I SA/Kr 1650/12

SENTENCJA Sygn. akt I SA/Kr 1650/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi W. F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 maja 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - s k a r g ę o d d a l a - UZASADNIENIE Decyzją z dnia 27 września 2007 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności W.F., jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o. o. "S " w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 10.867,20 zł wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 4.837,69 zł. Od powyższej decyzji W.F. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , a Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu stosownego postępowania w dniu 21 grudnia 2007 r., wydał decyzję Nr [...] którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W piśmie z dnia 28 lipca 2009 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej W.F. wniósł o stwierdzenie nieważności w/w decyzji z dnia 21 grudnia 2007 r. z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa oraz wniósł o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji. Strona zarzuciła rozstrzygnięciu organu podatkowego II instancji, rażące naruszenie prawa -art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa- poprzez wydanie decyzji pozostającej w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, wskazującego, że "Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Zdaniem wnioskodawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjęli, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Po rozpoznaniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 248 §2 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 247§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) wydał w dniu 30 grudnia 2009 r. decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności w/w decyzji o odpowiedzialności. W odwołaniu od powyższej decyzji W.F. zarzucił błędną interpretację art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy tj. stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2007 r. Nr [...]. W uzasadnieniu swojego stanowiska odwołujący się przytoczył ponownie zgłoszone uprzednio we wniosku zarzuty, a dotyczące różnicy w brzmieniu art. 116 ustawy Ordynacja Podatkowa. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania działając na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz.60 ze zm,) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że podnoszenie przesłanki z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej tj. zmiany jego brzmienia po dacie wydania zaskarżonej decyzji nie może uzasadniać zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sytuacji nie doszło bowiem do naruszenia prawa, a tym bardziej do "rażącego naruszenia prawa". Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem; "Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową." ( S. Presnarowicz. Komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.). Organ odwoławczy podkreślił, że pogląd taki znajduje również silne oparcie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W.F. domagał się jej uchylenia , jak i uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji " z powodu niewłaściwego zastosowania art. 247 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa". Skarżący zarzucił, że organy podatkowe błędnie stwierdziły , iż zaległości podatkowe Spółki z o.o. "S" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka Zarządu, gdy tymczasem zaległość ta powstała z upływem terminu płatności tj. 31 marca 2004 r. gdy skarżący już nie był członkiem Zarządu. Skarżący podkreślił, iż ustawa nowelizująca Ordynacje podatkową z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209 poz. 1318) wprowadziła m/y in. zmiany polegające na doprecyzowaniu momentu, w którym następuje odpowiedzialność członków zarządu i momentem tym jest zbieg terminu płatności zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową oraz pełnienie obowiązków członka zarządu, Ponieważ , zd. skarżącego, art. 116 §2 Ordynacji podatkowej nie został wymieniony w art. 8 ustawy nowelizującej to należy uznać, że stanowi on swego rodzaju wykładnię autentyczną dotychczasowego brzmienia art. 116 § Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał również , iż taka właśnie wykładnię organy podatkowe zastosowały do drugiego członka Zarządu J.T., co jest też o tyle istotne, że ze względu na solidarna odpowiedzialność członków zarządu postępowanie w sprawie powinno być prowadzone ze wszystkimi członkami zarządu, co w nin. sprawie nie miało miejsca i stało się prawdopodobnie przyczyną wydania różnych rozstrzygnięć. W odpowiedzi na skargę organ domagał się jej oddalenia, powielając argumentację z zaskarżonych decyzji. Wyrokiem z dnia 14.10.2010r., sygn. akt I SA/Kr 1250/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu powyższej sprawy uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, ale wyrok ten następnie został uchylony w całości i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt II FSK 310/11., ze wskazaniem by przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji rozpoznał zarzuty zawarte w skardze , czego do tej pory nie uczyni. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Stosownie zaś do treści art. 190 p.p.s.a. sąd , któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga nie jest uzasadniona. Jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 247 Ordynacji podatkowej możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalonego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest natomiast samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04, system informacji prawnej LEX nr 168004 oraz wyroki NSA: z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1685/00, niepubl.). Za utrwalony w orzecznictwie należy zatem uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowe. Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1611/10) W niniejszej sprawie, inicjując postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, skarżący wskazał jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej , a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Tak więc ocena sądu administracyjnych dotyczy tylko ewentualnego wystąpienia tejże właśnie wady. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat przywołanych okoliczności , zd. Sądu, uprawniona jest konkluzja o braku podstaw do podważenia legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem odpowiada ono prawu. Przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2007 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako członka Zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "S" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 10.867,20 zł wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 4.837,69 zł. Przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy naruszenia prawa ma oczywisty charakter. Należy zgodzić się z poglądem doktryny, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepubl.) W nin. sprawie należało rozważyć czy zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa można odnieść do ewentualnego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, gdy – jak podnosi skarżący – w sprawie zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu w związku z wprowadzoną w dniu 1 stycznia 2009 r. zmianą brzmienia przepisu art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Trzeba bowiem podkreślić, iż w momencie wydawania decyzji przez organ I instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z o.o. "S", a następnie wydawania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji nr [...] z dnia 21 grudnia 2007r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji treść art.116 była odmienna. Różnica w brzmieniu tego przepisu w roku 2007 i od 1 stycznia 2009 r. sprowadza się do tego, że ustawodawca do dnia 1 stycznia 2009 r. uznał w § 2 , że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań , które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, natomiast od dnia 1 stycznia 2009 r. odpowiedzialność członków zarządu skierowano do zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Decyzja , stwierdzenia nieważności, której domaga się skarżący , jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadły pod rządami art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r. Okoliczność ta jest znamienna dla oceny czy w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, bowiem , jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, (ONSA 1998, Nr 3, poz. 101), a Sąd stanowisko to w pełni podziela , że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". A zatem zmiana brzmienia przepisu art. 116 §2 Ordynacji podatkowej po dacie wydania zaskarżonej decyzji nie może uzasadniać zarzutu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego nie może podważyć okoliczność, że w stosunku do innego członka Zarządu organy podatkowe zastosowały regułę z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r. , skoro decyzja taka zapadła w dniu 19 czerwca 2009 r. , a zatem w dacie obowiązywania art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w innym brzmieniu. Za nieuzasadniony należało uznać także zarzuty skarżącego odnoszące się do rażącego naruszenia prawa poprzez rozłączne prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w stosunku do skarżącego i drugiego członka Zarządu J.T. oraz odnoszące się do braku w decyzji organu I instancji o nałożeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe wzmianki o solidarnym charakterze tej odpowiedzialności. Zagadnieniem solidarnej odpowiedzialności członków zarządu w kontekście prowadzenia postępowań przenoszących na nich odpowiedzialność za zobowiązania spółki zajmował się NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08), w której wskazał, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z czego nie wynika jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. To, czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań, jest w istocie kwestią techniczną. W niniejszej sprawie zatem organy zgodnie z prawem prowadziły odrębne postępowania przeciwko członkom zarządu spółki i w stosunku do każdego z członków jej zarządu wydały odrębne decyzje orzekające o tej odpowiedzialności. Odnośnie zaś braku wzmianki o solidarnej odpowiedzialności skarżącego należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, że "Zamanifestowanie w decyzji organu podatkowego, iż osoba której orzeczenie to dotyczy ponosi odpowiedzialność solidarną z inną osobą, na której odpowiedzialność ta ciąży nie kreuje odpowiedzialności solidarnej albowiem ta wynika z treści art. 116 o.p.", a zatem zawarcie w treści sentencji orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazania, iż jest to odpowiedzialność solidarna, nie powoduje powstania nowego zobowiązania u osoby odpowiedzialnej solidarnie, nie nakłada na nią nowego obowiązku ponieważ takie zobowiązanie dopiero konstytuuje decyzja wydana odrębnie w stosunku do tej osoby. Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 151 p.p.s.a.