I FSK 1987/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 260/18 w sprawie ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. I. O., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 lipca 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 maja 2018 r., I SA/ Lu 260/18. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2012r. Zaskarżoną decyzją organ odmówił skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego, wynikającą w całości lub części z 14 faktur wystawionych przez L. S., z uwagi na to, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w całości lub w części. 1.2. W skardze kasacyjnej I. O. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie wynikającej z: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a także błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190,art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, wobec : • przyjęcia do orzekania stanu niezgodnego z rzeczywistością w zakresie wykonania usług oraz nadużycia prawa, • niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczność sprawy, w tym tytułu do przekazywania między braćmi S. kwot z opisem "P." • bezpodstawnego uznania, że środki z opisem "P." były zwracane P. O. i przyjęcia, że nie było innego tytułu do przekazywania środków pomiędzy braćmi jak tylko "ukryty zwrot dla inwestora", • niedostrzeżenia niedostatków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji we wskazanych wyżej aspektach a także w kontekście oczywistej sprzeczności i braku logicznego uzasadnienia sytuacji pozbawienia prawa do odliczenia z faktury rozliczeniowej sytuacji, gdy faktury zaliczkowe dokumentujące zapłatę na poczet wykonanej usługi poprzedzające fakturę rozliczeniową w tej samej decyzji zostały uznane za te, które uprawniają do odliczenia, a także wobec braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) do zakwestionowanych faktur, a w szczególności, co do faktur [...],[...],[...] (str. 5 decyzji), 2. niezastosowanie w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a wobec niewyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności dokonania wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU bez w związku z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o PTU i zastąpienie wyjaśnienia zaistnienia nadużycia w podatku VAT nie wynikającymi z akt sprawy, domniemanymi przez organ i Sąd I instancji nadużyciami w uzyskanej przez Skarżącą dotacji, 3. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a także błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a w nawiązaniu do art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji poprzez zaakceptowanego przez Sąd I instancji pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu dowodowym, w szczególności w sytuacji, w której strona składała wnioski dowodowe na tezy przeciwne a organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów, co czyni ocenę zebranych dowodów w sprawie dowolną (bo opartą o niepełny materiał dowodowy), 4. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a także błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a wobec naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż uznane zostały za okoliczności udowodnione kwestie wymienione w I pkt 1, pomimo braku możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, wszechstronnie zebranych po myśli art. 187 § 1 Ordynacji i z zapewnieniem prawa do rzetelnego procesu wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, 5. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o PTU w związku z wyjściem przez Sąd I instancji poza granice kontroli sądowej wyznaczonej art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych: • wobec nieczytelnego wywodu Sądu, co do oczywistej sprzeczności w decyzji w zakresie przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur zaliczkowych przy jednoczesnym pozbawieniu prawa do odliczenia z faktury rozliczeniowej, • w związku z dokonaniem samodzielnego rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie zaakceptowanego przez organ rozstrzygnięcia, co do prawa do odliczenia z faktur zaliczkowych, • dokonania samodzielnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadużycia, do jakiego doszło zdaniem Sądu I instancji w związku z możliwością przedstawienia przez Skarżącą jednostce finansującej projekt spornych faktur, celem otrzymania dotacji w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego, będąca przedmiotem zaskarżenia nie dotyczyła prawidłowości przyznanej dotacji, co do której zgodnie z przyznaną kompetencją nie mogą wypowiadać się organy podatkowe, bowiem nie mieści się to w zakresie ich właściwości rzeczowej uregulowanej w szczególności w art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych i nie może swych przypuszczeń formułować Sąd, bowiem decyzja będącą przedmiotem zaskarżenia dotycząca rozliczeń z budżetem z tytułu VAT nie może stanowić sankcji za ewentualne - o ile takie nastąpiło, o czym Skarżąca nie ma wiedzy i nie posiada rozstrzygnięcia stosownego organu wskazujących na nieprawidłowości w uzyskaniu środków z dotacji - naruszenia warunków umowy na dofinansowanie projektu; II. art. 174 pkt 1) p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez: 1. