II FSK 3050/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 320/16 w sprawie ze skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 320/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.M. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 grudnia 2015 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 26 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z dnia 21 września 2015 r. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji zaznaczył, że decyzja wymiarowa została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, była więc nieostateczna. Przyczyną wydania decyzji podatkowej był stwierdzony fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami (rachunkami) na usługi, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżąca uczestniczyła bowiem w tzw. fikcyjnych transakcjach, co doprowadziło do znacznego zaniżenia jej zobowiązań podatkowych. Organ pierwszej instancji podkreślił również, że analogiczne ustalenia zawarte zostały w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., w tej sprawie zaś skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona. Organ pierwszej instancji nadmienił, że wynikająca z ww. decyzji zaległość podatkowa wynosiła 67 536 zł, przy czym Skarżąca nie wpłacała w terminie zarówno należnych zaliczek na podatek (wynikających z PIT-36L), jak i deklarowanej wartości należnego podatku (13 623 zł). Organ pierwszej instancji opisał też inne należności podatkowe, które były regulowane z opóźnieniem i te które nie zostały uregulowane. W ocenie organu pierwszej instancji, istnieje zatem uzasadniona obawa, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie zostanie uregulowana. Końcowo organ pierwszej instancji zauważył, że termin przedawnienia podatku dochodowego za 2009 r. upływał w dniu 31 grudnia 2015 r., co oznaczało spełnienie przesłanki (termin przedawnienia krótszy niż 3 miesiące) z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że to na Skarżącej spoczywał obowiązek wskazania okoliczności uzasadniających brak prawdopodobieństwa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty organu pierwszej instancji, co do wysokości zadłużenia podatkowego i zbliżającego się przedawnienia zobowiązań podatkowych. W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 239 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że podstawą wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności był art. 239b Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, organy podatkowe prawidłowo, tj. zgodnie z ww. przepisem, uprawdopodobniły obawę niewykonania przez Skarżącą wymierzonego jej zobowiązania podatkowego, Skarżąca natomiast w żaden sposób nie podważyła argumentacji organów podatkowych. Ponadto, zdaniem Sądu, sposób doręczenia postanowienia w przedmiocie rygoru był prawidłowy. Następnie Sąd stwierdził, że w chwili wydawania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności przynajmniej jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4). Zaznaczył też, że decyzja dotyczyła podatku dochodowego za 2009 r., a więc upływ terminu przedawnienia następował w dniu 31 grudnia 2015 r. Powołując się dalej na stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nadmienił, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ wygaśnie na skutek przedawnienia. W ocenie Sądu, logicznym jest, że jeżeli do upływu terminu przedawnienia wystarczy w sprawie Skarżącej niewiele więcej niż 2 miesiące, to tym samym bardzo prawdopodobnym jest, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez nią wykonane - tym bardziej, że Skarżąca kwestionuje wysokość zobowiązania (poprzez wniesienie odwołania), a ponadto większość zobowiązań podatkowych reguluje z opóźnieniem. Sąd uznał zatem, że dobrowolna wpłata na poczet zobowiązań podatkowych byłaby działaniem nieracjonalnym ekonomicznie - skoro upływ terminu przedawnienia pozwalałby Skarżącej zwolnić się z obowiązku zapłaty zgodnie z prawem i to nawet gdyby okazało się, że stanowisko organów podatkowych co do wysokości należnych zobowiązań podatkowych jest, co do zasady, zgodne z prawem. W dalszej kolejności Sąd zaznaczył, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można wymagać od organu podatkowego ustalenia w sposób dokładny aktualnej w dacie wydawania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności, masy majątkowej podatnika. Wynika to z faktu, że organ ten ma jedynie uprawdopodobnić (a nie udowodnić) obawę niewykonania dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Sąd zgodził się też ze stanowiskiem organów podatkowych, że jeżeli podatnik kwestionuje ocenę prawdopodobieństwa istnienia obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, to na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanych postanowieniach; ewentualnie - na co już, jak podkreślił Sąd, organy podatkowe nie zwróciły uwagi - na podatniku ciąży obowiązek wykazania nielogiczności lub niespójności w ocenie tych samych okoliczności faktycznych i ich wpływu na losy wykonania decyzji podatkowej. W przeciwnym razie będzie to tylko polemika z poglądami organów podatkowych. Sąd podał także, iż Skarżąca wskazuje na konieczność analizy uzyskiwanych dochodów w okresie pięciu lat, a nie dwóch ostatnich - jak to zrobiły organy podatkowe. Niezrozumiałym jednak dla Sądu było, dlaczego dochody z ostatnich pięciu lat miałyby wpłynąć na sposób postępowania Skarżącej, skoro przez ostatnie dwa lata nie regulowała swoich zobowiązań (w deklarowanej wysokości) terminowo. Ponadto, słusznie - zdaniem Sądu - organy podatkowe wskazały na zwiększające się ryzyko braku zapłaty wszystkich zaległości, skoro powstały one w części z powodu zawinionych i niezgodnych z prawem działań Skarżącej (odliczenia podatkowe na podstawie "fikcyjnych" faktur), a na dodatek zaległości te przekraczały 100 000 zł z samego podatku dochodowego, przy istnieniu znacznie większych zaległości w podatku od towarów i usług. Końcowo Sąd podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaprezentowane w sprawie Skarżącej (dotyczącej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług) w wyroku z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 758/15, że: "(...) pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej". Sąd wyjaśnił, że rozbieżności w poglądach judykatury (czego dowodzą orzeczenia powołane w skardze) wynikają z braku wyraźnych przepisów, co do sposobu doręczenia postanowień dotyczących rygoru. Dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przekonujące były te argumenty, które wskazywały, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe - postępowanie prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z: 1) art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2015 r., podczas gdy organy podatkowe nie uprawdopodobniły w wystarczającym stopniu, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane; 2) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2015 r., podczas gdy organy podatkowe przerzuciły ciężar dowodu na Skarżącą, stosując normy prawa cywilnego; 3) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2015 r., podczas gdy organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie całkowicie odmiennego rozstrzygnięcia od innego wydanego w bliźniaczym stanie faktycznym i prawnym. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze tej sformułowane zostały trzy zarzuty. Wszystkie one dotyczą naruszenia art. 151 P.p.s.a., z tym że pierwszy z nich w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a dwa pozostałe w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis statuuje ogólną zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności. Stanowi on, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zarzut naruszenia tego przepisu jest więc zwykle zarzutem dopełniającym, a nie samoistnym, w tym sensie, iż aby wykazać, że owa zasada postępowania doznała uszczerbku, należałoby jednocześnie wskazać na naruszenie innego konkretnego przepisu, które mogłoby świadczyć o tym, że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa. Trudno bowiem byłoby uznać zarzut ten za zasadny, przy braku wykazania, że doszło do naruszenia jakiegokolwiek innego przepisu. Stąd też, te trzy zarzuty skargi kasacyjnej należy rozpatrzeć łącznie, zwłaszcza, że dosyć obszerne uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera przyporządkowania poszczególnych jego części do konkretnego, jednego z postawionych na jej wstępie zarzutów. W uzasadnieniu tym Skarżąca wiedzie dosyć mało usystematyzowany wywód, podnosząc w nim rozmaite kwestie, i na ich tle formułuje zastrzeżenia wobec sposobu procedowania w sprawie przez organy podatkowe, bądź nie zgadza się z ich stanowiskiem, a także akceptującym je stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co do różnych aspektów tej sprawy, nie wykazując przy tym nadmiernej dbałości o powiązanie tychże zastrzeżeń z treścią konkretnie wskazanych jako naruszone przepisów. Pierwsza w kolejności kwestia poruszona w tym uzasadnieniu dotyczy doręczenia wydanego przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organy podatkowe w sprawie tej uznały, że doręczenie to powinno nastąpić (i nastąpiło) do rąk ustanowionego w sprawie podatkowej (tu - wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.) pełnomocnika Skarżącej. Pogląd ten został zaakceptowany również przez Sąd pierwszej instancji i także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, jest on prawidłowy. Co więcej, sądząc z poświęconych tej kwestii wywodów skargi kasacyjnej, również sama Skarżąca uważa, że doręczenie postanowienia powinno nastąpić w taki sposób, a więc do rąk pełnomocnika ustanowionego w sprawie podatkowej. Natomiast, jak można wnosić z tychże wywodów, powodem podnoszonych w tej mierze skardze kasacyjnej zastrzeżeń jest okoliczność, że w innej sprawie dotyczącej również nadania decyzji nieostatecznej (w przedmiocie podatku od towarów i usług) rygoru natychmiastowej wykonalności, która to sprawa toczyła się również wobec Skarżącej, organ podatkowy zastosował inną praktykę, a więc doręczył owo postanowienie bezpośrednio Skarżącej. Nie wnikając w przyczyny takiego stanu rzeczy, tj. różnic w działaniu organu podatkowego, co rzeczywiście nie sprzyja umacnianiu zaufania podatników do organów podatkowych, podnoszona przez