I FSK 2096/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 14/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 14/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 22 października 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 2. Wyrok i uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, utrzymał w mocy własne postanowienie z 10 lipca 2019 r. wydane na podstawie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie skarżącej spółki z 20 maja 2019 r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ pierwszej instancji) z 6 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 2.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 6 maja 2019 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła skarżąca spółka. Ponieważ odwołanie nie było podpisane, pismem z 11 czerwca 2019 r., na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wezwał skarżącą spółkę do uzupełnienia braków formalnych odwołania, przez jego podpisanie przez osobę uprawnioną do reprezentacji spółki lub osobę upoważnioną do działania w jej imieniu, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Powyższe wezwanie doręczono 17 czerwca 2019 r. pod adresem siedziby skarżącej spółki (będącym jednocześnie miejscem zamieszkania prezesa zarządu skarżącej spółki), do rąk R. C. – męża prezes zarządu skarżącej spółki R. C., który podjął się odbioru przesyłki i zobowiązał się ją przekazać żonie. Ponieważ pomimo upływu 24 czerwca 2019 r. terminu do wykonania zobowiązania organu podatkowego, skarżąca spółka nie uzupełniła braków formalnych odwołania, to – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – słusznie obligowało organ podatkowy na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej do jego pozostawienia bez rozpoznania. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadne były zarzuty skargi, że zmiany w zarządzie skarżącej spółki spowodowały zamiany w sposobie doręczania pism, bowiem z informacji udzielonej przez Pocztę Polską wynikało, że zastrzeżenia takiego do 5 września 2019 r. nie zgłoszono. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie kierowano się zasadami określonymi we wskazanych przepisach w związku z czym w zaskarżonym postanowieniu, jako dowód nie uwzględniono wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez skarżącą spółkę ,co przyczyniło się do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym uchybiono zasadzie rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny i wiarygodności przez: a. nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem istotnego dowodu w postaci przesłuchania członka zarządu P. M. na okoliczność niezawinienia przez skarżącą spółkę terminu do wniesienia podania dotyczącego uzupełnienia braków formalnych odwołania, o w ostateczności spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych sprawy i nie przywrócenie stronie terminu do uzupełnienia braków formalnych; b. dokonanie przez Sąd i wcześniej przez organy podatkowe błędnej oceny dowodów i sformułowanie nielogicznych i niczym niepodpartych wniosków, że skoro R. C. odebrał jedną przesyłkę zaadresowaną do skarżącej spółki i przekazał ją prawidłowo stronie skarżącej, to każde inne w tym również pismo z 11 czerwca 2019 r. było przekazane skarżącej spółce; c. nie wzięcie pod uwagę przez organ podatkowy istotnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy dotyczących zmian osobowych w zarządzie skarżącej spółki oraz w sposobie jej zarządzania, gdyż ówczesna Prezes Zarządu złożyła rezygnację, a nowym członkiem zarządu został P. M. Zmiana zarządu miała również wpływ na sposób odbierania korespondencji, gdyż była związana z brakiem zaufania osobom, które ten odbiór do tej pory robiły; d. organ podatkowy błędnie ustalił, że osoba odbierająca pismo była upoważniona do jego odbioru, a doręczenie uznał za prawidłowe; 3.3. art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieskuteczne doręczenie skarżącej spółce jako osobie prawnej wezwania do uzupełnienia braków formalnych i uznania przez organ podatkowy, że doszło do właściwego doręczenia, podczas gdy osoba odbierająca pismo zaadresowane do skarżącej spółki nie była upoważniona do takiego odbioru, ani nigdy nie była pracownikiem spółki czy osobą zasiadającą w organach skarżącej spółki w związku z czym nie doszło do prawidłowego doręczenia w trybie przewidzianym w art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej pisma wzywającego skarżącą spółkę do uzupełnienia braków formalnych odwołania z 20 maja 2019 r. 3.4. art. 168 i art. 169 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji kiedy nie było podstaw do przyjęcia przez organ podatkowy, że odwołanie z 20 maja 2019 r. nie podlega rozpoznania, gdyż doszło do sytuacji, w której nieuzupełnienie braku formalnego prowadzi do uniemożliwienia nadania podaniu właściwego biegu. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.7. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, a organ odwoławczy w przewidzianym do tego terminie nie zażądał jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania. 4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentrowała się na ustaleniu, czy wezwanie organu odwoławczego z 11 czerwca 2019 r. do uzupełnienia braków formalnych odwołania skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z 6 maja 2019 r. w prawidłowy sposób zostało doręczone skarżącej spółce, a w konsekwencji, czy słusznie organ odwoławczy pozostawił je bez rozpatrzenia ze względu na nieuzupełnienie braków formalnych odwołania w przewidzianym do tego terminie. 4.3. Bezsporne w sprawie pozostawało to, że wezwanie o uzupełnienie brakującego na odwołaniu podpisu doręczono 17 czerwca 2019 r., za pośrednictwem poczty, na adres siedziby skarżącej spółki do rąk R. C. – męża prezes zarządu skarżącej spółki. Zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły doręczenie za prawidłowe i skuteczne. Z kolei skarżąca spółka w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej zarzucała, że wezwanie nie zostało doręczone w sposób zgodny z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej (art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej), ponieważ "R. C. nie był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji", a ponadto ze "zmian osobowych w zarządzie spółki oraz w sposobie jej zarządzania, wynika, że ówczesna Prezes Zarządu T. C. złożyła rezygnację, a nowym członkiem zarządu został P. M. (...) i zmiana ta miała również wpływ na sposób odbierania korespondencji" (str. 1-2 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.4. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w punkcie wyjścia wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej różnicują sposoby doręczania korespondencji osobom fizycznym i osobom prawnym. Podstawowa regulacja dotycząca osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej zamieszczona została w art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia wezwania stanowił, że "osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio". 4.5. Na gruncie przytoczonego wyżej przepisu w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba uprawniona i jeżeli pod adresem siedziby osoby prawnej (tu spółki z o.o.) została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na tej osobie ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1665/15, z 26 czerwca 2019r., sygn. akt II GSK 1599/17 a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 437/17 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 472/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). W judykaturze podkreśla się także, że listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Wystarczy, że na uprawnienie danej osoby do odbioru korespondencji wskazują okoliczności towarzyszące doręczeniu, w tym m.in. podpisanie dowodu doręczenia. Ponadto, co istotne, uprawnienie do odbioru korespondencji nie musi być oparte na zasadzie udzielonego w tym zakresie odrębnego pełnomocnictwa lub upoważnienia (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 1208/05 i z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 789/12 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 685/14 i z dnia 26.06.2019r. sygn. akt II GSK 1599/17 - opubl. CBOSA) 4.6. Przedstawioną wyżej wykładnię przepisów normujących doręczenie w postępowaniu podatkowym pism osobom prawnym oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie przez organ podatkowy oraz przez Sąd pierwszej instancji, że R. C. był osobą uprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do skarżącej spółki. W niniejszej sprawie nie było sporne, że 17 czerwca 2019 r. ujawnionym w rejestrze adresem skarżącej spółki był adres, na który doręczone zostało wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania. Miejsce doręczenia skarżącej spółce wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania wynikało ze "zwrotnego potwierdzenia odbioru", który posiada walor dokumentu urzędowego, co w konsekwencji pozwala na przyjęcie tego, co zostało w nim stwierdzone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 789/12, opubl. CBOSA). 4.7. Z okoliczności sprawy wynikało także, że R. C. – mąż prezes zarządu nie po raz pierwszy odbierał pisma skierowane do skarżącej spółki, przy czym organy spółki nigdy nie kwestionowały skuteczności tych doręczeń, co stwarzało podstawę do przyjęcia, że odbioru przesyłek dokonywała osoba uprawniona. Biorąc to pod uwagę doręczający korespondencję listonosz miał podstawy do uznania, że dokonująca odbioru osoba jest upoważniona do odbioru pism (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2007 r., IV CZ 33/77, LEX nr 488972). W sytuacji zatem, kiedy przedtem nie kwestionowano uprawnienia do odbioru korespondencji, to w tym przypadku zakwestionowanie tych uprawnień nie mogło odnieść oczekiwanego skutku. Jeżeli bowiem poczta doręcza przesyłkę sądową stronie będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie ma ustanowionego pełnomocnika procesowego, to należy uznać, że potwierdzenie odbioru tej przesyłki w siedzibie spółki przez osobę, która zazwyczaj odbiera korespondencję jest skuteczne, chyba że okoliczności wskazywałyby na brak upoważnienia tej osoby do jej kwitowania. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie zachodzi (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 5 sierpnia 1999 r. II CKN 509/99, OSNC 2000/2/42, LEX nr 38289). 4.8. Chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że zmiany w składzie osobowym zarządu skarżącej spółki wpływały na skuteczność doręczenia wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Zmiany w składzie organów osoby prawnej bez dokonania zmiany w zakresie osób uprawnionych, upoważnionych lub posiadających pełnomocnictwo do odbioru korespondencji, pozostają bez wpływu na skuteczność dokonywanych doręczeń. Sama bowiem zmiana w składzie osobowym organów spółki nie jest tożsama ze zmianą osób uprawnionych do odbioru korespondencji. Ponadto, pomimo "jawności i powszechności tych zmian", to nie na organie podatkowym, jak wskazuje skarżąca spółka, lecz na niej spoczywał obowiązek poinformowania o zmianie dotyczącej składu osobowego organu zarządzającego, z którą wiąże się zmiana zasad kierowania i odbierania korespondencji u danej osoby prawnej. O powyższym fakcie skarżąca spółka powinna także poinformować właściwy urząd pocztowy, który dokonywał doręczeń. Powyższe czynności wiążą się bowiem z dochowaniem należytej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu dbającego o własne interesy, a za brak ich wykonania nie można winić pozostałych uczestników postępowania. Z akt sprawy, a także z informacji uzyskanej z pisma z 5 września 2019 r. z Poczty Polskiej nie wynikało jednak, aby skarżąca spółka poinformowała właściwe organy i urzędy o "zmianach dotyczących sposobu odbierania korespondencji". Ponadto co istotne już po dokonanych zmianach w organach skarżącej spółki, korespondencja była odbierana także przez R. C., a nie przez nowego członka zarządu z powołaniem, którego skarżąca spółka wiązała zmiany w zakresie odbioru korespondencji. 4.9. Reasumując, to na skarżącej spółce spoczywał obowiązek takiego zorganizowania odbioru korespondencji, aby w jej siedzibie dokonywała tego osoba uprawniona, a także to na niej ciążył obowiązek wykazania, że dowód doręczenia korespondencji nie potwierdzał faktu prawidłowego doręczenia. Poza twierdzeniami niepopartymi żadnymi dowodami, skarżąca spółka w niniejszej sprawie tego nie wykazała. Bezspornym w sprawie pozostaje, że przesyłka została odebrana przez R. C., który podjął się odbioru korespondencji adresowanej do skarżącej spółki, pod adresem zarejestrowanym jako siedziba skarżącej spółki. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że adres ten jest adresem tożsamym z miejscem zamieszkania ówczesnej prezes skarżącej spółki. Gdyby, jak twierdziła skarżąca spółka R. C. nie był uprawniony do odbioru kierowanych do niej pism, to powinien on odmówić przyjęcia takiej korespondencji, udzielając stosownych wyjaśnień i informacji, co w sprawie nie miało miejsca. Powyższych ocen nie zmienia powoływany przez skarżącą spółkę dowód z przesłuchania świadka, tj. "obecnego Członka Zarządu P. M. w celu ustalenia istotnych okoliczności dotyczących niezawinienie strony skarżącej w dochowaniu terminów do uzupełnienia braków formalnych odwołania" (s. 2 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Prawidłowo bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, że okoliczności na które powołany został ten dowód nie stanowiły przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Okoliczności te w istocie mogły stanowić przedmiot rozważań w postępowaniu w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Przedmiotem niniejszego postępowania było natomiast pozostawienie odwołania bez rozpoznania, a nie kwestia przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Ponadto skarżąca spółka, poza wyżej powołanym dowodem, nie wskazała innych dowodów, których organ podatkowy przeprowadzenia zaniechał celem prawidłowego rozpoznania sprawy. 4.10. Niezasadne były zatem podniesione przez skarżącą spółkę w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. Prawidłowo bowiem organ odwoławczy doręczył skarżącej spółce wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) w trybie art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieustosunkowanie się do powyższego wezwania w przewidzianym do tego terminie obligowało organ podatkowy w myśl art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej do pozostawienia pisma bez rozpoznania. 4.11. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy. Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 8