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej wobec pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku udowodnienia okoliczności niewykonania czy wykonania w części zafakturowanych usług (naruszenia przepisów postępowania: art. 122, 187 i 191 Ordynacji), a także pomimo braku nadużycia w podatku VAT w związku z dokonaną obniżką podatku należnego. Sąd I instancji, uzasadniając nadużycie wskazał "na możliwość osiągnięcia korzyści wynikającej z wykazania w oparciu o płatności dokonywane na podstawie faktur dokumentujących wskazane usługi wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem w jak największej części otrzymanej dotacji w kwocie wynoszącej niemal 2 min złotych", co jest wynikiem orzekania w tej sprawie bez uwzględnienia materiału zgromadzonego w aktach sprawy, niedającego podstaw do stwierdzenia o nadużyciu w otrzymanej dotacji oraz orzekania poza granicami kontroli decyzji oraz błędnego przyjęcia, że podejrzenie nadużycia stanowi nadużycie uzasadniające pozbawienie prawa do odliczenia. Zatem w tej mierze akceptacja Sądu I instancji pozbawienia podatnika prawa do odliczenia w związku z zaistniałym nadużyciem prawa jest nieuprawniona w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o PTU zakładającym neutralność VAT. 2. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o PTU zakładającą, że wynikająca z tego przepisu zasada neutralności doznaje ograniczeń, w sytuacjach niewymienionych w art. 88 ustawy o PTU, na podstawie domniemań naruszeń co do uzyskania środków na sfinansowanie wydatków. 1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 3. Pełnomocnik skarżącej, pismem z dnia 9 grudnia 2019 r., podtrzymał w całości skargę kasacyjną i wniósł dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 28 października 2019 r. [...] o umorzeniu śledztwa wobec skarżącej oraz jej kontrahenta L. S. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można się bowiem zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przyjął do orzekania stan niezgodny z rzeczywistością w zakresie wykonania usług oraz nadużycia prawa. 5.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że w świetle art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., zgodnie którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.3. W tym kontekście nie zasługuje na aprobatę argumentacja, że Sąd pierwszej instancji przyjął do orzekania stan niezgodny z rzeczywistością w zakresie wykonania usług oraz nadużycia prawa. Po pierwsze, należy zaznaczyć, że na podstawie art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Sąd administracyjny nie dokonuje zatem ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. W rezultacie nie można skutecznie podnieść zarzutu, że Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony w toku postępowania przez organy obu instancji. Stan faktyczny ustalony przez organy stanowi bowiem podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, może natomiast stwierdzić, że stan ten został ustalony wadliwie na skutek naruszenia zasad dotyczących gromadzenia materiału dowodowego lub jego oceny. Uznanie za wadliwe rozstrzygnięcia organu w tym zakresie nie nakłada jednak na Sąd obowiązku przesądzenia, jaki w rzeczywistości był stan faktyczny sprawy. Ponownego ustalenia stanu faktycznego powinien dokonać organ w toku prowadzonego postępowania z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w wyroku uchylającym decyzję przez sąd. Natomiast zarzucenie Sądowi pierwszej instancji przyjęcia ustaleń faktycznych odmiennych niż ustalone przez organy wymagałoby podniesienia zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. i wykazania, że Sąd pominął stan faktyczny ustalony przez organy w toku postępowania, czego Autor skargi kasacyjnej w odniesieniu do tej argumentacji nie uczynił. 5.4. Niezrozumiałe jest także zarzucenie Sądowi pierwszej instancji przyjęcia do orzekania stanu niezgodnego z rzeczywistością w zakresie nadużycia prawa. Należy bowiem podkreślić, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie powołały się na koncepcję nadużycia prawa jako podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur. 5.5. Na marginesie należy wskazać, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że przepisy prawa unijnego powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. 5.6. Tymczasem w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur wystawionych przez L. S. stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, a z uzasadnienia decyzji i zaskarżonego wyroku wynika, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wyraźnie zaakcentował to Sąd pierwszej instancji, stwierdzając w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "ustalony stan faktyczny daje podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują w całości lub w części rzeczywistych zdarzeń". 5.7. Rację ma Autor skargi kasacyjnej, że we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odniósł się do twierdzeń pełnomocnika zawartych w skardze, że "nie doszło do nadużycia prawa ponieważ podatek ujęty w fakturach wystawianych przez generalnego wykonawcę został przez niego zadeklarowany i rozliczony, nie ma zatem żadnej korzyści podatkowej, jaką osiągnąć by miał którykolwiek z kontrahentów". Pojęcie "nadużycia prawa" w znaczeniu, jakim posłużył się nim Sąd pierwszej instancji nie nawiązywało jednak do koncepcji nadużycia prawa wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie prawa podatkowego i nie stanowiło podstawy dla odmowy prawa do odliczenia podatku, lecz wskazywało na potencjalne motywy, jakie mogły lec u podstaw wykreowania mechanizmu prowadzącego do wystawiania faktur stwierdzających usługi, które w części lub w całości nie zostały wykonane przez wystawcę. 5.8. Odnosząc się natomiast do twierdzenia zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że akceptacja wydanych decyzji przez Sąd I instancji pomija to, że brak wykonania usług przez L. S. nie wynika z żadnego dowodu wprost, w szczególności nie wynika z przesłuchania samego wykonawcy, należy podkreślić, że jest ono rezultatem niezrozumienia zasad, na jakich opiera się postępowanie dowodowe unormowane przepisami Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy nie nakładają na organy obowiązku poszukiwania jednego, konkretnego dowodu, na podstawie którego ustalone zostaną określone okoliczności faktyczne sprawy. Przeciwnie, art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymagają podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 5.9. W świetle powyższego należy wskazać, że stwierdzenie braku wykonania usług przez L. S. jest konsekwencją ustaleń organów opartych na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wszechstronnej jego oceny. Organy ustaliły, że L. S. nie posiadał żadnego doświadczenia, uprawnień budowlanych oraz zaplecza technicznego i zatrudniał tylko dwóch pracowników. Na dzień przyjęcia przez niego funkcji generalnego wykonawcy nie został sporządzony remanent dotychczas wykonanych prac, robót w toku (a zapisy w dzienniku budowy są bardzo ogólne) oraz ilości zakupionych materiałów budowlanych. W umowie ani w aneksie dokładnie nie określono kompetencji generalnego wykonawcy. Dokonując ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie, organ odwołał się m.in. do materiałów z przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. oraz kontroli i postępowania podatkowego u L. S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., a także zeznań świadków: generalnego wykonawcy, A. K., E. W., P. P. i P. O., syna inwestorki. L. S. wyjaśnił, że nie on decydował o rodzaju oraz ilości kupowanych materiałów. Zapotrzebowania na materiały sporządzały różne osoby, m.in. syn inwestorki i kierownik budowy. Kierownikiem budowy był E. W., który był osobą zatrudnioną przez inwestora i to on miał rolę decydującą przy odbiorze robót. Kosztorysy prac oraz protokoły odbioru robót od podwykonawców były sporządzane przez inwestora i kierownika budowy. Ustalenia dokonane zostały zatem na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wszechstronnej jego oceny. 5.10. O tym, że L. S. nie wykonał usług stwierdzonych spornymi fakturami świadczą następujące fakty: - brak właściwego udokumentowania sprzedaży robót budowlanych, tj. niesporządzanie kosztorysów powykonawczych, protokołów odbioru kolejnych etapów prac przed wystawieniem faktur, z których wynikałby rodzaj i koszt fakturowanych robót budowlanych; - niezgodność merytoryczna wystawionych na rzecz strony spornych faktur z zakresem prac wykonanych w 2011 r. i w 2012 r. według wpisów w dzienniku budowy; - niezgodność zaewidencjonowanych zakupów materiałów i usług u generalnego wykonawcy z rodzajem robót sprzedanych podatniczce; - niewspółmiernie wysoka ogólna wartość sprzedanych robót budowlanych (ponad 2 mln zł) na rzecz na rzecz strony w porównaniu z zakresem robót wykonanych w 2012 r. opisanych w dzienniku budowy (str. 10-12 decyzji pierwszej instancji); - przekazanie dużych kwot środków pieniężnych z rachunku generalnego wykonawcy na rachunek jego brata z określeniem: "P." co wskazuje, że środki te powracały do strony (inwestorki), której syn P. był jej pełnomocnikiem do budowy, co potwierdził brat generalnego wykonawcy w piśmie złożonym w dniu 31 grudnia 2015 r., w którym oświadczył, że otrzymane na konto kwoty ze wskazaniem: "P." przekazywał synowi inwestorki; - pośrednie przekazywanie przez generalnego wykonawcę wysokich kwot na konto jego brata bez innego uzasadnienia jak ukrycie zwrotów kwot do inwestora; - brak odzwierciedlenia wpłat własnych dokonywanych przez podatniczkę w uzyskiwanych dochodach w tym okresie; - wypłaty dużych kwot gotówki przez podwykonawców (P. P.) z rachunku bankowego w dniu przelania należności na rachunek za wystawione faktury płatne przelewem; - wiadomości e-mail przedłożone przez pełnomocnika generalnego wykonawcy, przytaczające treść prowadzonej korespondencji między nim, a synem inwestorki, wskazujące że generalny wykonawca wystawiał faktury wg jego wskazań, a przelewy za faktury podwykonawców również realizował zgodnie z jego dyspozycją; - generalny wykonawca nie sprawdzał wiarygodności podwykonawców (a według jego zeznania wielu z nich zostało mu narzuconych przez inwestora); - narzucanie przez, działającego jako pełnomocnik inwestorki, jej syna generalnemu wykonawcy obowiązku wystawiania faktur zgodnie z kosztorysem, a nie z rzeczywistym wykonaniem usług – generalny wykonawca wystawiał faktury na rzecz podatniczki z tytułu sprzedaży usług pod dyktando jej syna, co wynika z zeznania generalnego wykonawcy do protokołu przesłuchania z dnia 28 kwietnia 2017 r. 6.1. Nie można także zaaprobować twierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, że organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczność sprawy, w tym tytułu do przekazywania między braćmi S. kwot z opisem "P." i bezpodstawnie uznały, że środki z opisem "P." były zwracane P. O. i przyjęły, że nie było innego tytułu do przekazywania środków pomiędzy braćmi jak tylko "ukryty zwrot dla inwestora". Argumentacja Autora skargi kasacyjnej ma charakter w istocie polemicznym, w tym sensie, że podważane są ustalenia organów i formułowane na ich podstawie wnioski, natomiast nie wskazuje on odmiennego rozumienia określonych zdarzeń od tych przedstawionych w zaskarżonej decyzji. 6.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej okoliczności te zostały wyjaśnione, a wnioski sformułowane przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. 6.3. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na oświadczenie G. S., który jednoznacznie stwierdził, że gotówkę otrzymaną na konto z dyspozycji L. S. ze wskazaniem "P." przekazywał P. O. Oświadczenie to znajduje potwierdzenie także w innych ustaleniach organów. Badając rzetelność faktur: nr [...] z dnia 12.01.2012 r. i nr [...] z dnia 16.01.2012r. organy ustaliły, że w styczniu wykonawcą kotłowni oraz instalacji c.o. i solarnej była Firma P.H.U. R. W styczniu 2012 r. w firmie tej L. S. zakupił roboty za kwotę brutto 12.300,00 zł, zakres zakupionych prac wg faktury podwykonawcy (F-ra VAT Nr [...] z dnia 31.01.2012) - montaż instalacji elektrycznej, gazociągu i rurociągu powietrznego w kotłowni baru restauracyjnego T. Następnie P.H.U. R. wystawiła faktury na sprzedaż robót wykonanych w kwietniu i czerwcu 2012 (Nr [...] z 25.04.2012 i Nr [...] z dnia 20.06.2012). Zakres robót wykonanych przez podwykonawcę jest niezgodny z zakresem robót sprzedanych Stronie przez L. S. Ponadto terminy wystawienia faktur na sprzedaż robót instalacyjnych c.o. są wcześniejsze niż zakup tych prac od podwykonawcy (sprzedaż przed zakupem, a powyższe faktury nie są zaliczkowe). Ponadto, co szczególnie istotne z perspektywy argumentacji skargi kasacyjnej, na podstawie wyciągu bankowego L. S. stwierdzono, że w styczniu przekazał on na konto brata G. S. kwotę 300.700,00 zł (w dniach 5, 11, 17.01.2012 r.) ze wskazaniem "P.". Na konto I. O. dokonano natomiast "wpłaty własne" na kwotę 300.000,00 zł. (w dniach 9, 11 i 19.01.2012 r.), co do których strona nie wyjaśniła źródła ich pochodzenia. Podobne ustalenia wynikają z analizy rzetelności faktury nr [...] z dnia 25.06.2012 r. Według ustaleń organów prace o takim zakresie wykonał P. P. Tymczasem z wyciągu bankowego L. S. wynika, że za fakturę [...] z dnia 25.06.2012 r. zapłacono w dniu 25.06.2012 r. następnego dnia kwotę 61.500,00 zł L. S. przekazał rachunek P. P. za fakturę [...] z dnia 30.06.2012 r. (zapłata przed wystawieniem faktury). Kwota 61.500,00 zł zapłacona przelewem w dniu 26.06.2012 za fakturę VAT nr [...] z dnia 30.06.2012 r. została tego samego dnia wypłacona z konta bankowego P. P. w formie gotówki. 7.1. Nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że zaistniały niedostatki uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji we wskazanych wyżej aspektach, a także w kontekście oczywistej sprzeczności i braku logicznego uzasadnienia sytuacji pozbawienia prawa do odliczenia z faktury rozliczeniowej sytuacji, gdy faktury zaliczkowe dokumentujące zapłatę na poczet wykonanej usługi poprzedzające fakturę rozliczeniową w tej samej decyzji zostały uznane za te, które uprawniają do odliczenia, a także wobec braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU do zakwestionowanych faktur, a w szczególności, co do faktur [...], [...], [...]