Skarżącą okoliczność nie może być w sprawie niniejszej jakimkolwiek rzeczowym powodem uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro nie ma w niej żadnego sporu, co do prawidłowości doręczenia postanowienia wydanego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a podnoszone przez Skarżącą zastrzeżenia dotyczą w istocie rzeczy innego postępowania. Trudno bowiem oczekiwać, aby fakt nieprawidłowego doręczenia postanowienia w innym postępowaniu, pomijając ocenę skutków tego uchybienia w tamtym postępowaniu, mogło stanowić podstawę do zakwestionowania prawidłowego doręczenie postanowienia, jakie miało miejsce w sprawie niniejszej. Natomiast rzeczywista istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy organy podatkowe wydając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia w przedmiocie nadania decyzji podatkowej z dnia 21 września 2015 r. dotyczącej określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, dochowały wymogów wynikających z wiążącej je w tym zakresie procedury, a zwłaszcza czy wykazały, że zaistniały przesłanki określone w powyższych przepisach. Jako że zaistnienie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a więc okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest przez Skarżącą kwestionowana, pozostaje do oceny przesłanka z § 2 tego artykułu, a więc uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z powyższej regulacji wynika, że niezbędnym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie jednej z przesłanek określonych w § 1 pkt 1-4 oraz dodatkowo przesłanki wymienionej w § 2. Taki sposób wykładni zacytowanych wyżej przepisów jest także niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, Skarżąca uważa, że nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy podatkowe uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez Skarżącą wykonane, a ponadto organy podatkowe procedując w tej kwestii dopuściły się szeregu uchybień, czego z naruszeniem art. 151 P.p.s.a. nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Przeciwnego zdania są organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, który stanowisko tych organów uznał w zaskarżonym wyroku za prawidłowe i skargę Skarżącej oddalił. Dokonując oceny tego sporu w tym zakresie na wstępie trzeba wskazać, że regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. Wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się w się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane głównie z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy, wbrew temu co uważa Skarżąca, nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u Skarżącej, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Stąd też bezzasadne są te wszystkie, eksponowane i powtarzane wielokrotnie w skardze kasacyjnej twierdzenia Skarżącej, w których zarzuca ona organom podatkowym, że "organ skupił się na dwóch ostatnich latach, kiedy dochody Skarżącej uległy zmniejszeniu, a pominął poprzednie lata, w których zostały zgromadzone oszczędności (...)", "organy podatkowe nie sprawdzając dokładnie sytuacji majątkowej nie spełniły obowiązku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (...)", "organ podatkowy nie sprawdził posiadanego majątku Skarżącej. Nie sprawdził wielkości zobowiązań Skarżącej wobec osób trzecich (...), tym samym nie ustalił w sposób kompletny sytuacji finansowej Skarżącej." Prawidłowe jest również stanowisko Sąd pierwszej instancji w kwestii znaczenia, a więc sposobu rozumienia pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w październiku 2015 r., wydana została we wrześniu 2015 r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Zobowiązanie w tym podatku jest tego rodzaju zobowiązaniem, które powstaje z mocy prawa, poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli kwota takiego zobowiązania nie zostanie zapłacone w terminie, powstają i rosną odsetki za zwłokę. Skarżąca nie uiściła kwoty zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej. Kwestionuje jego wysokość i złożyła od decyzji odwołanie, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji. Rzeczywiście w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej, podatnik nie ma obowiązku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej. Zasadnym i zrozumiałym jest także korzystanie przez niego z przysługujących mu środków prawnych. Okoliczności te tworzą jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy Skarżąca nie uiściła tych należności (w wysokości określonej w decyzji), złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych, iż prawdopodobne jest, że Skarżąca w czasie, jaki pozostał do przedawnienia tego zobowiązania, także go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń jest całkowicie realne i możliwe, a więc prawdopodobne, co stanowi wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a jej zaistnienie organy podatkowe wykazały w uzasadnieniach swoich postanowień. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie dostarczyła rzeczowych i przekonujących argumentów pozwalających uznać podniesione w niej zarzuty za zasadne. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).