do kontroli Sądu akt postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że NUS decyzją z "[...]" r., wydaną w wyniku postępowania kontrolnego określił podatnikowi – A. s.j. (dalej również jako: Podatnik, Strona, Skarżąca) zobowiązanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NUS podniósł, że Podatnik uwzględnił w prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku, od towarów i usług ewidencji zakupu, a następnie wykazał w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez J. P., M.P., w zakresie usług transportowych, przez M.J., w zakresie usług budowlanych oraz przez H.A. w zakresie usług produkcyjnych, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług lub dokumentowały usługi o znacznie zawyżonych wartościach, nieodpowiadających rzeczywistości gospodarczej. Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług od ww. podmiotów na podstawie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112 c pkt 2 i 3 cyt. ustawy. Wobec tego Organ I instancji stwierdził, że Spółka posługiwała się fakturami które pozwalały na zmniejszenie wysokiego podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto, poprzez ujmowanie ich w koszty uzyskania przychodów, w sposób znaczny obniżały dochody roczne Spółki za poszczególne lata. Tym samym Spółka zaniżała zobowiązania podatkowe zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku, dochodowym za badany okres. Organ przedstawił również szczegółowe wyliczenie nieprawidłowości związanych z zaniżeniem kwot do wpłaty oraz zawyżeniem kwot do przeniesienia za poszczególne miesiące. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Organ I instancji określił Stronie zobowiązania podatkowe za okres od stycznia 2014 r. do kwietnia 2017 r. w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji z 8 listopada "[...]"r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług stanowiące 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego: za styczeń 2017 r. - w wysokości "[...]"zł za luty 2017 r. w wysokości "[...]"zł za marzec 2017 r. w wysokości "[...]"zł za kwiecień 2017 r. w wysokości "[...]"zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej zmianę i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W treści odwołania prócz zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego strona zawarła liczne wnioski dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego i poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. W ocenie Strony przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie przeprowadzono postępowania podatkowego, bowiem nie doręczono Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania. W ocenie Spółki, organ I instancji bezprawnie uznał, że doradca podatkowy S. S. był pełnomocnikiem Spółki w postępowaniu podatkowym. Jak wywiodła Spółka, treść pełnomocnictwa, która może uprawniać daną osobę do działania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, nie uprawnia organu do samodzielnego przyjęcia, że w konkretnym postępowaniu podatkowym doszło do ustanowienia pełnomocnika, wobec tego zdaniem Strony wydano decyzję podatkową bez przeprowadzenia postępowania podatkowego. Strona podniosła, że nawet gdyby pominąć fakt braku prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, to postępowanie przeprowadzono w sposób niezwykle pobieżny, bez zważania na zgłaszane przez Spółkę uzasadnione wątpliwości i wnioski dowodowe, a samo istnienie protokołu kontroli nie zwalniało organu podatkowego od dokonywania ustaleń faktycznych i podejmowania czynności dowodowych. Odnosząc się do ustaleń Organu I instancji w zakresie braku należytej staranności przy podjęciu współpracy przez Stronę z J. P. i M. P. - Spółka podniosła że w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja nie istniały żadne skuteczne narzędzia umożliwiające podatnikom sprawdzenie wiarygodności podatkowej ich kontrahentów, bowiem nawet okazanie przez kontrahenta zaświadczenia o braku zaległości podatkowych nie przesądza o jego uczciwości, gdyż może być efektem niedeklarowania podstawy opodatkowania we właściwej wysokości. Strona nie zgodziła się z oceną, że transakcje Spółki z M. P. były fikcyjne. Spółka nie zgodziła się także z oceną Organu I instancji, iż ceny stosowane przez J. P., M. J. oraz H. A. zostały zawyżone, bowiem w jej ocenie organ nie zgromadził jakichkolwiek dowodów, z których miałoby bezpośrednio wynikać, że w przedmiotowych transakcjach zastosowano ceny niższe niż wykazane na fakturach. W zakresie współpracy z H. A. Strona podkreśliła wyjątkowy charakter tych usług, jego dyspozycyjność nawet w godzinach nocnych oraz znaczenie usług w procesie produkcji, co pominął organ podatkowy. DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z "[...]"r. uchylił w całości decyzję NUS z "[...]"r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojego stanowiska DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia objętych postępowaniem należności bowiem bieg terminu przedawnienia, za okres objęty postępowaniem, nadal jest zawieszony. W