. 7.2. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej związanej z pozbawieniem prawa skarżącej do odliczenia podatku z faktury rozliczeniowej w sytuacji, gdy faktury zaliczkowe dokumentujące zapłatę na poczet wykonanej usługi poprzedzające fakturę rozliczeniową w tej samej decyzji zostały uznane za te, które uprawniają do odliczenia, należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zaliczki został opodatkowane podatkiem przez wystawę faktur na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 2 ustawy o PTU, co daje skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Obszernie w tej kwestii wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdzając, że "Odnosząc się do faktur zaliczkowych, nie kwestionowanych przez organ odwoławczy należy zauważyć, że faktura rozliczeniowa z dnia 30 marca 2012 r., uwzględniająca zaliczkę z faktury nr [...] z dnia 21 marca 2012 r. nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Natomiast faktura rozliczeniowa nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. (uwzględniająca m.in. faktury zaliczkowe nr [...], [...] i [...] z grudnia 2011 r.) została, o czym była wyżej mowa, zakwestionowana jako niestanowiąca potwierdzenia wykonania usługi o wartości końcowej w niej wykazanej. Pełnomocnik skarżącej wskazuje natomiast, że zakwestionowanie faktury rozliczeniowej przy uznaniu za opodatkowane zaliczek jest zupełnie niezrozumiałe, gdyż opodatkowaniu podlegają nie pieniądze, a otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy. Odnosząc się do tych twierdzeń należy zauważyć, że otrzymanie zaliczki zasadniczo powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie jest ono jednak samoistnym zdarzeniem, czy też czynnością opodatkowaną. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku nie od zaliczki ale od czynności opodatkowanej, na poczet wykonania której przyjęta została zaliczka. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy zaliczką, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Zaliczka ma bowiem stanowić wynagrodzenie (jego część) związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany - nie stanowi opodatkowanej zaliczki. Odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba wziąć pod uwagę, że faktura rozliczeniowa uwzględniająca faktury zaliczkowe nr [...], [...] i [...] została zakwestionowana, w ocenie Sądu, słusznie. Ma więc rację pełnomocnik skarżącej, że brak jest konsekwencji w rozstrzygnięciu organu odwoławczego kwestionującym fakturę rozliczeniową, a uznającym za prawidłowe, tj. dające skarżącej możliwość uwzględnienia wynikającego z nich podatku naliczonego, faktury zaliczkowe. Biorąc pod uwagę treść art. 134 § 2 P.p.s.a. należy jednak uznać, że okoliczność ta nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji." 7.3 Jakkolwiek zatem Sąd pierwszej instancji dostrzegł wskazane w skardze kasacyjnej "niedostatki uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji", to wyczerpująco wyjaśnił – odnosząc się do zasady zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego – dlaczego nie mogły one stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. 7.4 Nie można natomiast dostrzec braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU do zakwestionowanych faktur, a w szczególności, co do faktur [...], [...], [...]. 7.5 Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił bowiem, dlaczego odmówił skarżącej prawa do odliczenia w części podatku na podstawie tych faktur. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że "usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych przez generalnego wykonawcę na rzecz podatniczki w okresie od grudnia 2011 r. do sierpnia 2012 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwierdzają natomiast czynności, które nie zostały wykonane w całości (faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) bądź w części (faktury nr: [...], [...], [...]). Osoby zaangażowane w rozbudowę budynku baru - działający w imieniu inwestorki pełnomocnik, kierownik budowy oraz generalny wykonawca, któremu powierzono rozbudowę obiektu (wystawca przedmiotowych faktur) - nie potrafiły zaś wskazać, jakich konkretnie robót miały dotyczyć sporne faktury." Ponadto do faktur tych odnosiły się także wymienione powyżej fakty świadczące, w ocenie organów, o nierzetelności zakwestionowanych faktur. 8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut sformułowany w punkcie 2 skargi kasacyjnej. 8.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji powołał art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, a także przedstawił zasadę neutralności, jaka legła u podstaw tej regulacji. Należy jednak zauważyć, że spór nie dotyczy wprost zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU wyrażającego zasadę neutralności, czy jej rozumienia. Spór sprowadza się do oceny, czy zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń, co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, dokonując jego wykładni w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 8.3. Nie można zgodzić się również z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zastąpił wyjaśnienie "zaistnienia nadużycia w podatku VAT nie wynikającymi z akt sprawy, domniemanymi przez organ i Sąd I instancji nadużyciami w uzyskanej przez Skarżącą dotacji". W kontekście przytoczonej argumentacji, raz jeszcze należy podkreślić, że – jak wyjaśniono wcześniej - koncepcja nadużycia podatku w znaczeniu ukształtowanym w orzecznictwie TSUE – nie stanowiła podstawy dla odmowy prawa do odliczenia podatku. Natomiast kwestia ewentualnych nadużyć w związku z wykorzystaniem dotacji nie stanowi okoliczności objętej zakresem postępowania podatkowego. 9.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut opisany w punkcie 3 skargi kasacyjnej dotyczący pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu dowodowym. 9.2. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych, należy zauważyć, że okoliczności związane z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania P. O. i G. . zostały obszernie opisane w zaskarżonej decyzji i uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że wniosek strony o przesłuchanie P. O. zmierzał do przeprowadzenia tego dowodu po raz trzeci, przy czym nie wskazano jednoznacznie tezy dowodowej, a intencją wnioskodawcy było zakwestionowanie dotychczasowych niesatysfakcjonujących stronę ustaleń dowodowych. Natomiast w odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie z przesłuchania świadka G. S. organ wyjaśnił, że był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie. Raz w toku kontroli podatkowej i ponownie w trakcie postępowania podatkowego. W obu przypadkach G. S. nie stawił się na przesłuchanie. W piśmie z dnia 30 maja 2016 r. wyjaśnił przyczyny uniemożliwiające mu stawienie się na przesłuchanie w związku ze stałym pobytem poza granicami Polski - w Finlandii. Potwierdził natomiast wcześniej złożone za pośrednictwem pełnomocnika B. Z. oświadczenie z dnia 29 października 2015 r., że środki otrzymywane od swego brata z adnotacją "P." przekazywał synowi skarżącej. Pełnomocnik skarżącej mogła zatem zapoznać się z tym oświadczeniem w trakcie postępowania, co miało miejsce. Należy bowiem zauważyć, że pismem z dnia 6 grudnia 2017 r., pełnomocnik strony ustosunkował się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w związku z wyznaczeniem siedmiodniowego terminu. Tym samym nie są zasadnie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a także błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a w nawiązaniu do art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. 9.3. W rezultacie nie znajduje uzasadnienia również zarzut sformułowany w punkcie 4 skargi kasacyjnej. Przede wszystkim, wbrew przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, skarżącej zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W szczególności skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co stanowi warunek uznania określonych okoliczności za udowodnione, na mocy art. 192 Ordynacji podatkowej. Żaden dowód nie został włączony do akt sprawy bez zapewnienia stronie możliwości ustosunkowania się do niego. W szczególności podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 22 listopada 2017 r., wydanym na podstawie art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Strona skorzystała z przysługujących jej uprawnień i pismem z dnia 30 listopada 2017 r. przedstawiła swoje stanowisko w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 192 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zapewnieniem prawa do rzetelnego procesu wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. 10.1. Ponadto, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o PTU w związku z wyjściem przez Sąd I instancji poza granice kontroli sądowej wyznaczonej art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. w sposób opisany w skardze kasacyjnej. 10.2. Uzasadnienie tego zarzutu ogniskuje się wokół wykazania, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił nieczytelny wywód, co do oczywistej sprzeczności w decyzji w zakresie przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur zaliczkowych przy jednoczesnym pozbawieniu prawa do odliczenia z faktury rozliczeniowej. 