I FSK 1380/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 231/17 w sprawie ze skargi Gminy P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 10 stycznia 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 7 grudnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 231/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy P. (dalej "Gmina") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 10 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Gmina wystąpiła do Ministra Rozwoju i Finansów (dalej "organ") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy pomiędzy nią a Gminnym Centrum Kultury Biblioteką Publiczną w P. występuje lub będzie występował związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej "u.p.t.u.") oraz czy ewentualne zastosowanie art. 32 ust. 1 u.p.t.u. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest lub będzie możliwe tylko w przypadku łącznego (jednoczesnego) spełnienia dwóch warunków, tj. zaistnienia związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. oraz wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek przewidzianych w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. Po zapoznaniu się z treścią wniosku organ uznał, że merytoryczne jego rozpatrzenie, tj. wydanie indywidualnej interpretacji, uznającej stanowisko Gminy za prawidłowe lub nieprawidłowe - wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W konsekwencji postanowieniem z 7 grudnia 2016 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy, a postanowieniem z 10 stycznia 2017 r. - wydanym po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Gminę utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia wydanego w drugiej instancji, wskazano, że charakter unormowania zawartego w art. 32 ust. 1 u.p.t.u. nie kształtuje praw i obowiązków podatnika. To organ podatkowy prowadzący postępowanie określa na podstawie tego przepisu prawa i obowiązki podatnika w zakresie wysokości obrotu. Dlatego też wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej kwestii prowadziłoby do sytuacji rozstrzygnięcia w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej "O.p.") o uprawnieniach i obowiązkach innego organu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ, podnosząc zarzuty: (1) niewłaściwego zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., (2) brak zastosowania art. 14b § 2 w zw. z § 1 O.p. i niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 2a O.p., (3) naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając przedmiotową skargę wyrokiem z 30 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił stanowisko organu co do tego, że odpowiedź na postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania może być udzielona jedynie przez organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie zaś przez organ interpretacyjny w trybie przewidzianym dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu ustawodawca w treści art. 32 u.p.t.u. przyznał organom podatkowym kompetencję do określania podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową w sytuacjach, gdy występujący pomiędzy podatnikami VAT związek miał wpływ na ustalenie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Procedura wynikająca z tych regulacji dotyczy uprawnień i obowiązków organu podatkowego, co oznacza, że wydanie interpretacji indywidualnej na postawione we wniosku pytania wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu podatkowego względem Gminy przez pryzmat art. 32 u.p.t.u. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w ocenie Sądu pierwszej insatncji, organ interpretacyjny prawidłowo wskazał na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wypowiedzenia się co do istnienia pomiędzy wskazanymi podmiotami powiązania, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 u.p.t.u., jak i przesłanek takiego uznania. Uwzględnienie wniosku Gminy stanowiłoby bowiem naruszenie art. 14b § 2a O.p. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła Gmina, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - zarzucono naruszenie: – art. 145 § 1 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie postanowienia organu, podczas gdy zostało ono wydane z naruszeniem art. 14b § 2 w zw. z § 1, art. 14b § 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., – art. 151 P.p.s.a., przez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu z uwagi na naruszenie przez organ art. 14b § 2 w zw. z § 1, art. 14b § 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 165a § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie jest to, czy przedstawiony we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego oraz odnoszące się do niego pytania sformułowane w zakresie art. 32 u.p.t.u. mogą być przedmiotem oceny organu podatkowego wyrażonej w formie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie art. 32 u.p.t.u. jest niemożliwe z uwagi na treść art. 14b § 2a O.p., który stanowi, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Tymczasem zakres normatywny art. 32 u.p.t.u. obejmuje w istocie takie właśnie zagadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela bowiem w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1408/17, w którym wskazano, że w art. 14b § 2a O.p. mowa jest o przepisach procesowych, a przepis art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest tego rodzaju przepisem, lecz przepisem prawa materialnego. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 32 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dotyczy reguł ustalania podstawy opodatkowania i stanowi wyjątek od zasady z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę należną lub otrzymaną z tytułu sprzedaży. Jeśli spełnią się przesłanki z art. 32 u.p.t.u. do jego zastosowania, podstawa opodatkowania będzie wynikać z deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego, będzie obliczona w sposób w nim wskazany, a wynikiem jego zastosowania może być zaległość podatkowa po stronie podatnika. Są to kwestie wprost odnoszące się do jednego z zasadniczych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania. Z tego wniosek, że art. 32 u.p.t.u., jako norma materialnoprawna, nie jest objęty dyspozycją art. 14b § 2a O.p. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 14b § 2a O.p. został w rozpoznawanej sprawie zastosowany wadliwie, co pociąga za sobą również skutek w postaci bezpodstawnego zastosowania przez organ art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Z tych ostatnich przepisów wynika, że gdy żądanie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W rozpoznawanej sprawie za "inną przyczynę", dla której postępowanie z wniosku Gminy nie mogło zostać wszczęte organ uznał przeszkodę prawną wymienioną w art. 14b § 2a O.p., co w niniejszym wyroku ocenione zostało przez Sąd kasacyjny jako błędne. Z powyższych względów zasadne okazały się być oba zarzuty skargi kasacyjnej Gminy, tj. zarówno ten o bezpodstawnym zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a., jak i ten dotyczący niezastowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Rację ma bowiem skarżąca, że zaskarżone postanowienie organu wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 2 w zw. z § 1, art. 14b § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dodać przy tym należy, że również rozstrzygnięcie wydane w rozpoznawanej sprawie przez organ w pierwszej instancji (tj. postanowienie z 7 grudnia 2016 r.) było wadliwe, gdyż opierało się co do zasady na tych samych przepisach prawa (z wyjątkiem art. 233 § 1 pkt 1 O.p., określającego kompetencje organu drugiej instancji). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - uchylił postanowienia organu wydane w toku postępowania administracyjnego w pierwszej i drugiej instancji. W myśl powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, oraz z 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1494/07; CBOSA). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.