zakresie prawidłowości doręczeń dokonywanych przez organ I instancji, DIAS stanął na stanowisku, że z pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę wynika w sposób jednoznaczny, że pełnomocnik S. S. został ustanowiony do prowadzenia sprawy dotyczącej podatku VAT na różnych jej etapach, tj. do wszystkich czynności prowadzonych w ramach tej sprawy. Zdaniem Organu twierdzenie Spółki, że ustanowiła pełnomocnika jedynie na etapie kontroli podatkowej i nie miała zamiaru korzystać z jego usług w toku ewentualnego postępowania podatkowego nie znajduje odzwierciedlenia w treści pełnomocnictwa. Jeśli bowiem Strona na etapie kontroli podatkowej informowała organ prowadzący tę kontrolę - poprzez złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, obejmującym nie tylko to postępowanie, ale także postępowanie podatkowe w obu instancjach - że ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika do wszystkich tych postępowań, to musi być przygotowana, że organy podatkowe podejmowały wobec niej czynności za pośrednictwem tego pełnomocnika również po zakończeniu kontroli podatkowej. W podsumowaniu tej części argumentacji DIAS stwierdził, że nie podzielił stanowiska prezentowanego w odwołaniu, jakoby doręczenie postanowienia NUS o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi Strony spowodowało bezskuteczność czynności wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki, co z kolei skutkowało brakiem możliwości prowadzenia postępowania z uwagi na treść art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do merytorycznej części ustaleń, DIAS wskazał, że A. Spółka Jawna prowadzi działalność gospodarczą od "[...]"r. w zakresie produkcji silników i turbin, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych. Od tego czasu jest również czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Firma w okresie od stycznia 2014 r. do kwietnia 2017 r. zatrudniała od kilku do kilkudziesięciu wyspecjalizowanych pracowników i dysponowała składnikami majątkowymi (ruchomości i nieruchomości) niezbędnymi do prowadzenia tego rodzaju działalności. DIAS wskazał, że aspektem wymagającym analizy w niniejszej sprawie było m.in. rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie wystawiania przez M. J. i H. A. na rzecz Spółki A. faktur o znacznie zawyżonych wartościach, nie odpowiadających rzeczywistości gospodarczej. W ocenie DIAS uzasadnienie rozstrzygnięcia organu I instancji nie mogło zostać uznane za wystarczające w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analiza zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, dawała bowiem podstawę do stwierdzenia, że organ I instancji nie wykazał, że w jednoznaczny sposób ocenił stan faktyczny w kontekście zakwestionowanych faktur. Organ I instancji nie rozważył jaki stosunek prawny faktycznie łączył strony spornych transakcji. Zdaniem DIAS aby dokonać takiej oceny, należało ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu należało wziąć pod uwagę między innymi powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach. DIAS stwierdził, że organ I instancji winien w pierwszej kolejności jednoznacznie ustalić, czy czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami rzeczywiście zaistniały; (jeśli tak to w jakim charakterze i w jakiej części) czy też w ogóle nie miały miejsca. Zdaniem DIAS dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia zasadnym było ustalenie czy okoliczności spornych transakcji z M. J. i H. A. są typowe dla podatnika podatku od towarów i usług. W opinii DIAS materiał dowodowy sprawy wymagał uzupełnienia co do zakwestionowanych zdarzeń w następującym zakresie: 1. jako czynności stanowiące działalność gospodarczą: czy osoby te podejmowały aktywne działania w zakresie działalności, angażowały środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czy 2. jako czynności dokonywane prywatnie w ramach np. stosunku pracy z racji m.in. kwestie braku ponoszenia kosztów prowadzenia działalności, wykorzystywania infrastruktury Strony, zapewnianie materiałów, urządzeń i innych zasobów Spółki A. (brak samodzielności), podporządkowanie do zleceń Strony (wykonywanie prac "według potrzeb i wskazań Zamawiającego"), brak ryzyka ekonomicznego, brak uzależnienia wynagrodzenia od tego ryzyka, brak celu gospodarczego, ilość rzekomo przepracowanych godzin odpowiadająca wymiarowi czasu pracy pełnego etatu. DIAS wskazał, że w przypadku uznania, że ww. podmioty faktycznie prowadziły działalność gospodarczą ocenie powinno podlegać czy są one rzetelne w zakresie i wartości usług w nich wykazanych. DIAS szczegółowo omówił relacje gospodarcze miedzy podatnikiem, a M. J. Wskazał, że w rejestrze zakupów A. zaewidencjonowano 40 szt. faktur na łączną kwotę netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]" zł. Faktury były wystawiane cyklicznie co miesiąc na koniec miesiąca na kwoty netto od "[...]" zł do "[...]" zł za "Prace remontowo-budowlane zgodnie z umową ... ". DIAS wskazał, że NUS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zobowiązany był ustalić, czy faktury wystawione przez M. J. za usługi remontowo-budowlane nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w całości ("puste faktury" lub uznanie za stosunek pracy lub cywilnoprawny jako np. zlecenie) czy w określonej części, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b. Wskazano również, że NUS powinien rozważyć ponowne przesłuchanie M. J. w charakterze świadka w zakresie ww. okoliczności oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków wnioskowanych przez Stronę. DIAS omawiając ustalenia dotyczące transakcji z H. A. stwierdził, że w rejestrze zakupów A. zaewidencjonowano 31 szt. faktur na łączną kwotę netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]"zł. Faktury były wystawiane cyklicznie co miesiąc na kwoty zwykle przekraczające "[...]" zł, jako przedmiot usługi wskazano "usługi ślusarskie lub ślusarsko- monterskie za m-c..." DIAS wskazał, że organ I instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien uzupełnić materiał dowodowy i ustalić, czy faktury wystawione przez H. A. na rzecz Spółki A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w całości ("puste faktury" uznanie za stosunek pracy lub cywilnoprawny jako np. zlecenie) czy w określonej części, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4· lit. b. DIAS wskazał, że rozważenia wymagało również ponowne przesłuchanie H. A. w charakterze świadka w zakresie ww. okoliczności oraz wystąpienie do organu emerytalnego właściwego dla H. A. i ustalenie czy powiadomił ten organ o podjęciu pracy zarobkowej oraz osiąganych z tego tytułu zarobków czy nie przekroczył tzw. granicznej kwoty przychodu, co mogło spowodować pomniejszenie lub zawieszenie wypłaty świadczenia. W podsumowaniu tej części wywodu DIAS stwierdził, że w zakresie współpracy Spółki z M. J. i H. A. organ I instancji nie ustalił w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy, tj. rzeczywistego wykonania transakcji wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Ta niespójność w kwalifikowaniu spornych transakcji nie pozwoliła zdaniem DIAS w sposób jednoznaczny przesądzić, czy w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury są fakturami "pustymi", dokumentują część faktycznie wykonanych czynności czy też stanowią jakąś inną formę oszustwa podatkowego, bądź nadużycia prawa. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że już tylko te okoliczności uzasadniały przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Równocześnie DIAS podkreślił jednak, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Powyższa konkluzja otwierała kolejną część wywodu DIAS w której przystąpił do całościowej merytorycznej analizy stanu faktycznego sprawy. DIAS wymienił w tej części swojego wywodu szereg podmiotów z którymi relacje gospodarcze prowadziła skarżąca Spółka. Jak wywiódł Organ II instancji z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]"r. wynika, że poza stwierdzonymi w zaskarżonej decyzji nieprawidłowościami Spółka A. mogła wykazać w swoich rozliczeniach więcej faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. W dokumentach źródłowych Spółki stwierdzono faktury, na których jako wystawca widnieje T. s.c,: (organ wymienił 32 faktury). DIAS omówił następnie szczegółowo charakter relacji handlowych łączących stronę z tym podmiotem. DIAS wskazał następnie, że w dokumentach źródłowych Spółki stwierdzono również faktury, na których jako wystawca widnieje Zakład Handlowy M. O. Organ wymienił poszczególne dokumenty i wartość na jaką zostały wystawione. Wskazano również, że w dokumentach źródłowych Spółki A. stwierdzono również faktury, na których jako wystawca: widnieje FHU M. O. W ocenie DIAS zasadnym było uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie transakcji zawieranych z tymi podmiotami i szczegółowo omówionych przez organ przez zweryfikowanie: 1. czy podmioty te dokonywały sprzedaży na rzecz innych podmiotów z okolic E. w kontekście opłacalności i racjonalności transakcji z A., skoro sprzedaż dokonywała była niejako w trybie obwoźnym, 2. czy właściwy miejscowo dla tych podmiotów Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadzał weryfikację ich rozliczeń podatkowych, 3. informacji Spółki A. na temat transakcji z tymi osobami, w tym kwestie nabywania kilkuletnich narzędzi. DIAS w kolejnej części wywodu wskazał, że w dokumentach źródłowych Spółki stwierdzono faktury, na których jako wystawca widnieje PHU M. K. Organ wymienił szczegółowo poszczególne dotyczące tego podmiotu faktury. DIAS formułując zalecenia dla Organu I instancji zobligował go by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wyszczególnionych w uzasadnieniu decyzji II instancji transakcji. DIAS zwrócił także uwagę, że w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, że w ciężar kosztów uzyskania: przychodów za lata 2014 - 2017 ujmowano odpisy amortyzacyjne od szeregu składników majątkowych. DIAS wymieniał w tym kontekście m.in. nieruchomość położoną w E. przy ul. F., oraz szereg pojazdów. Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec wspólników Spółki A. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. (zakończonych nieostatecznymi decyzjami nr "[...]" i nr "[...]") ustalono, iż w/w składniki majątkowe nie służyły działalności Spółki A. Następnie wskazano, że w ocenie organu podatkowego nieruchomość położona w E. przy ul. F. nie powinna być amortyzowana, ponieważ nawet jeśli był zamiar jej wykorzystywania to jednak nigdy nie został zrealizowany i nieruchomość ta nie była faktycznie przyjęta do użytkowania i wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki, co jest warunkiem koniecznym, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. DIAS przedstawił następnie obszerny wywód dotyczący poszczególnych pojazdów (samochodów i motocykli) kwestionując ich przydatność w działalności gospodarczej Skarżącej Spółki. Zdaniem DIAS konsekwencją powyższego powinno być nieuznanie jako kosztów związanych z prowadzeniem działalności wydatków poniesionych na utrzymanie w/w nieruchomości i pojazdów. DIAS zajął stanowisko, że koniecznym będzie zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń w zakresie kosztów wykazywanych przez Spółkę w kontrolowanym okresie związanych z eksploatacją nieruchomości położonej w E. przy ul. F., która nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej Spółki. DIAS wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy koniecznym będzie zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń w tym zakresie za rok 2014 oraz od stycznia do kwietnia 2017 r. Organ II instancji wskazał również na konieczność dokonania ustaleń związanych z eksploatacją samochodów, które nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej (zakup paliwa, myjnia, badania techniczne). i wprost wskazał, że koniecznym będzie zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń w tym zakresie za kontrolowany okres. Ponadto, w ocenie DIAS przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zweryfikowania wymagały kwestie zakupu towarów lub usług i ich związku z prowadzoną przez Stronę działalnością. W pierwszej kolejności DIAS podkreślił, że w dokumentach źródłowych Spółki A. stwierdzono faktury zakupu towarów i usług, które mogły służyć prywatnym celom wspólników Strony. W tym kontekście wskazano na ustalenia dotyczące prywatnej aktywności wspólników Spółki A. oraz wskazano na potencjalnie związane z tą aktywnością transakcje m.in. nabycia od . V. Sp. z.o.o.. Organ wymienił w tym kontekście, wraz z dokładną charakterystyką profilu działalności, 20 podmiotów (s. 29-32 decyzji DIAS). DIAS zajął stanowisko, że rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji powinien również dokonać weryfikacji rozliczeń Strony z PHU L. L. w zakresie usług nabywanych od tego podmiotu przed okresem zawarcia umowy, tj. "[...]"r. (akta kontroli, tom I, k. 292). Organ wskazał, że całokształt omówionych ustaleń wskazuje, że decyzja organu I instancji musiała zostać uchylona, jednakże z innych powodów niż podniesione w odwołaniu. DIAS wywiódł, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzupełnienie postępowania dowodowego w tej części nie było możliwe przed organem odwoławczym. W ocenie DIAS działanie takie pozbawiłoby Stronę prawa do korzystania z dwuinstancyjnego toku postępowania i stanowiłoby naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. DIAS stwierdził, że organ I instancji zobowiązany był uzupełnić postępowanie dowodowe, w celu zebrania wszelkich możliwych do uzyskania danych i dowodów. Podkreślono, że przeprowadzone ponownie przez organ I instancji postępowanie w sprawie winno zmierzać do ustalenia faktycznego charakteru i wartości transakcji pomiędzy Spółką A. a M. J., H. A., L. G., M. O., M. O1, G. S., P. S., PHU M. K. oraz czy pozostałe sporne transakcje budzące wątpliwości DIAS miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i czy rzeczywiście miały miejsce. DIAS wyraźnie wskazał, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji obowiązany był uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli zaistnieje potrzeba, uzasadniona na nowo dokonanymi ustaleniami faktycznymi, organ I instancji przeprowadzić miał także inne dowody. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła Spółka. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie art. 233 § 2 w zw., z art. 234 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.): - poprzez wskazanie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia na rzekome braki dowodowe i konieczność uchylenia decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie okoliczności faktycznych, które organ I instancji w rzeczywistości już zbadał i których nie kwestionował i w konsekwencji - orzeczenie przez organ odwoławczy w tym zakresie na niekorzyść strony, tj. z ominięciem zakazu reformationis in peius, albowiem gdyby nie odwołanie skarżącego, to stan ustalony do tej pory przez organ I instancji, pozostawałby w zakresie nie wykraczającym ponad ten określony w jego decyzji - niesporny; - poprzez zawarcie w ramach wytycznych dla organu I instancji polecenia dokonania ustaleń faktycznych w ww. zakresie w sposób sugerujący ich niekorzystną dla skarżącego ocenę, podczas gdy to organ I instancji winien dokonać oceny tych ustaleń swobodnie, samodzielnie i niezależnie i tak też uczynił, albowiem miał w ramach kontroli i postępowania podatkowego do dyspozycji ogół ksiąg rachunkowych i dokumentacji podatkowej skarżącego z badanego okresu, a organ II instancji nie jest uprawniony do dokonywania takich ocen w ramach wytycznych towarzyszących uchyleniu decyzji i przekazywaniu sprawy do ponownego rozpoznania skutkiem odwołania skarżącego; II. naruszenie art. 121, 122, 124, 180, 180 i 187 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) o.p. w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez: - pominięcie przy ocenie ustaleń i wniosków organu I instancji kwestii wadliwości jego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym faktur dokumentujących relację gospodarczą skarżącego z M. P. i J. P., - niewytknięcie organowi I instancji niezupełności postępowania dowodowego w tym zakresie - wadliwości i pochopności ustaleń co do rzetelności tych dokumentów księgowych oraz - nie polecenie organowi uzupełnienia tych braków w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy - podczas gdy braki postępowania dowodowego i wynikająca z tego niemożliwość dokonania stanowczej oceny i zakwestionowania faktur VAT pochodzących z tej relacji były w istocie tożsame, jak w przypadku H. A. i M. J., co do których organ II instancji słusznie skonstatował konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że treść wydanego przez organ II instancji i rozstrzygnięcia w oderwaniu od uzasadnienia w istocie odpowiada alternatywnemu oczekiwaniu skarżącego wyrażonemu w odwołaniu z dnia "[...]"r., niemniej zawartość części motywacyjnej decyzji, którą jest uzasadnienie - jest dla skarżącego w dużej mierze niekorzystna. Strona wskazała na oczywistą niedopuszczalność orzekania na niekorzyść skarżącego, tj. z naruszeniem zakazu reformationis in peius, wyrażonego wart. 234 o.p. Skarżąca podkreśliła, że decyzja administracyjna stanowi całość, w której poszczególne elementy, a zwłaszcza podstawa prawna, przesłanki faktyczne, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie są ze sobą nierozerwalnie związane i powinny być oceniane łącznie, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. W dalszej części argumentacji Skarżąca podniosła, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych organu II instancji w zakresie dlań korzystnym i w tej mierze także nie neguje rozstrzygnięcia co do konieczności uchylenia decyzji i ponownego rozpoznania sprawy, choć oddaje pod rozwagę Sądu ocenę możliwości uzupełnienia materiału dowodowego przez organ II instancji i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Skarżącej organ II instancji właściwie ocenił ustalenia i wnioski organu I instancji dotyczące faktur wystawionych przez M. J. i H. A. Prawidłowe było uznanie braków dowodowych i pochopności ustaleń co do nierzetelności faktur wskazanie na konieczność przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ale i w dalszych pismach, w tym w odwołaniu. Skarżąca podkreśliła w tym kontekście, że Organ II instancji był zobligowany poprzestać na tych twierdzeniach. Zdaniem skarżącej Organ II instancji nie powinien był ingerować w dokonaną przez organ I instancji ocenę pozostałych relacji gospodarczych i faktur wystawionych wobec skarżącej, przez takie podmioty jak: PH-U L. L., G. S., P. S. Zakład Handlowy M. O., FHU M. O., PHU M. K., a nadto przez 20 podmiotów wymienionych na stronach od 29 do 32 uzasadnienia decyzji DIAS, których organ I instancji nie zakwestionował. Ponadto – zdaniem strony - organ II instancji z tych samych przyczyn nie był uprawniony do negacji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w zakresie fakturowań dot. nieruchomości przy ul. F. oraz samochodów i motocykli wymienionych na stronie 27 uzasadnienia skarżonej decyzji. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ II instancji w istocie w sposób zakamuflowany, z ominięciem zakazu wyrażonego art. 234 o.p. - orzekł w sposób zmierzający do pogorszenia jej sytuacji względem tej, jaka wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca odwołując się do stanowiska NSA zwartego w wyroku z 30.01.2019 r. (I FSK 2299/18) wskazała, że zakaz działania na niekorzyść strony nie może determinować wyboru organu odwoławczego między decyzją reformatoryjną, a kasacyjną. Jak podkreślała, nie może być tak, że jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, iż uwzględnienie przez ten organ danego konkretnego dowodu nie jest możliwe właśnie z uwagi na normę wynikającą z art. 234 o.p., to ze względu na to, organ odwoławczy tego dowodu nie przeprowadzi, tylko stosując przepis art. 233 § 2 o.p. uchyli decyzję organu I instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania. Skarżąca wywiodła, że gdyby nie jej odwołanie, to zakres rozstrzygnięcia