10.3. Stanowisko to uznać należy za nieuzasadnione. Jak wskazano powyżej, Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uwzględnił przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktur zaliczkowych przy jednoczesnym pozbawieniu prawa do odliczenia z faktury rozliczeniowej. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że organy nie kwestionowały faktur zaliczkowych. Faktura rozliczeniowa uwzględniająca faktury zaliczkowe została, w ocenie Sądu, słusznie zakwestionowana. Sąd pierwszej instancji wskazał na brak konsekwencji w rozstrzygnięciu organu odwoławczego kwestionującym fakturę rozliczeniową, a uznającym za prawidłowe, tj. dające skarżącej możliwość uwzględnienia wynikającego z nich podatku naliczonego, faktury zaliczkowe. Jednakże, biorąc pod uwagę treść art. 134 § 2 p.p.s.a., okoliczność ta nie uzasadniała uchylenia zaskarżonej decyzji. 10.4. Całkowicie niezrozumiałe jest natomiast zarzucanie przez Autora skargi kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji dokonania "samodzielnego rozstrzygnięcia". Jakkolwiek z uzasadnienia przytoczonego zarzutu można wywieść, że intencją Autora skargi kasacyjnej było nie tyle zakwestionowanie kompetencji Sądu do samodzielnego rozstrzygania spraw, co wskazanie, że Sąd objął zakresem kontroli kwestie nienależące do postępowania podatkowego, bądź nie rozstrzygnięcie zaskarżona decyzją, to tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. 10.5. Przyjmując nawet przedstawione rozumienie uzasadnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, należy zauważyć, że kwestia prawa do odliczenia z faktur zaliczkowych, co już dwukrotnie zaznaczono, była szczegółowo wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji. Nie można uznać, że w tym zakresie Sąd wykroczył poza zakres swoich kompetencji. Przeciwnie, Sąd pierwszej instancji, dostrzegając wadliwości rozstrzygnięcia organu w tym zakresie, wskazał, dlaczego nie stanowi ona podstawy do uchylenia decyzji. Wbrew argumentacji Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygał w zakresie ewentualnego nadużycia. Kwestia ta nie miała znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W szczególności, ponownie należy stwierdzić, że organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku, nie z powodu zastosowania przez skarżącą schematu podatkowego stanowiącego nadużycie podatkowe, lecz z powodu ustalenia, że faktury, na podstawie których skarżąca zamierzała odliczyć podatek nie stwierdzały w części lub w całości rzeczywistych zdarzeń. 11.1. W rezultacie, na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 11.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU. 11.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112, Autor skargi kasacyjnej zarzucił odmowę uwzględnienia podatku naliczonego, pomimo braku udowodnienia okoliczności niewykonania czy wykonania w części zafakturowanych usług. Stanowisko takie opiera się na założeniu, że stan faktyczny został wadliwie ustalony, czego Autor skargi kasacyjnej nie wykazał. Podobnie, co już wielokrotnie wyjaśniono, nie można zgodzić z twierdzeniem, że podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku były ewentualne nadużycia związane w wykorzystaniem dotacji. Wyrwane z kontekstu zdanie przytoczone w skardze kasacyjnej, nie dowodzi, że ta okoliczność legła u podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia podatku. 11.4. Sąd pierwszej instancji nie dokonał także błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, jednoznacznie wskazał na podstawę prawną odmowy do odliczenia podatku. 12.1. Na uwzględnienie nie zasługiwał również sformułowany w piśmie z dnia 9 grudnia 2019 r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 28 października 2019 r. [...] o umorzeniu śledztwa wobec skarżącej oraz jej kontrahenta L. S. 12.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 12.3. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. 13.3. Wnioskowany przez skarżącą dowód w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa wobec skarżącej oraz jej kontrahenta L. S. nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy autonomicznie gromadzą i oceniają materiał dowodowy przez pryzmat regulacji określonych w Ordynacji podatkowej. Ustalenia sprawy karnej, co do zasady, nie wiążą organów podatkowych i nie mogą zastąpić ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. Są one dokonywane na podstawie odrębnej procedury i mają na celu ustalenie odmiennych przesłanek związanych z możliwością przypisania odpowiedzialności karnej. Postępowanie dowodowe prowadzone przed sądami administracyjnymi ma charakter wyłącznie uzupełniający, w związku z czym dokonywanie przez sąd samodzielnych ustaleń jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, a do tego sprowadzałoby się przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu. 14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 15. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak