I FSK 562/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 700/17 w sprawie ze skargi I. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.900.2016.1.AZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 700/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skierowaną do Skarżącego – Instytutu [...] interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan sprawy. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług Instytut podał, że prowadzi zarówno działalność statutową, jak i działalność gospodarczą. Na prowadzoną działalność statutową Instytut otrzymuje dotacje, granty lub inne należności o podobnym charakterze. W związku z powyższym Instytut prowadzi działalność niedającą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz działalność mieszczącą się w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w przypadku gdy jednoznaczne przypisanie tych towarów i usług do poszczególnych działalności nie jest możliwe, wówczas odliczenie podatku dokonane jest na podstawie "sposobu określenia proporcji" opartego o roczny obrót Instytutu. Instytut wskazał, że w zakresie prawidłowości przyjętej metody odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik obok czynności podlegających opodatkowaniu (działalności gospodarczej) wykonuje także czynności niebędące rezultatem wykonywanej działalności o charakterze gospodarczym Instytut uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2016 r. W interpretacji tej Minister Finansów potwierdził metodologię obliczenia prewskaźnika w oparciu o obrót i przychody Instytutu (dalej również "prewskaźnik ogólny"). W dniu 27 maja 2009 r. oraz 28 grudnia 2010 r. Instytut zawarł z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, jako "Instytucją Pośredniczącą", umowę o dofinansowanie projektu: "P1", którego projekt realizowany był do roku 2014 r. oraz umowę o dofinansowanie projektu: "P2", przedmowy projekt realizowany był do 31 grudnia 2015 r. Następnie skarżący podniósł, że od stycznia 2017 roku zamierza wykorzystywać infrastrukturę wytworzoną w ramach projektu: "P2" do działalności polegającej na świadczeniu usług opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast infrastrukturę powstałą w ramach projektu: "P1" będzie wykorzystywał zarówno do działalności usługowej (w tym dostarczanie wiązki protonowej na stanowiska Gantry i stanowisko terapii oka oraz sprzedaż wyników wynikających z działalności badawczo-naukowej), dającej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jak również do działalności statutowej - badawczo-naukowej (badania naukowe nieukierunkowane na świadczenie usług -wyniki prac badawczo-naukowych nie będą przedmiotem świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych), nie dającej prawa do odliczenia (dalej jako: "CCB-1"). Wnioskodawca zamierza stosować sposób określenia proporcji opisaną metodologią (dalej także "prewskaźnik szczególny"). Metodologia prewskaźnika szczególnego będzie oparta o średnioroczną liczbę godzin roboczych urządzenia i sprowadzać się będzie do ustalenia czasu pracy urządzenia (cyklotron Proteus C-235), co wynikać będzie z miesięcznej karty czasu pracy urządzenia, która określać będzie zarówno dni jak również godziny wykorzystywania urządzenia celem prowadzenia badań naukowych, czy też dostarczania wiązki protonowej celem świadczenia usług odpłatnie. Karta czasu pracy urządzenia będzie sporządzana przez pracownika odpowiedzialnego w tym zakresie i zatwierdzana przez jego przełożonego. Karta czasu pracy urządzeń będzie prowadzona nie tylko w celu ustalenia sposobu określenia proporcji, ale zasadniczo w celu pozyskania i rozliczenia środków na badania naukowe (wymogi związane z pozyskaniem i rozliczaniem grantów). Urządzenia znajdują się w odrębnym budynku, który wybudowano w ramach projektów. W budynku nie ma powierzchni, którą można by przypisać wyłącznie jednemu z rodzajów działalności (tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie działalności gospodarczej lub statutowej, nieodpłatnej). Opisany wyżej budynek i infrastruktura stanowi wyłącznie jedną z lokalizacji, w których prowadzona jest działalność Instytutu. Instytut posiada również inne budynki, w których prowadzi działalność statutową i gospodarczą. W roku 2017 i w latach następnych Instytut będzie prowadził działalność statutową i gospodarczą także w innych lokalizacjach, ale dla tych pozostałych lokalizacji nie będzie prowadzona ewidencja, pozwalająca na określenie zakresu wykorzystywania towarów i usług do działalności gospodarczej na opisanych wyżej zasadach z uwagi na brak możliwości prowadzenia takiej ewidencji. Działalność statutowa w tych obiektach będzie finansowana z otrzymanych przez Instytut środków. W konsekwencji powyższego ze środków otrzymanych na prowadzenie działalności statutowej Instytut będzie finansował działalność wykonywaną: bez wykorzystania Cyklotronu i obiektu, w którym się znajduje oraz przy użyciu Cyklotronu i obiektu, w którym się znajduje. W kontekście powyższego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytania: 1. czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż nabyte do dnia 31 grudnia 2015 r. urządzenia nie są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm dalej jako: "u.p.t.u.")?; 2. czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż nabyte (wytworzone) do dnia 31 grudnia 2015 r. budynki nie są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c u.p.t.u.?; 3. jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wskazane w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, wówczas w jaki sposób należy przeprowadzić korektę w przypadku nabycia środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł w sytuacji wykorzystania infrastruktury od roku 2017 zarówno do działalności dającej prawo odliczenia, jak również do działalności nie dającej prawa odliczenia podatku od towarów i usług?; 4. jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wskazane w pytaniu nr 2 jest nieprawidłowe, wówczas w jaki sposób należy przeprowadzić korektę w przypadku nabycia/wytworzenia budynków w sytuacji wykorzystania infrastruktury od roku 2017 zarówno do działalności dającej prawo odliczenia, jak również do działalności nie dającej prawa odliczenia podatku od towarów i usług?; 5. czy zasadnym jest przyjęcie przez Instytut prewskaźnika szczególnego zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym dla wskazanego obszaru działalności CCB-1 (działalność zarówno opodatkowana, jak również niedająca prawa do odliczenia) w oparciu o sposób określenia proporcji wynikający ze średniorocznej liczby godzin roboczych urządzeń i czy sposób ten można stosować dla odliczenia podatku od towarów i usług dla bieżącej działalności Centrum (w ramach CCB-1 i działalności gospodarczej) w roku 2017 i latach następnych?. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził odnośnie pytania 1, że nabyte środki trwałe powyżej 15 000 zł nie są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c u.p.t.u. Odnośnie pytania 2 stwierdził, że nabyte/wytworzone budynki nie są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c u.p.t.u. Infrastruktura objęta niniejszym wnioskiem: została nabyta z przeznaczeniem i była wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej Instytutu; do dnia 31 grudnia 2015 r. nie zmieniono sposobu wykorzystywania tej infrastruktury; do wydatków na wytworzenie nieruchomości nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. W konsekwencji nie może mieć w sprawie zastosowania obowiązek korekty podatku naliczonego, wynikający z art. 90a u.p.t.u. W zakresie pytań 3 i 4 wskazał, że ponieważ Instytut zmienia przeznaczenie towarów i usług nabytych z prawem do odliczenia podatku naliczonego w całości poprzez rozpoczęcie wykorzystywania w sposób mieszany, korekty należy dokonywać na podstawie odpowiednio stosowanego art. 91 ust. 3 i 7a u.p.t.u.. Natomiast w odniesieniu do pytania 5, zdaniem wnioskodawcy może on: 1) stosować kilka prewskaźników, jeśli będzie to bardziej odpowiadać specyfice dokonywanych nabyć i prowadzonej działalności; 2) określić inny model sposobu określenia proporcji, który może być oparty na przykładowych metodach lub innych wiarygodnych danych. Interpretacją indywidualną z dnia 15 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie: - stosowania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c u.p.t.u. - jest nieprawidłowe, a- sposobu określania proporcji - jest prawidłowe. Organ wskazał, że w odniesieniu do nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. urządzeń obejmujących środki trwałe o wartości poniżej 15 000 zł, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty. Natomiast - w odniesieniu do nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. urządzeń obejmujących środki trwałe o wartości powyżej 15 000 zł, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7a u.p.t.u.. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h i 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 dalej: "O.p.") poprzez przedwczesne i wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, bez odniesienia się do wskazanego we wniosku stanowiska dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (towarów i usług jednocześnie związanych i nie związanych z czynności opodatkowanymi i niepodlegających opodatkowaniu VAT) wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zagadnienie to było istotne dla rozstrzygnięcia, gdyż determinowało, czy w świetle przepisów art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych wydatków realizowane jest wedle proporcji, czy podlega korekcie i czy jest pełne, jak wywodził wnioskodawca. W tym względzie, w ocenie Sądu pomimo sformułowania pytań zawartych we wniosku wskazujących, iż wnioskodawca domagał się oceny, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 90c u.p.t.u., a w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie, skarżący wskazał na alternatywne rozwiązanie tej kwestii, pytania wnioskodawcy zmierzały do uzyskania rzetelnej interpretacji, co do pełnego lub proporcjonalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w świetle ww. uchwały NSA, po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, na tle szeroko opisanego zdarzenia przyszłego, które będzie obejmowało czasookres po wejściu w życie przepisów nowelizujących. Wobec tego sąd pierwszej instancji wskazał, że organ rozpoznając ponownie sprawę uwzględni stanowisko sądu i dokona interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wskazań. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez to, że przedwcześnie i wadliwe uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe bez odniesienia się do wskazanego we wniosku stanowiska dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (towarów i usług jednocześnie związanych i nie związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez to, że przedwcześnie i wadliwie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, bez odniesienia się do wskazanego we wniosku stanowiska dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (towarów i usług jednocześnie związanych i nie związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 201 Ir., sygn. akt I FPS 9/10. Uchylając przedmiotową interpretację Sąd I instancji stwierdził, że organ dokonujący interpretacji naruszył art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h i 2 a O.p. poprzez przedwczesne i wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, bez odniesienia się do wskazanego we wniosku stanowiska dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (towarów i usług jednocześnie związanych i nie związanych z czynności opodatkowanymi i niepodlegających opodatkowaniu VAT) wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10. Zdaniem WSA w Krakowie, zagadnienie to było oczywiście istotne dla rozstrzygnięcia, gdyż determinowało, czy w świetle przepisów art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych wydatków realizowane jest wedle proporcji, czy podlega korekcie i czy jest pełne, jak wywodził wnioskodawca. Sąd nie odniósł się przy tym merytorycznie do stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie obowiązku proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. Tymczasem zaskarżona interpretacja pomimo tego, że nie zawiera bezpośredniego odwołania się do Uchwały NSA sygn. I FPS 9/10 to zawiera na s. 24 odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy wywiedzionego z rzeczonej uchwały. W tym stanie rzeczy zgodzić należy się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że brak odniesienia się w wydanej interpretacji do tezy i uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 nie narusza samo przez się art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ponadto rację ma również autor skargi kasacyjnej, że organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r. III SA/Wa 489/09 oraz z dnia 18 lutego 2009 r. III SA/Wa 2804/08). Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd odniesie się merytorycznie do wniesionej skargi uwzględniając treść wyroku trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 w którym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. O kosztach orzeczono po myśli art. 203 pkt 2 p.p.s.a. s. A. Skrodzki s. J. Rudowski s. M. Kołaczek