organu l instancji, ograniczony do faktur wystawionych przez cztery firmy wskazane w jego decyzji - byłby ostateczny i niesporny. Organ II instancji w istocie wykorzystał fakt odwołania i polegając na uznaniu częściowej zasadności zarzutów skarżącej - określił wytyczne dla organu l instancji, którymi zdecydowanie rozszerzył przyszły przedmiotowy zakres ponownego rozstrzygnięcia organu I instancji, a zatem swoją decyzją "kasacyjną", wpłynął na materialnoprawny zakres ponownej decyzji organu I instancji. Skarżąca wskazała, że decyzja organu II instancji jest dla niej jedynie fasadowo korzystna, albowiem to, czego w ramach rzekomego "uzupełnienia materiału dowodowego spawy" oczekuje DIAS - sytuuje Skarżącą zdecydowanie gorzej, aniżeli orzeczenie pierwszoistncyjne. Rozstrzygnięcie DIAS potencjalnie znacznie rozszerza zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia pierwszej instancji. Podkreślono, że organ I instancji analizował ogół dokumentacji księgowej skarżącej i nie znalazł podstaw do kwestionowania tego, co DIAS oznaczył w swojej decyzji na stronach 23 do 35 uzasadnienia jako "braki postępowania dowodowego wymagające uzupełnienia". Skarżąca wskazywała, że za fasadą uzupełnienia materiału dowodowego celem wszechstronnego rozstrzygnięcia sprawy, DIAS zawarł sugestię dla organu I instancji, że ten ma sprawę załatwić odmiennie, aniżeli to uczynił dotychczas. W każdym przypadku podmiotów wymienionych na stronach 23 do 32 uzasadnienia decyzji DIAS zawarto sugestię lub wręcz jasne wytyczne co do rozstrzygnięcia, w sposób niekorzystny dla skarżącej. W tym kontekście Skarżąca zaznaczyła, że decyzja kasacyjna nie może narzucać rozstrzygnięcia organowi I instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Wskazać należy na ograniczenia jakie na organ II instancji wydający decyzję kasatoryjną nakłada treść art. 233 § 2 o.p. Słusznie WSA w Krakowie w wyroku z 28 czerwca 2021r. (sygn. akt I SA/Kr 239/21 dostępny w CBOSA) wskazał, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Aspekt ten jeszcze ostrzej zaznaczył WSA w Szczecinie w wyroku z 23 września 2020. (sygn. akt I SA/Sz 479/20 dostępny w CBOSA). Sąd wskazał, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. W świetle powyższego, wskazania co do dalszego postępowania poczynione przez organ odwoławczy, winny ograniczać się wyłącznie do tego, jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Bardzo podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 sierpnia 2020r (sygn. akt I SA/Wr 1041/19 dostępny w CBOSA) wskazując, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 o.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. W świetle powyższego wskazania co do dalszego postępowania poczynione przez organ odwoławczy, winny ograniczać się wyłącznie do tego jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Wreszcie WSA w Olsztynie wskazał, że organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (Wyrok WSA w Olsztynie z 2 grudnia 2020r. sygn. akt I SA/Ol 565/20 dostępny w CBOSA). Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. W kontrolowanej decyzji ta zasada doznała oczywistego naruszenia, bowiem organ odwoławczy z jednej strony dostrzegł potrzebę wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z drugiej zaś odniósł się w kategoryczny sposób do merytorycznych zagadnień związanych z opodatkowaniem strony, kwestionując np. zasadność ponoszenia przez spółkę niektórych kosztów i ich związek z jej działalnością gospodarczą. Jak słusznie zauważyła Skarżąca, w ten sposób organ pierwszej instancji został związany dokonaną bezpodstawnie oceną prawną. W decyzji wydanej na podstawie przepisu art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle art. 138 § 2 k.p.a. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji (co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego), który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2076/12, LEX nr 1572421), że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 o.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 o.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego – nawet rażące - naruszenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08). Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w całości lub w części postępowania dowodowego w sprawie. Nie jest działaniem mieszczącym się w granicach art. 233 § 2 o.p. dokładne "instruowanie" przez organ odwoławczy organu I instancji nie tyle co do zakresu okoliczności faktycznych, które należy zbadać co dokładnego kierunku powtórnie prowadzonego postepowania dowodowego lub wręcz pożądanego efektu jaki przynieść mają czynności dowodowe. Niekiedy granica między wskazaniem braków w ustaleniach faktycznych, które wymagają uzupełnienia, a ukierunkowaniem organu I instancji co do interpretacji okoliczności stanowiących przedmiot postępowania bywa delikatna. Z tym większą ostrożnością organ II instancji winien zatem formułować zalecenia zawarte w decyzji kasatoryjnej. Pamiętać bowiem należy że ingerencja w zakres interpretacji materiału dowodowego przez organ I instancji, de facto stawiać będzie naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i potencjalnie zakazu reformationis in peius. Powtórzyć należy zatem, że decyzja przewidziana art. 233 § 2 o.p. stanowi wyjątek od reguły merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji i wydana może być w sytuacji gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. Organ winien zatem wskazać w relacji do konkretnej normy prawa materialnego jakie okoliczności o znaczeniu prawnokształtnym nie zostały zbadane w toku postępowania I instancyjnego. Należy jednak określić w takim przypadku zakresowo obszar wymagający zbadania, rodzaj danych wymagających pozyskania, ewentualnie konkretne źródła dowodowe, które wymagają pozyskania, a nie ich interpretacje. Wskazanie na efekty jakie przynieść ma powtórnie prowadzone postępowanie wyjaśniające ewentualnie określenie z góry tez jakie winny zostać wykazane stanowi naruszenie granic art. 233 § 2 o.p. i przydaje takiemu działaniu organu odwoławczego cech rozstrzygnięcia merytorycznego. To z kolei implikuje dalsze konsekwencje w postaci możliwości oceny tego typu quasi merytorycznego rozstrzygnięcia przez pryzmat ograniczeń wynikających z art. 234 o.p. Powtórzyć należy jednak, że prawidłowo stosowana, przewidziana art. 233 § 2 instytucja rozstrzygnięcia kasatoryjnego, nie może zmierzać bezpośrednio lub pośrednio do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie przy tym wskazał S. Presnarowicz, że Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 o.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 233.) Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że DIAS naruszył art. 233 § 2 o.p., a pośrednio także art. 234 o.p. DIAS z całą pewnością był potencjalnie uprawniony do zanegowania kompletności ustaleń faktycznych organu I instancji. Jednocześnie czyniąc to, zamiast wykazać w sposób jednoznaczny i niepodważalny, że mimo konieczności dokonania uzupełnień w zakresie ustaleń faktycznych brak było możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy organ II instancji sformułował szereg zaleceń dla organu I instancji o charakterze de facto merytorycznym. Wskazać należy, że w odniesieniu do postępowania wyjaśniającego dotyczącego podmiotów Ph-U L. L., T. s.c., Zakład Handlowy M. O., FHU M. O., PHU M. K., DIAS bardzo precyzyjnie wskazał nie tyle zakres co pożądany kierunek ustaleń dowodowych, przesądzając przy tym ich efekt. Organ najpierw oceniał charakter relacji gospodarczych skarżącego z poszczególnymi podmiotami oraz dokonywał oceny poszczególnych transakcji by następnie sformułować zalecenia dotyczące uzupełniania materiału dowodowego. Tytułem przykładu wskazać należy, że w przypadku T. s.c. DIAS dokonał wyliczenia konkretnych faktur, następnie dokonał w oparciu o inne materiały źródłowe oceny relacji gospodarczy strony z tym podmiotem. Organ wskazał następnie "Powyższe nie uzasadnia zatem zastosowania stawki za roboczogodzinę w wysokości "[...]" zł netto, co dawało miesięcznie kwoty netto "[...]", "[...]","[...]","[...]","[...]"zł. Dzieląc ww. kwoty na kwotę roboczogodziny, tj. "[...]" zł wychodzi, że kwoty te dotyczą od 19 do 23 dni roboczych po 8 godzin dziennie. Porównanie tych kwot do średniego wynagrodzenia wypłacanego w A., tj. "[...]"zł miesięcznie wskazuje, iż wartość ta została zawyżona." (s. 24 zaskarżonej decyzji). Nie budzi wątpliwości, że powyższe stanowisko jest twierdzeniem, przesądzającym o ocenie i kwalifikacji prawnej zdarzeń wynikających z konkretnych źródeł dowodowych. Działanie takie nie stanowi zatem zalecenia w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego lecz jego ocenę. Podobny schemat argumentacji organ stosował w przypadku pozostałych pomiotów podmiotów: Zakład Handlowy M. O., FHU M. O., PHU M. K. Odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych poszczególnych (wskazanych przez DIAS) składników majątku, organ dokonał ich szczegółowego opisu i charakteryzacji z uwzględnieniem przydatności do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał np. "W ocenie organu podatkowego, ww. pojazdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Spółka dysponowała innymi pojazdami o cechach typowo miejskich, a ww. pojazdy to motocykle i samochody terenowe, turystyczne, które, zdaniem, organu podatkowego, zostały zakupione i wykorzystywane w celach prywatnych" (s. 28 decyzji DIAS). Taka argumentacja jest twierdzeniem, oceną dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Argumentacja ta nie zmierza do wykazania konieczności dokonania przez organ uzupełnienia materiału dowodowego. Wręcz przeciwnie DIAS opisuje dokonane ustalenia faktyczne, płynące z nich wnioski. Argumentacja taka jest typowa dla rozstrzygnięć merytorycznych, a nie kasatoryjnych. Podobnie na s. 29 decyzji DIAS stwierdził "W pierwszej kolejności wskazać należy, że w dokumentach źródłowych Spółki A. stwierdzono faktury zakupu towarów i usług, które mogły służyć prywatnym celom wspólników Strony. Jak