II FSK 729/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 511/09 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., I SA/Go 511/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 sierpnia 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że dnia 7 kwietnia 2004 r. B. B. złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego w 2003 roku dochodu, na druku PIT - 37. Pismem z dnia 6 października 2008r. skarżąca zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jej przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę korzysta częściowo ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Do wniosku załączyła korektę zeznania PIT-37 za 2003 r. W związku z powyższym organ podatkowy wystąpił do pracodawcy skarżącej - Stowarzyszenia Gmin RP E. o poinformowanie o źródle i kwotach wynagrodzenia finansowanego ze środków unijnych. W odpowiedzi na wezwanie Stowarzyszenie poinformowało m.in., iż bezzwrotna dotacja pochodząca ze środków Unii Europejskiej została przyznana na podstawie umów zlecających realizację zadania państwowego, tj.: - dla programu Phare CBC 2001 - umowa z dnia 30 grudnia 2002 r. dot. realizacji Funduszu Małych Projektów w ramach programu pomocowego PL0108, - dla programu Phare CBC 2002 - umowa z dnia 13 listopada 2003 dot. realizacji Funduszu Małych Projektów w ramach programu pomocowego PL2002-000-606. Przekazanie dotacji nastąpiło za pośrednictwem Władzy Wdrażającej Program Współpracy Przygranicznej Phare z siedzibą w W. a zakres prac związanych z projektem bezpośrednio realizowało Stowarzyszenie Gmin RP E. 3. W ocenie organów podatkowych obu instancji podatniczce nie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. bowiem ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego (w szczególności z umowy z dnia 30 grudnia 2002 r., na mocy której Stowarzyszeniu Gmin RP E. zlecono realizację zadania państwowego finansowanego ze środków pomocowych Unii Europejskiej) wynikało, że podatniczka nie realizowała celów tego programu w sposób bezpośredni. Bezpośrednim bowiem wykonawcą celów programu było Stowarzyszenie Gmin RP E., które na podstawie umów z 30 grudnia 2002 r. oraz 13 listopada 2003 r. zawartych pomiędzy Władzą Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej PHARE, a Stowarzyszeniem Gmin RP E., realizowało zadanie państwowe zlecone przez Władzę Wdrażającą, w związku z którym otrzymało dotację ze środków z bezzwrotnej pomocy. Skoro zatem strona, jako pracownik Stowarzyszenia wykonywała określone zadania związane z realizacją tego programu, zlecone przez pracodawcę, to w tej sytuacji otrzymane przez podatniczkę wynagrodzenie stanowiło dochód, który ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 4. W skardze do sądu pierwszej instancji podatniczka zaskarżyła powyższą decyzję. W uzasadnieniu powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2009 r. II FSK 1451/07, w którym powołano argumentację wspierającą stanowisko skarżącej co do zwolnienia części jej dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, że na gruncie tego przepisu zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie dochody pochodzące od wspomnianych tam podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, iż przychody skarżącej nie podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu w jakiejkolwiek części. Środki służące realizacji programu przez pracodawcę skarżącej, istotnie pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie uzasadniało to jednak wniosku, że dochód skarżącej z tytułu zatrudnienia w Stowarzyszeniu Gmin RP E. pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych". Omawiany przepis zwalnia od podatku jedynie dochód pochodzący od wymienionych w nim podmiotów międzynarodowych, jeżeli nie pochodzi on ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie obejmuje natomiast dochodu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej, o ile dochód ten nie pochodzi wprost od podmiotów międzynarodowych lub podmiotu rozdzielającego pomoc, gdy podatnik jest beneficjentem programu. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana - beneficjentów tej pomocy. W ocenie sądu nie ulegało wątpliwości, że skarżąca nie była beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącą dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy (Stowarzyszenia Gmin RP E.), wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych z których finansowano wynagrodzenia za pracę skarżącej było Stowarzyszenie i to ono bezpośrednio realizowało cel programu. W ocenie sądu nie można uznać, że to skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej, co do wykładni wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07. W jego ocenie dokonana tam wykładnia rozszerzająco obejmuje zwolnieniem przychody nie tylko osób uzyskujących dofinansowanie. W efekcie jest sprzeczna z systemem opodatkowania dochodów osób fizycznych. Poza tym sąd wskazał, że z poglądem tam wyrażonym nie harmonizują inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., bowiem skarżąca nie spełnia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46b u.p.d.o.f., bowiem nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy pochodzącej ze środków Unii Europejskiej. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1389/09, z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, z dnia 2 czerwca 2009 r., II OSK 883/07, dnia 7 kwietnia 2009 r., II FSK 338/08 i I FSK 190/08, z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1150/07, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej: CBOSA). Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że autor skargi kasacyjnej formułuje jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Obowiązek wskazania na czym polega błąd w pierwszej kolejności obejmuje wskazanie, o jaki typ naruszenia chodzi: o błąd w wykładni prawa, czy też błąd w zastosowaniu określonych przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1384/09, CBOSA). Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestionuje ona dokonane w sprawie ustalenia stanu faktycznego. W uzasadnieniu kwestionuje się bowiem prawidłowość informacji przez organy podatkowe o koniecznych dokumentach, nie uwzględnienie "Memorandum Finansowego", sprzeczności z materiałem dowodowym, kwestionowanie okoliczności umowy zawartej ze Stowarzyszeniem oraz charakteru wykonywanej pracy. Powyższe okoliczności niewątpliwie dotyczą kwestii związanych ze stanem faktycznym sprawy. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w skardze kasacyjnej podważeniu stanu faktycznego nie mogą służyć zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji. Próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.( por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 października 2010 r., II OSK 1641/09, CBOSA, z dnia 7 października 2010 r., II FSK 873/09, CBOSA, z dnia 11 lutego 2009r., I I FSK 1556/07, CBOSA, z dnia 21 stycznia 2009r. I OSK 149/08, CBOSA). W konsekwencji zatem Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł odnieść się do zarzucanych przez stronę uchybień dotyczących stanu faktycznego, bowiem nie zostały one połączone z jakimikolwiek zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc zatem do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zauważą, że ocena sądu pierwszej instancji tego przepisu jest prawidłowa. Pozostaje ona również zgodna z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą tego przepisu, jak również analogicznej treści art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, po. 654 ze zm. – u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując interpretacji wskazanego przepisu w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w sprawie, to jest zwolnienia dochodu skarżącej z opodatkowania, podkreślić należy, że aby dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu). Dekodowanie normy prawnej z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej: CBOSA). Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie wśród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie Programu, prowadzi do konkluzji, że jest nim Europejski Fundusz Społeczny, czyli bezzwrotna pomoc od Unii Europejskiej. W tej sytuacji zatem warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. muszą być bowiem spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej pomocy - prawa do zwolnienia. 8. Reasumując, powyższa analiza prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Oznacza to także brak możliwości skorzystania z tego prawa przez skarżącej. Uwzględniając bowiem stan faktyczny sprawy wynika z niego, że bezpośrednim wykonawcą celów programu było Stowarzyszenie Gmin RP E., które na podstawie umów z 30 grudnia 2002 r. oraz 13 listopada 2003 r. zawartych pomiędzy Władzą Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej PHARE, a Stowarzyszeniem Gmin RP E., realizowało zadanie państwowe zlecone przez Władzę Wdrażającą, w związku z którym otrzymało dotację ze środków z bezzwrotnej pomocy, to wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie można było przyjąć by podatniczka mogła zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. skoro bowiem nie była beneficjentem funduszy unijnych. Trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, że otrzymany przez skarżącą dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy (Stowarzyszenia Gmin RP E.), wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w niniejszej sprawie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo NSA w tym przedmiocie (por. np. wyroki: z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07 oraz z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1121/08, a zwłaszcza z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09, CBOSA). 9. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może stanowić dostatecznej podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na pisma Ministerstwa Finansów czy orzeczenia sądów administracyjnych w sytuacji, gdy strona kwestionuje ustalenia stanu faktycznego. Przywoływane przez stronę tezy mogą odnosić się tylko do stanu faktycznego, nie zaś do wykładni i zasady stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ten zaś nie został przez stronę skutecznie zakwestionowany. 10. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił