I SA/Gd 947/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania oddala skargę. Do orzeczenia zgłoszono zdanie odrębne UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 i art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), zwanej dalej O.p., po rozpatrzeniu zażalenia E.K. (dalej jako podatniczka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 30 kwietnia 2018 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 23.12.2009r. E. i W. małżonkowie K. kupili do majątku wspólnego (na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży - Rep. A nr [...]) lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy ul. [...] wraz z udziałem 199/10.000 w nieruchomości wspólnej za cenę 440.000 zł, która w całości miała być spłacona z kredytu hipotecznego udzielonego na ten cel przez [...]S.A. oraz dwustanowiskowy garaż w budynku przy ul. [...]wraz z udziałem 93/10.000 w nieruchomości wspólnej za cenę 55.000 zł. Do uruchomienia ww. kredytu nie doszło, bowiem na skutek śmierci małżonka skarżącej umowa kredytowa została rozwiązana. Natomiast sprzedawca lokalu mieszkalnego (inwestor - deweloper) na prośbę skarżącej wyraził zgodę na przesunięcie terminu zapłaty pozostałej do zapłaty kwoty 445.000,00 zł należnej za ww. lokal. W związku z powyższym skarżąca dniu 27.05.2010r. zawarła z bankiem [...] S.A. umowę, na podstawie której został jej udzielony kredyt w wysokości 206.500 zł – z którego kwota 200.000 zł została wpłacona tytułem zapłaty za przedmiotowy lokal mieszkalny, natomiast za garaż - kwota 5.000 zł. W dniu 14.07.2010r. skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] za kwotę 265.000 zł. Powyższy lokal skarżąca nabyła w drodze spadku po zmarłym dnia 22.01.2010r. mężu. Przedmiotowy lokal stanowił odrębny majątek męża, nabyty przed datą zawarcia związku małżeńskiego. Kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] (245.000zł) oraz na spłatę kredytu udzielonego skarżącej w dniu 27.05.2010r. (20.000 zł). W dniu 29.04.2011r. Podatniczka złożyła zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w roku podatkowym 2010, deklarując podatek należny w wysokości 3.800,00 zł, który na skutek złożenia w dniu 29.11.2011r. korekty zeznania został w całości odpisany. W związku ze złożeniem kolejnej korekty zeznania PIT-39 za 2010 rok i wykazaniem z odpłatnego zbycia nieruchomości podatku należnego w wysokości 42.835,00 zł, skarżąca w dniu 13.04.2015r. dokonała wpłaty kwoty 62.629,00 zł, którą organ podatkowy zarachował na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r., odpowiednio na należność główną oraz na odsetki za zwłokę. Jeszcze przed złożeniem przedmiotowej korekty zeznania PIT-39 za 2010 rok i dokonaniem wpłaty należnego podatku w niej wykazanego, skarżąca w dniu 23.12.2014r. skierowała do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych z tytułu opisanej jak wyżej sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżącej kwota 245.000,00 zł uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], wydatkowana w całości na poczet kupna lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...] stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26.03.2015 roku nr [...]uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 14.10.2015 roku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1182/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13.02.2018 roku sygn. akt II FSK 215/16 oddalił. Skarżąca, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w jej sprawie, pismem z dnia 05.04.2018r. - działając na podstawie art. 75 § 1 O.p. - wniosła o: stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 42.835,00 zł, stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 19.785,00 zł z tytułu wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę, dotyczącej zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Zdaniem Podatniczki, nadpłata dotyczy nienależnie zapłaconego podatku w związku z uzyskanym przychodem ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], który korzystał ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do ww. wniosku Podatniczka załączyła korektę zeznania PIT-39 za 2010 rok, w której wykazała m.in. podatek należny z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 0 zł. Naczelnik US po rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2018 r. powołując się na treść art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku i stwierdzeniu, że prawo do złożenia przedmiotowego wniosku wygasło z dniem 31.12.2016r., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że prawo do złożenia przedmiotowego wniosku o nadpłatę wygasło w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 2 Konstytucji i art. 121 O.p. poprzez obciążenie jej ujemnymi następstwami błędów i uchybień organów podatkowych w postaci wydania zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy skarżąca działała w dobrej wierze i zaufaniu do organów podatkowych. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., co do zasady wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 ww. ustawy. Jednakże zgodnie z art. 165a O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepisem uniemożliwiającym prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania jest art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które z kolei, na podstawie art. 70 § 1 O.p., co do zasady przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, bowiem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest już możliwe skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego, na ile taki wniosek byłby merytorycznie uzasadniony. Zobowiązanie podatkowe Podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., przedawniło się z dniem 31.12.2016r., tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego 2011, w którym upłynął termin płatności tego podatku. W sprawie nie miały miejsca jakiekolwiek zdarzenia, które miałyby wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia - stosownie do treści art. 70 i art. 70a O.p. W tej sytuacji wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania złożony w dniu 05.04.2018r., nie mógł zainicjować postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, skoro wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie było podstaw do jego merytorycznego rozpatrzenia. Obligowało to organ do wydania, na podstawie art. 165a O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, niezależnie od obiektywnych przyczyn, które spowodowały, że Podatniczka nie złożyła tego wniosku wcześniej. Pani E.K. nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że prawo do złożenia przedmiotowego wniosku o nadpłatę wygasło w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. w szczególności poprzez uznanie, że prawidłowa jest odmowa wszczęcia postępowania, pomimo, że: a) odmowa wszczęcia postępowania oraz w konsekwencji brak stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 stanowią ujemne następstwa wcześniejszych błędów i uchybień organów podatkowych, które to następstwa nie powinny obciążać Skarżącej, która działała w dobrej wierze i zaufaniu do organów podatkowych; b) uiszczenie przez Skarżącą nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 oraz niepodjęcie przez Skarżącą starań w celu zwrotu tego podatku, było nie tylko niezawinione przez Skarżącą, ale nastąpiło na skutek nieprawidłowego działania organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zbycie lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...] nie spowodowało powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zbycie to nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstało, to nie istniał termin jego płatności, wyznaczający początek biegu 5-letniego terminu przedawnienia prawa do roszczenia o zwrot nadpłaty. W ocenie skarżącej, dla ewentualnego obliczenia tego terminu należałoby przyjąć, że nadpłata wystąpiła z dniem złożenia korekty zeznania oraz dokonania na jej podstawie wpłaty nienależnego podatku, zatem zgodnie z art. 79 § 2 O.p. w związku z art. 70 § 1 tej ustawy, termin wygaśnięcia roszczenia o stwierdzenie nadpłaty nastąpi dopiero po okresie 5 lat od daty złożenia korekty i wpłaty nienależnego podatku. Skarżąca podniosła też, że skoro dochód zwolniony z podatku nie jest zobowiązaniem podatkowym, to nie może mieć do niego zastosowania art. 70 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p., tymczasem przedmiotowy dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...] nie jest zobowiązaniem podatkowym. Taka wykładnia art. 5, art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p. pozostaje w zgodzie z Konstytucją. Zasada określona w art. 121 O.p. oznacza, że podatnika nie mogą obciążać błędy i uchybienia organu podatkowego i jego pracowników, w tym w zakresie nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa. Uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Gdyby nie działania organów podatkowych, skarżąca nigdy nie zapłaciłaby podatku nienależnego. Do czasu wszczęcia przez Naczelnika US postępowania kontrolnego, skarżąca nie podejmowała działań dotyczących rozliczenia. Pracownicy organu podczas czynności kontrolnych udzielili skarżącej ustnej informacji o konieczności zapłaty podatku dochodowego, który jak się okazało był nienależny. Skarżąca jednak zastosowała się do otrzymanych rad tak w zakresie uiszczenia podatku, jak i wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie, po uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia, wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe, ponieważ zostało wydane z naruszeniem Konstytucji RP, przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto zaskarżone postanowienie nie tylko zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, ale ponadto jest rażąco i oczywiście niesprawiedliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych – podlega zatem oddaleniu. Niniejsza sprawa zainicjowana została wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie. Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Należy przypomnieć, że kwestię nadpłaty regulują w szczególności przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 3 i art. 79 § 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że nawet jeśli podatnik wykazał w złożonej deklaracji (lub jej korekcie) podatek nienależny lub w wysokości wyższej od należnej, to po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może skutecznie domagać się od organu podatkowego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, uwzględniając art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przedawniło się z dniem 31.12.2016 r. W sprawie nie zaistniała żadna przesłanka skutkująca przerwaniem lub zawieszeniem biegu 5 letniego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie podkreślić należy, że na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - począwszy od 1 stycznia 2009 r. art. 79 § 2 O.p. stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie ww. nowelizacji art. 79 § 2 O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa (m.in.): - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji); - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c oraz w pkt 2 lit. c – po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku. Zasadą jest, że organ administracji stosuje przepisy prawa obowiązujące w dniu wydania aktu administracyjnego. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze (zob. wyrok NSA z 15 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1996/11). W ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów międzyczasowych, co oznacza, że ustawa w nowym brzmieniu zaczęła obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. od 1 stycznia 2009 r. Obowiązująca od tej daty norma art. 79 § 2 O.p. określa inny moment wygaśnięcia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, który obowiązywał do tego czasu. Przede wszystkim nowa regulacja dotycząca terminu wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty abstrahuje w ogóle od momentu powstania nadpłaty, wiążąc ten termin z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, z tytułu którego nadpłata ta mogła powstać. Trafnie organ zastosował przepis art. 70 § 1 O.p. uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz wpłaty podatku dochodowego za 2010 r. przypadał na 30 kwietnia 2011 r., to termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zatem z art. 79 § 2 O.p., po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wygasa też prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie lub zwrot nadpłaty. Jak z tego wynika, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest już możliwe skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego, na ile taki wniosek byłby merytorycznie uzasadniony. Instytucja przedawnienia jest w prawie powszechnie stosowana, zarówno w prawie administracyjnym, cywilnym jak i karnym. W przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych działa z jednej strony na korzyść podatnika, który nie będzie musiał zapłacić podatku należnego nawet w znacznej wysokości, jeśli dojdzie do przedawnienia. Z drugiej strony, symetrycznie chronione są też interesy fiskalne Skarbu Państwa. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zignorowania upływu przedawnienia ze względów słusznościowych, jak oczekuje tego Skarżąca. W konkluzji uznać należy, że wskazane wyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wykluczają możliwość skutecznego żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy nadpłata. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w spornej sprawie, gdzie zobowiązanie podatkowe za 2010 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2016 r., zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji został złożony w dniu 5 kwietnia 2018 r. Niezależnie więc od obiektywnych przyczyn, które spowodowały, że Podatniczka nie złożyła tego wniosku wcześniej, jego złożenie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania czyniło go nieskutecznym i to niezależnie od merytorycznej zasadności wniosku ani okoliczności, które były przyczyną opóźnienia w jego złożeniu. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej co do nieistnienia zobowiązania podatkowego i jego wyłącznie fikcyjnego charakteru, a co za tym idzie braku możliwości jego przedawnienia z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Tak sformułowany zarzut skargi jest niezasadny przede wszystkim dlatego, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącej za 2010 r. nigdy nie powstało. Podkreślić należy, że Strona złożyła zeznanie podatkowe za 2010 rok, w którym wykazała należne z tego tytułu zobowiązanie. Następnie złożyła korektę tego zeznania obejmującą dodatkowo przychód ze sprzedaży prawa do lokalu, przez co nastąpiło zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego za rok 2010. Niezależnie od ilości złożonych korekt zeznania i wynikających z nich skutków, wszelkie zmiany dotyczyły zobowiązania za rok 2010, dla którego termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2016 r. Wprawdzie zgodnie z art.73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata w podatku dochodowym za 2010 r. powstała w chwili złożenia korekty i wpłaty nienależnego podatku, tj. z dniem 13 kwietnia 2015 r., niemniej jednak upływ terminu przedawnienia zobowiązania uzależniony jest od wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności podatku za dany rok podatkowy (art. 45 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 45 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie jest natomiast związany z datami korekt zeznania za dany rok, czy też datami wpłat kwot wynikających z tych korekt. Tym samym, także przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w świetle obowiązujących przepisów (art. 79 § 2 O.p.) związane jest wyłącznie z datą upływu terminu przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.), a to z kolei zależy wyłącznie od ustawowo określonego dla danego roku terminu płatności podatku (art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że bieg terminu przedawnienia roszczenia o zwrot nadpłaty winien być liczony od momentu wystąpienia nadpłaty, w tym przypadku zatem od daty złożenia korekty zeznania i wpłaty podatku. Podkreślić należy, że prawo do złożenia przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z końcem 5-letniego okresu liczonego od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku za 2010 r., co wynika wprost i w sposób niebudzący wątpliwości z przepisów art. 79 § 2 oraz 70 § 1 O.p. Przepisów tych nie można interpretować rozszerzająco poprzez przyjęcie dla obliczenia terminu przedawnienia roszczenia o stwierdzenie nadpłaty daty złożenia korekty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie wskazanego terminu obligowało organ do wydania postanowienia w trybie art. 165a § 1 O.p. odmawiającego wszczęcia postępowania. Odnosząc się do drugiego z postawionych zarzutów wskazać należy, że argumentacja użyta w zaskarżonym postanowieniu, mimo jej nieakceptowania przez Stronę, znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Skarżąca zwraca uwagę na niesprawiedliwość wynikającą z faktu zastosowania się przez nią do rad pracowników organu podatkowego, poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego i uiszczenie nienależnego jak się potem okazało podatku, wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dopiero po prawomocnym uchyleniu przez sąd administracyjny niekorzystnej dla skarżącej interpretacji indywidualnej, co nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd przyznaje, że taka sekwencja zdarzeń spowodowała dla Skarżącej negatywne konsekwencje w postaci niezłożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w terminie umożliwiającym jej dochodzenie. Nie można jednak zgodzić się, że stan ten był od niej całkowicie niezależny, a przynajmniej, że złożenie przez nią korekty zeznania PIT-39 uwzględniającej nienależny podatek było "wymuszone przez organy". Należy też zauważyć, że Skarżąca nie musiała stosować się do niekorzystnej dla niej interpretacji indywidualnej. Z istoty interpretacji wynika bowiem, że nie rodzi ona dla zainteresowanych wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Zastosowanie się natomiast do niekorzystnej dla Skarżącej interpretacji prawnej nie chroni jej w zakresie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynikający z zasady nieszkodzenia zakaz ponoszenia przez podatnika ujemnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, nie wpływa na skutki niedotrzymania przez podatnika terminu materialnoprawnego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określonego w art. 79 § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – nie znajdując podstaw do zakwestionowania legalności skarżonego rozstrzygnięcia – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – oddalił skargę w całości. ZDANIE ODRĘBNE Uzasadnienie zdania odrębnego zgłoszonego przez sędziego NSA Joannę Zdzienicką-Wiśniewską do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2018 r. w sprawie I SA/Gd 947/18 Niejawna narada sędziów ujawniła różnice oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego, jako sędzia, który w czasie głosowania nie zgodził się z większością, zgłosiłam przy podpisywaniu sentencji zdanie odrębne na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej określanej jako "p.p.s.a.". W niniejszej sprawie nie jest sporna chronologia zdarzeń procesowych. W złożonej deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. pani E. K. wykazała podatek w kwocie wyliczonej z pominięciem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położnego w G. przy ul. [...], uznając że kwota ta podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem kwota uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego została wydatkowana na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca w trakcie kontroli podatkowej została poinformowana o wadliwym zastosowaniu przepisów o zwolnieniu w podatku, wskutek czego dokonała korekty deklaracji, wykazując podwyższoną kwotę do zapłaty. Nie jest okolicznością sporną uiszczenie podatku w kwocie wyższej, zgodnie z korektą deklaracji wraz z odsetkami. Pani E. K. podjęła działania procesowe w celu uzyskania wiążącego stanowiska interpretacyjnego, przy czym przedmiotem oceny były elementy konstrukcyjne zobowiązania, co jest charakterystyczne dla oceny w postępowaniu podatkowym (por. uchwała 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13; S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06, Jurysdykcja Podatkowa 2008, nr 3). Złożony przez skarżącą wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego zawiera wskazanie przyczyn uiszczenia podatku w zwiększonej wysokości oraz oczekiwanie oceny w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego poprzez potwierdzenie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1182/15, wyrok NSA z 13 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 215/16). W świetle powyższego uważam, że zasadne jest rozważanie z urzędu czy wszczęcie we wskazanym zakresie procedury interpretacji przepisów prawa podatkowego doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia dotyczącego zobowiązania podatkowego. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem interpretacja indywidualna przepisu prawa podatkowego została poddana kontroli sądów administracyjnych wskutek skargi wniesionej przez panią E. K. W motywach uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2015 r., I OPS 1/15 (ONSAiWSA z 2016 r., z. 2, poz. 15) wyłuszczono, iż w piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77). Również w judykaturze sformułowana została reguła określająca następującą kolejność różnych sposobów wykładni: wykładnia językowa, wykładnia systemowa, wykładnia funkcjonalna (celowościowa). W myśl zasady, że wykładnia kończy się wtedy, gdy osiągamy jasność, nie zawsze zachodzi konieczność użycia kolejno wszystkich tych sposobów, w szczególności nie będzie potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe, jeżeli już po zastosowaniu dyrektyw językowych, czy też językowych i systemowych, uda się uzyskać właściwy wynik wykładni, to jest ustalić znaczenie interpretowanej normy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999/1/7). W doktrynie akcentuje się prymat wykładni językowej, jednocześnie przyjmuje się, że nawet w sytuacji, gdy wyniki wykładni językowej prowadzą do rezultatów jednoznacznych, odstąpienie od nich jest możliwe, a niekiedy wręcz konieczne, w sytuacji gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub też wykładnia ta prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu albo prowadzi do absurdalnych, sprzecznych z logiką rezultatów (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 87) (por. zdanie odrębne od uchwały NSA z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt I OPS 1/18). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). W mojej ocenie istotne jest uwzględnienie celu postępowania podatkowego. Pod pojęciem "decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego" w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacjo podatkowej należy rozumieć wszelkie decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych. Posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "decyzja" nie wyklucza możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, albowiem przedmiotem skargi była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego niezbędna dla ustalenia wysokości zobowiązania. Celem postępowania podatkowego w szerokim znaczeniu jest ustalenie, czy zaistniały okoliczności znamionujące powstanie obowiązku podatkowego oraz ustalenie osoby podatnika, a w dalszym etapie postępowania określenie elementów niezbędnych do określenia wysokości podatku (tak wyrok WSA w Gdańsku z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1824/15). Aktualnie obowiązujący art. 2a Ordynacji podatkowej zawiera podstawową regułę interpretacyjną, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W moim przekonaniu wskazany przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest jednoznaczny. Przepis ten stanowi przepis prawa podatkowego jako normujący procedurę podatkową wpływającą na materialnoprawne uprawnienia strony zgłaszającej wniosek o zwrot nadpłaty zastosowanie interpretacji na korzyść strony. Przyjęta wykładnia przepisu dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia odpowiada gwarancjom procesowym państwa prawa udzielanym podatnikowi, który w celu należytego przygotowania wniosku o nadpłatę pojął inicjatywę uzyskania interpretacji istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści prawa. Wykładnia pozwala na sformułowanie wniosków o charakterze generalnym, niezależnym od stanu sprawy, podlegającego ocenie odnośnie upływu terminu przedawnienia. Zasadnicze znaczenie ma założenie, że sytuacja procesowa wszystkich podatników, również podatnika, który bez wdawania się w spór z organem podatkowym dokonuje korekty zobowiązania i zapłaty, a następnie korzysta z procesowych możliwości związanych z uzyskaniem prawomocnego stanowiska odnośnie interpretacji przepisów prawa podatkowego a następnie z wystąpienia o nadpłatę powinna być analogiczna. Zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej związane z korzystaniem przez skarżącą z możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną przepisu prawa podatkowego stanowi również gwarancję możliwości przedłużonego o ten czas działania organów podatkowych, jako że po zawieszeniu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od daty wskazanej w art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że prawomocny wyrok sądowy w sprawie o interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdza brak podstaw do dokonania korekty wysokości zobowiązania podatkowego. Pozbawienie skarżącej, korzystającej z prawa złożenia skargi do sądu, skutku zawieszenia biegu przedawnienia, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Indywidualna postawa skarżącej w zakresie deklarowania podatku i jego korekty potwierdza zamiar uiszczenia daniny publicznoprawnej w pełnej wysokości. Korzystanie z prawa skargi do sądu administracyjnego winno w okolicznościach niniejszej sprawy wywołać skutek również w zakresie możności złożenia wniosku o nadpłatę w terminie wyliczonym z uwzględnieniem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Dodatkowy argument dotyczący zawieszającego skutku wniesienia przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną przepisu prawa podatkowego wydaje się wynikać z art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Możliwość analogii stanów opisanych w art. 70 § 6 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej odnośnie ustalenia w zakresie daty wniesienia żądania jest potwierdzone w doktrynie (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz", S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niegódka – Medek, J. Rudawski, str. 546 Warszawa 2017). Podkreślić należy, że dopuszczalność analogicznego ustalenia skutku zawieszającego inicjatywy strony w zakresie kontroli sądowej i kontroli sądowoadministracyjnej wynika z dostrzeganego przez ustawodawcę i podkreślanego w doktrynie zakresu związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem. Celem obu regulacji było umożliwienie uwzględniania rozstrzygnięć sądów w postępowaniu podatkowym. Z tych względów ,na podstawie art. 137 § 2 p.p.s.a., zgłosiłam zdanie odrębne.