III SA/Po 899/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor WSA Piotr Ławrynowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od [...] listopada do [...] listopada 2020 roku uchyla zaskarżoną decyzję UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] orzekł o odmowie przyznania skarżącej prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy za okres od [...] listopada 2020 r. do [...] listopada 2020 r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji powołano w jej sentencji m. in. art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), dalej: "ustawa", a w jej uzasadnieniu - art. 31zo ust. 10 ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2l.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.2l.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.5l.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia [...] listopada 2020 r. do dnia [...] listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia [...] czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Na [...] września 2020 r. strona, wbrew wnioskowi o zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek, nie prowadziła działalności gospodarczej z kodem 93.11.Z (działalność obiektów sportowych) jako rodzajem przeważającej działalności, lecz z kodem 41.20.Z (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych), którego nie uwzględniono w art. 31zo ust. 10 ustawy. Rodzaj przeważającej działalności strona zmieniła dopiero [...] stycznia 2021 r. W związku z tym anulowano informację z [...] lutego 2021 r. o zwolnieniu z opłacania składek za listopad 2020 r. Organ analizował jedynie zapisy w ewidencji dotyczące kodów działalności odnośnie strony jako wspólnika spółki cywilnej. Z akt administracyjnych wynika, że organ uzyskał informację z Urzędu Statystycznego w [...], że na [...] września 2020 r. jako rodzaj przeważającej działalności był wpisany kod 41.20.Z, a zmianę na kod 93.11.Z wprowadzono po tej dacie. W skardze na decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 31zo ust. 10 ustawy polegający na błędnym przyjęciu, że na dzień [...] września 2020 r. nie prowadziła przeważającej działalności oznaczonej kodem 93.11.Z, lecz kodem 41.20.Z. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca we wniosku o zwolnienie wskazała, że składa go jako wspólnik spółki cywilnej i tak została potraktowana przez organ. Na wstępie Sąd zwraca uwagę, że [...] lutego 2021 r. organ wydał informację o zwolnieniu skarżącej z opłacania składek za listopad 2020 r. W przypadku pozytywnego załatwienia wniosku, Zakład Ubezpieczeń Społecznych informuje płatnika składek o zwolnieniu go z obowiązku opłacania tych należności (art. 31 zq ust. 5 ustawy). Jest to czynność materialnotechniczna, na podstawie której strona uzyskuje uprawnienie. Wydawanie rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej zarezerwowane zostało jedynie do przypadków odmownego załatwienia wniosku (art. 31 zq ust. 7 ustawy). Jeżeli zatem organ poinformował skarżącą pismem z [...] lutego 2021 r. o zwolnieniu z obowiązku opłacania składek za listopad 2020 r., to tym samym była to czynność, która zgodnie z art. 31 zq ust. 5 ustawy była formą zakończenia postępowania w sprawie złożonego wniosku. Wywołała ona materialnoprawne skutki w sferze praw i obowiązków płatnika składek w postaci zwolnienia płatnika z obowiązku opłacania składek. Wątpliwości budzi w tej sytuacji podstawa prawna działania ZUS, który zignorował skutki, zarówno te procesowe, jak i materialnoprawne, wynikające z czynności materialnotechnicznej, jaką było zwolnienie z obowiązku opłacania składek i wydał decyzję o odmowie zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Formą właściwą dla uchylenia skutków zwolnienia nie może być, mające skrajnie odformalizowaną postać, stwierdzenie o jego anulowaniu, zamieszczone w uzasadnieniu decyzji odmawiającej zwolnienia. Decyzja taka wszak zostałaby wydana w takiej sytuacji już po zakończeniu postępowania w sprawie, które zostało zakończone w przewidzianej przez ustawodawcę formie zawiadomienia płatnika o przyznaniu mu zwolnienia z obowiązku opłacania składek. W świetle ogólnych zasad postępowania administracyjnego oraz zasad konstytucyjnych, w szczególności zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady zaufania do organów państwa te regulacje normatywne stosujących, za naruszające te wartości uznać należałoby sytuację lub praktykę, w której organ podejmuje czynność materialnotechniczną, względnie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a następnie wycofuje się z zajętego wcześniej stanowiska zdziałanej czynności bez powołania wyraźnej ku temu podstawy prawnej. Rodziłoby to dla podmiotu administrowanego (tutaj: płatnika składek na ubezpieczenia społeczne) niepewność co do