I FSK 218/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 124/11 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, sierpień - październik 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 124/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, sierpień - październik 2004 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii – zaniżenia przez skarżącego obrotu osiągniętego z działalności gospodarczej w 2004 r., a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem VAT (przede wszystkim w zakresie zaniżenia kwoty należnej z tytułu prac budowlanych, tj. wybudowania obory na rzecz H. i D. B.), oraz zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione (w zakresie pośrednictwa handlowego, usługi marketingowej i pozyskiwania klientów). 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów uznając skarga za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję za nienaruszającą prawa. 1.4. Sąd pierwszej instancji przywołał art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), wskazując, że w zakresie prac budowlanych organy zakwestionowały aneks do umowy skarżącego z inwestorami, na którego podstawie cena za wykonanie obory została obniżona z 580 000 zł brutto do 415 000 zł brutto. W ocenie Sądu organy bez naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe w celu odtworzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy i bez naruszenia art. 191 O.p. dokonały jego oceny, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 tej ustawy. Sąd zauważył, że w wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych organy przyjęły, że kontrahentów skarżącego wybudowanie obory kosztowało ok. 585 000 zł, a nie sumę, która wynika z aneksu i faktur wystawionych i ujętych w ewidencjach firmy skarżącego. Oparto się w tym względzie na ustaleniach kontroli działalności gospodarczej skarżącego, umowie i aneksie do niej, protokołach przesłuchania świadków, m.in. osób uczestniczących w projektowaniu i budowie obory, podwykonawców, dostawców materiałów (np. piachu), dzienniku budowy, piśmie Urzędu Gminy z 30 lipca 2010 r., ekspertyzie z badania dokumentów biegłego sądowego, fakturach, konfrontacji świadków (inwestora i podwykonawcy), zeznaniu strony. W ocenie Sądu w świetle zebranych dowodów bezzasadne są argumenty skarżącego o dowolnym przyjęciu za obrót skarżącego kwot wynikających z faktur wystawionych przez inną firmę, czy w zakresie przekazywania przez inwestorów wykonawcy kwoty 11 000 zł gotówką. Zdaniem Sądu przeprowadzona przez organ I instancji (i podzielona przez organ odwoławczy) analiza dowodów na okoliczność wykonania umowy, sporządzenia aneksu i jego motywów, a także faktycznej kwoty należności za wykonaną usługę budowlaną jest spójna, logiczna i nie jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. W szczególności organy wskazały, na podstawie jakich dowodów ustalono rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych mających wpływ na uzyskany przez skarżącego obrót, jak i dokonały ich oceny tak co do poszczególnych dowodów, jak i we wzajemnej łączności, wskazały też, jakie wnioski z takiej oceny wypływają, a wnioski te nie naruszają reguł logicznego myślenia i zasad doświadczenia życiowego. Sąd podkreślił przy tym, że w toku postępowania strona miała możliwość uczestniczenia w podejmowanych przez organy czynnościach procesowych, o których zgodnie z obowiązującymi przepisami była informowana. Kwestia, czy strona uczestniczyła w tych czynnościach, mimo prawidłowego poinformowania o ich terminie, nie świadczy o naruszeniu przez organy art. 123 O.p., gdyż czynny udział w postępowaniu, w tym poprzez wzięcie (osobiście lub przez pełnomocnika) udziału w podejmowanych czynnościach, zależy tylko od woli strony. 1.5. Odnosząc się do ustaleń organów kwestionujących obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez S. D. K., Sąd uznał, że stanowisko organów, że faktury te są puste, gdyż dokumentowane nimi usługi marketingowe, pośrednictwa handlowego i pozyskiwania klientów nie zostały wykonane przez ich wystawcę, znajduje pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Sąd zaznaczył, że żaden z kontrahentów skarżącego wskazany jako pozyskany przez wystawcę faktur nie potwierdził tej okoliczności, a zarówno w dokumentach firmy skarżącego, jak i wystawcy faktur brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonywania umów tymi fakturami dokumentowanych. Za znamienne uznano, że skarżący nie potrafił wskazać, na czym konkretnie usługi świadczone na jego rzecz miały polegać, jakie konkretnie czynności zostały zlecone i jakich rezultatów w wyniku tych czynności od wystawcy spornych faktur oczekiwał, zaś kontrahent skarżącego nie potrafił określić, na czym polegało wykonywanie tych usług, poza "pozyskiwaniem klientów", z których żadnego nie potrafił wskazać. Sąd podkreślił, że skarżący nie przedstawił dowodów, które podważałyby dokonaną przez organy ocenę szeroko zebranych i szczegółowo omówionych dowodów. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 42, poz. 214 ze zm., dalej jako "u.k.s.") przez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy przy jej wydawaniu naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez oparcie decyzji na dowodach w postaci zeznań świadków, które to dowody zostały przeprowadzone bez udziału skarżącego i bez jego zawiadomienia o miejscu i terminie ich przeprowadzenia. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że skarżący nie brał bez własnej winy udziału w przesłuchaniu jakichkolwiek świadków, na których to dowodach w znacznej części oparto decyzję. Co więcej, skarżący nie był informowany o przeprowadzaniu takiej czynności, co stanowi rażące naruszenie art. 123 § 1 i art. 190 § 1 O.p. Wskazano, że zgodnie z powszechnym poglądem doktryny i judykatury pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu jest samodzielną podstawą uchylenia decyzji, niezależnie od teoretycznych konsekwencji tego uchybienia. Zdaniem strony nie musi ona wykazywać wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy, bowiem jej czynny udział to podstawowa zasada postępowania. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna skarżącego nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Niezbędne jest także odniesienie się do treści przepisu art. 176 P.p.s.a., w którym ustawodawca wskazał wymogi formalne dotyczące środka zaskarżenia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, tj. wymogi przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne, charakterystyczne dla skargi kasacyjnej, między innymi wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Pierwsze z wymogów mogą zostać przez stronę uzupełnione, natomiast te drugie wymogi, szczególne, specjalne, nie podlegają sanacji, uzdrowieniu. Autor skargi kasacyjnej w jej petitum wskazuje naruszenie przez WSA zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 123 § 1 i art. 190 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 u.k.s. przez " (...) nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy przy jej wydawaniu naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez oparcie decyzji na dowodach w postaci zeznań świadków, które to dowody zostały przeprowadzone bez udziału skarżącego i bez jego zawiadomienia o miejscu i terminie ich przeprowadzenia." Uzasadnienie zaś sprowadza się do stwierdzeń, że w związku z treścią art. 31 ust. 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej winien prowadzić swoje postępowanie z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, po czym zawarto twierdzenie: "K. W., według jego oświadczenia, nie brał bez własnej winy udziału w przesłuchaniu jakichkolwiek świadków, na których to dowodach w znacznej części oparto decyzję. Co więcej, skarżący nie był informowany o przeprowadzaniu takiej czynności, co stanowi rażące naruszenie art. 123 § 1 i art. 190 § 1 O.p." Zatem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, skarżący został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu. Znamiennym stwierdzeniem posłużył się autor skargi kasacyjnej, zaznaczając że brak udziału skarżącego w przesłuchaniach wynika z oświadczenia skarżącego. Gdyby pełnomocnik skarżącego oparł skargę kasacyjną o materiał zgromadzony w sprawie, obrazujący przebieg postępowania podatkowego, raczej takiego twierdzenia w sporządzanym środku zaskarżenia nie zawarłby. Z akt bowiem nie wynika, by strona bez własnej winy nie brała udziału w żadnym przesłuchaniu. O tych czynnościach była powiadamiana i wobec tego należy przyjąć, że nie brała w nich udziału z własnej woli i wyboru. Przepis art. 190 § 1 O.p. zobowiązuje organ do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadków. Strona może, lecz nie musi brać udziału w tej czynności. Nieskorzystanie przez nią z tego uprawnienia nie daje jej prawa do żądania ponownego przeprowadzenia dowodu. Wysyłając zawiadomienia w niniejszej sprawie o przeprowadzanych tego rodzaju dowodach organ tym samym wypełnił jedną z generalnych zasad postępowania podatkowego z art. 123 § 1 O.p., tj. zasadę zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu. 4.2. Wobec powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jak i ich uzasadnienie należy uznać za bezpodstawne, w konsekwencji czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.3. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).