wcześniej wskazano, analiza wyszukiwarek internetowych wskazuje bowiem, że jeden ze wspólników Spółki A., L. L. bierze udział w rajdach. Wśród dokumentów zakupu odnotowano nabycia, m.in. od:". Organ wymienił następnie podmioty z którymi transakcje uznał za wymagające weryfikacji. DIAS scharakteryzował przy tym specyfikę każdego z wymienionych podmiotów, a całość argumentacji zmierzała do wykazania, że nabycia od tych podmiotów dokonywane były na cele prywatne. Nie przesadzając o ewentualnej słuszności wskazanej wyżej tezy, co było by przedwczesne na tym etapie postępowania, wskazać należy, że nie stanowi ona zalecenia uzupełnia materiału dowodowego, ani argumentu wskazującego na niekompletność ustaleń I instancji. DIAS dokonał de facto merytorycznej oceny zdarzeń faktycznych. Nie może ujść z pola widzenia fakt, że argumentacja DIAS wskazuje, na to że czynił on szereg własnych ustaleń faktycznych w sprawie. Dokonywał analizy działalności poszczególnych wystawców faktur, oceniał aktywność wspólników spółki. Tym samym prowadził działania wpisujące się jednoznacznie w schemat postępowania wyjaśniającego poprzedzającego merytoryczne rozstrzygniecie. Wnioski płynące z tych ustaleń wraz z podaniem źródeł lub środków dowodowych służących pozyskaniu informacji organ przedstawił w swojej argumentacji. Nie można zaakceptować sytuacji w której organ II instancji dokonuje najpierw analizy sytuacji faktycznej i wstępnej jej oceny by następnie zobligować organ I instancji do uzupełnienia materiału dowodowego w tak wyznaczonych granicach. Istotą rozstrzygnięcia kasatoryjnego jest wskazanie na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji i dokonania przez ten organ niezależnej i autonomicznej oceny całości ustaleń faktycznych. Dopiero takie stanowisko organu I instancji podlegać będzie merytorycznej ocenie w ramach ewentualnego postępowania odwoławczego. W zaskarżonej decyzji DIAS nie wykazał zatem spełnienia przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p., lecz miejscami podejmował działania przeciwne. Organ prezentował własne ustalenia faktyczne i własne wnioski w tym zakresie. Organ wydając decyzję kasatoryjna prócz wskazania na braki postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ I instancji wykazać musi , że nie mogą być one uzupełnione w toku postępowania odwoławczego. Ostatni z wymogów nie został spełniony przez DIAS. Nie może również ujść z pola widzenia, że konsekwencją naruszenia przez DIAS art. 233 § 2 o.p. i wydania rozstrzygnięcia o charakterze quasi merytorycznym było naruszenie gwarancji wynikających z art. 234 o.p. Nie ulega przy tym wątpliwości – wbrew stanowisku skarżącej – że w ramach rozstrzygnięcia kasatoryjnego organ II instancji mógł wskazać na okoliczności i fakty do których bezpośrednio nie odnosił się lub nie zakwestionował organ I instancji. Organ odwoławczy wydając decyzję w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy musi orzec o całości sprawy objętej odwołaniem, przy uwzględnieniu treści art. 233 o.p. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy. W postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa. Pośrednie naruszenie art. 234 o.p. w zw. z art. 233 § 2 o.p. w niniejszej sprawie było konsekwencją nie tyle zobligowania organu I instancji do rozszerzenia i uzupełnienia ustaleń faktycznych co wyraźne wskazanie na kierunek w jakim ustalenia te maja zmierzać i ich oceny. Ponadto co sygnalizowano już wyżej, DIAS zaprezentował także szereg własnych wstępnych ustaleń faktycznych, które pośrednio determinowały przyszły kierunek i wynik postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez NUS. DIAS de facto starał się narzucić NUS swoją ocenę poszczególnych zdarzeń faktycznych wymagając w tym zakresie jedynie odnalezienia i ustalenia dowodów potwierdzających z góry przyjęte tezy. W zakresie oceny transakcji strony z podmiotami Ph-U L. L., T. s.c., Zakład Handlowy M. O., FHU M. O., PHU M. K. jak również odpisów amortyzacyjnych oraz transakcji z podmiotami wymienionymi na s.29-32 zaskarżonej decyzji, sformułowane przez DIAS wskazania co do dalszych działań organu I instancji prowadziły de facto do pogorszenia sytuacji strony. Tym samym przez przyjęcie własnej oceny zdarzeń faktycznych niekorzystnej dla strony, która determinować miała ponownie prowadzone postępowanie wyjaśniające, DIAS naruszył zakaz reformationis in peius. W tych okolicznościach zajmowanie przez Sąd stanowiska co do zagadnień merytorycznych jest przedwczesne i nieuprawnione. W przypadku zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór może dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania. Tylko w tak zakreślonych granicach mógł wypowiedzieć się w niniejszej sprawie Sąd. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w wyroku. Zasądzoną na rzecz strony skarżącej, zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę 997 zł (pkt II sentencji wyroku) stanowi wpis od skargi (500 zł) i koszty zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa (17 zł).