sytuacji prawnej i majątkowej. Skarżąca miała uzasadnione podstawy oczekiwać, że przyznane jej przez Zakład wsparcie nie zostanie cofnięte. Powyższe uchybienie spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji sprawa z wniosku skarżącej o zwolnienie z obowiązku opłacania składek za listopad 2020 r. będzie znajdowała się na etapie przyznania jej tego zwolnienia, zgodnie z zawiadomieniem z [...] lutego 2021 r. Organ podejmując decyzję co do dalszego procedowania w sprawie tego wniosku weźmie pod uwagę, że czynność materialnotechniczna dokonana pismem z [...] lutego 2021 r. wywołała skutki materialnoprawne. Anulowanie tych skutków i wydanie decyzji odmawiającej zwolnienia z opłacania składek będzie wymagało od ZUS wskazania konkretnej podstawy prawnej, z której wynikać będzie dopuszczalność takiego działania (por.: wyrok o sygn. akt I SA/Gd 953/21 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jeżeli ZUS powyższą podstawę prawną wskaże, to ponownie rozpatrując sprawę ZUS wyjaśni również, jaka była faktyczna przeważająca działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą w listopadzie 2020 r. Zgodnie bowiem art. 31zo ust. 10 ustawy na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień [...] września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, m. in. kodem 93.11.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia [...] listopada 2020 r. do dnia [...] listopada 2020 r., wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia [...] czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Zgodnie z art. 31zo ust. 11 ustawy oceny spełnienia warunku, o którym mowa w art. 31zo ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień [...] września 2020 r. Sporna w sprawie jest kwestia spełnienia przez skarżącą przesłanek do uzyskania zwolnienia w opłacaniu składek na ubezpieczenia za listopad 2020 r., a dokładnie przesłanki prowadzenia na dzień [...] września 2020 r. przeważającej działalności gospodarczej w zakresie uprawniającym do uzyskania tego zwolnienia. W ocenie organu w przypadku skarżącej kod PKD przeważającej działalności ujawniony w rejestrze REGON stanowił 41.20.Z, co nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek. Organ dokonał tego ustalenia wyłącznie na podstawie stanu ewidencyjnego na dzień [...] września 2020 r. Skarżąca we wniosku wskazała na kod 93.11.Z uprawniający ją do skorzystania ze zwolnienia. Aktualizację danych w rejestrze REGON przeprowadzono już po [...] września 2020 r. Sąd nie podziela stanowiska organu, że warunkiem przyznania zwolnienia jest to, aby w rejestrze REGON, w brzmieniu na dzień [...] września 2020 r., dotyczącym działalności prowadzonej przez skarżącą, jako rodzaj działalności przeważającej była wskazana działalność o kodzie wymienionym w ust. 10 art. 31zo ustawy i jedynym dowodem spełnienia tej przesłanki były dane zawarte w tym rejestrze w brzmieniu na dzień [...] września 2020 r., niezależnie od stanu faktycznego danej sprawy, dającego się wykazać dostępnymi innymi dowodami. Organ oparł się jedynie na językowej wykładni art. 31zo ust. 11 ustawy uznając, że przepis ten wskazuje jedyny i wyłączny sposób ustalenia rodzaju przeważającej działalności przez wnioskujący o zwolnienie podmiot, tj. dane zawarte w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień [...] września 2020 r. Klasyfikacja PKD jest unormowana w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.). Rozporządzenie to wydano na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 443 ze zm.), dalej: "ustawa o statystyce publicznej". W załączniku do ustawy o statystyce publicznej Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji (pkt 7) wskazuje się, że "przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana". Przepis art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o statystyce publicznej stanowi, że wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. Zawarte w art. 31zo ustawy sformułowanie dotyczące prowadzonej działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności odnosi się do faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej przez płatnika składek. Inne rozumienie tego pojęcia mogłoby spowodować, że zwolnienie z obowiązku opłacania składek otrzymałby przedsiębiorca posiadający w rejestrze REGON kod wymieniony w art. 31zo ustawy (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek z art. 31zo ustawy), mimo że faktycznie nie prowadzi takiej działalności gospodarczej. Rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy o statystyce publicznej). Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej. Oświadczenia wiedzy mają charakter faktów, dlatego mogą być kwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu (por.: wyroki Sądu Najwyższego o sygn. akt II UK 142/12 i II UK 402/15). Pomoc zatem, o jakiej mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonej w tym przepisie jako przeważającej. Nie można jej przyznawać z pominięciem podmiotów, które mimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności wymienionej w art. 31zo ust. 10 ustawy, rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których ją skierowano. Nie można też tracić z pola widzenia także tego, że przepisy ustawy mają na celu m. in. łagodzenie społeczno-gospodarczych skutków związanych z występowaniem epidemii przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem pandemii, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji) i możliwości zarobkowania. Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania prawnego, odnośnie którego nikt nie miał możliwości wcześniejszego przygotowania się na spełnienie jego warunków, choćby przez aktualizację danych. Dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym w art. 31zo ust. 11 ustawy mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 ustawy z dnia [...] czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.), dalej: "K.p.a.". Są one dla organu wiążące, lecz przepisy ustawy nie wyłączają stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 K.p.a., co nie zostało przez organ dostrzeżone. Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego. Sens domniemania polega na istnieniu dużego stopnia prawdopodobieństwa, że w razie stwierdzenia faktu wskazanego w przesłance domniemania, prawdziwy jest fakt określony we wniosku domniemania. Domniemania co do zasady są jednak wzruszalne. Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do podmiotu, który złożył wniosek inicjujący postępowanie administracyjne, zaś organ przed wydaniem niekorzystnej decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 K.p.a. Powinien przed wydaniem decyzji powiadomić stronę o konieczności wskazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 K.p.a.). Jeżeli zaś strona składa wnioski dowodowe mające podważyć dane z rejestru REGON, co miało miejsce w niniejszej sprawie (por.: wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy), powinny one być rozpoznane przez organ prowadzący postępowanie przy uwzględnieniu art. 7 i art. 78 § 1 K.p.a. W orzecznictwie zasadnie wskazuje się, że art. 31zo ust. 11 ustawy nie można traktować jako wskazującego wyłączny środek dowodowy, za pomocą którego możliwe jest wykazanie rodzaju prowadzonej działalności (por.: wyrok o sygn. akt I GSK 575/21 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Strona może tą okoliczność wykazać także innymi dowodami, podważając formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Wskazany przepis zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym (art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a.). W K.p.a. nie obowiązuje formalna teoria dowodów, a organy obowiązane są dojść do prawdy materialnej. Zaskarżona decyzja odmawiająca przyznania skarżącej zwolnienia z obowiązku opłacenia należnych składek za listopad 2020 r. jest zatem co najmniej przedwczesna. Organ, ustalając stan faktyczny sprawy, przeprowadzając w tym kierunku postępowanie wyjaśniające, nie zrealizował obowiązku określonego w art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. przyjmując bezzasadnie, że art. 31zo ust. 11 ustawy wskazuje wyłączny dowód wykazania prowadzenia przez uprawniony podmiot rodzaju działalności przeważającej. Wobec wskazania przez skarżącą już we wniosku o zwolnienie jako przeważającej działalności o kodzie 93.11.Z, a więc wymienionej w art. 31zo ust. 10 ustawy, a jednocześnie innej niż ujawnionej w rejestrze REGON, organ - ponownie rozpatrując wniosek - podejmie czynności zmierzające do wyjaśnienia tej sprzeczności i ustalenia rzeczywistej przeważającej działalności prowadzonej przez stronę, biorąc pod uwagę faktycznie prowadzoną działalność, a następnie przedstawi dokonaną ocenę w uzasadnieniu decyzji, przy uwzględnieniu, że w art. 31zo ust. 11 ustawy wprowadzono w tym zakresie wzruszalne domniemanie. Obowiązek takiego działania wynika z przedstawionej wyżej interpretacji art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy oraz art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. W przypadku ustalenia, że skarżąca na dzień [...] września 2020 r. jako rodzaj działalności przeważającej prowadziła działalność sklasyfikowaną pod kodem wymienionym w art. 31zo ust. 10 ustawy, organ winien dokonać ustaleń w zakresie pozostałych przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanego zwolnienia. Zaskarżoną decyzję wydano zatem z naruszeniem art. 31zo ust. 10 ustawy i art. 7, art. 77 § 1, art. 76 § 3 K.p.a. oraz art. 31zo ust. 11 ustawy. Wobec tego na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.