I SA/Kr 253/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. skargę oddala. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ("DIAS") decyzją z 31 grudnia 2020r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ("NUS") z 26 sierpnia 2020r., nr [...], orzekającą o solidarnej z K. Sp. z o.o. odpowiedzialności E. Ś. ("skarżący", "strona") jako byłego wiceprezesa zarządu wraz z prezesem zarządu L. B. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za sierpień i wrzesień 2015 r.- w łącznej kwocie 258.258,30 zł Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Zaległości K. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień oraz wrzesień 2015 r. wynikają z nieuregulowanego w całości zobowiązania podatkowego wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2015r. oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2015 r. Wobec istnienia zaległości podatkowych ww. spółki, których egzekucja do Spółki okazała się bezskuteczna, organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął, postanowieniem z 30 września 2019r., nr [...], postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej z K. Sp. z o.o. odpowiedzialności skarżącego jako byłego wiceprezesa zarządu wraz z prezesem zarządu L. B. za zaległości podatkowe ww. spółki Postępowanie zakończono wydaniem przez NUS decyzji z 17 grudnia 2019r. umarzającej postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z K. Sp. z o.o. odpowiedzialności skarżącego i L. B. za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Natomiast decyzją z 26 sierpnia 2020 r., nr [...], NUS orzekł o solidarnej z K. Sp. z o.o. odpowiedzialności E. Ś. jako byłego wiceprezesa zarządu wraz z prezesem zarządu L. B. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zobowiązania spółki z o.o., a to: istnienie zaległości podatkowych K. sp. z o.o. (art. 116 § 1 o.p.), bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec ww. spółki (art. 116 § 1 o.p.), pełnienie przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania tej spółki w podatku od towarów i usług za sierpień-wrzesień 2015 r. (art. 116 § 2 o.p.). Jednocześnie nie zaszły okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt l lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2016 r.), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2016r.). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie m.in. art. 120, art. 121, 123 § 1 ordynacji podatkowej oraz innych przepisów prawa. W ocenie strony decyzja jest niespójna logicznie a postępowanie prowadzone było w oparciu o tendencyjnie dobierany materiał, świadczący o tym, że Urząd Skarbowy prowadził postępowanie w oparciu o wcześnie założoną tezę - solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki K.. W odwołaniu zaskarżono także postanowienie NUS z 9 lipca 2020r., nr [...] [...], o odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów wnioskowanych przez skarżącego, tj. notatek służbowych sporządzonych przez kierownictwo Urzędu ze spotkań z zarządem K. Sp. z o.o. w okresie kwiecień-sierpień 2015 r., któremu zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 178 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, DIAS zaskarżoną decyzją z 31 grudnia 2020r., nr [...], o której mowa na wstępie, podtrzymał w całości ustalenia organu I instancji, jak i ocenę materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie pozytywne przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności majątkowej skarżącego za ww. zaległości podatkowe, jako byłego wiceprezesa zarządu K. Sp. z o. o., tj.: istnienie powyżej opisanych zaległości podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki, pełnienie przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że należności podatkowe K. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7, w których spółka wykazała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu, a kwoty te nie zostały w całości uiszczone. Nie ulega więc wątpliwości, że istnieją zaległości K. sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za VIII-IX w łącznej kwocie 175.979,00 zł. Nadto odpowiedzialność skarżącego obejmuje również odsetki za zwłokę oraz koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W związku z brakiem zapłaty ww. zobowiązań NUS wystawił tytuły wykonawcze [...] i [...], celem prowadzenia egzekucji z majątku spółki. Postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało z chwilą doręczenia spółce w dniu 2 grudnia 2015r. ww. tytułów wraz z zawiadomieniem nr [...] z 26 listopada 2015r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Alior Banku S. A. Jak wykazano w uzasadnieniu decyzji egzekucja została skierowana do całego majątku dłużnika, jednakże zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne, w związku z czym postępowanie to zostało umorzone w dniu 29 listopada 2016r. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest również, że w okresie od 1 stycznia2015r. do 5 maja 2016r., tj. terminie płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług (tj. na dzień 25.09.2015 r. za sierpień 2015 r. i 26.10.2015 r. za wrzesień 2015 r.) skarżący pełnił funkcję Wiceprezesa K. spółka z o.o., co potwierdza dokumentacja rejestrowa spółki znajdująca się w Sądzie Rejonowym dla Krakowa-Śródmieścia, w tym m. in. uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 16.12.2014 r., które włączono do akt sprawy (postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 28.10.2019 r., nr [...]). W ocenie DIAS członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest zarządzać spółką, aby nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających m.in. z przepisów podatkowych, a w konsekwencji do zadłużenia i niewypłacalności spółki. Nadto pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, a członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować z pełnionej funkcji. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako wiceprezesa zarządu K. spółka z o. o. wraz z Prezesem Zarządu L. B. za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie DIAS stwierdził brak jakiejkolwiek przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z o.o. , to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o. p. w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2016 r.), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o. p. w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2016 r.). Analizując kwestię złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym" czasie, DIAS stwierdził w oparciu o analizę sytuacji finansowej spółki, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już od lipca 2015r., co pozwala przyjąć, że najpóźniejszym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, aby można było skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., był 11 sierpnia 2015r. (t.j. 27.07.2015 r. - termin płatności podatku od towarów i usług VAT za VI 2015r., 28.07.2015 r. + 14 dni). W tym czasie, w ocenie organu odwoławczego, skarżący był zobligowany złożyć najpóźniej, jako zastępca prezesa zarządu spółki K., ww. wniosek bądź wszcząć postępowanie układowe wobec wystąpienia przesłanek z art. 10 i 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze do uznania spółki za niewypłacalnego dłużnika. Tym samym wnioski o ogłoszenie upadłości spółki K. złożone do Sądu Rejonowego w dniu 19 października 2015r. oraz w dniu 6 grudnia 2016r. były złożone zbyt późno. W późniejszym terminie nastąpiło już tylko utrwalenie stanu niewypłacalności spółki, bowiem jak wynika z akt sprawy oprócz ww. zaległości spółka nie uregulowała także zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za VII, VIII i IX 2015 r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. DIAS stwierdził dalej, że skoro wniosek o zgłoszenie upadłości został zgłoszony (jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie – zaznaczając, że nie został zgłoszony we "właściwym czasie") art. 116 § 1 pkt 1 lit. b nie znajduje zastosowania, bowiem ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a takiej skarżący nie wykazał. W odwołaniu wskazuje jedynie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony. Analizując ostatnią przesłankę negatywną wyłączającą odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki z o.o., tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, DIAS uznał, że ona również nie została spełniona, bowiem wskazane mienie musi: faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m. in. zaległości podatkowych spółki. W piśmie z 9 grudnia 2019r., na wezwanie NUS, skarżący poinformował, że jedynym składnikiem majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna prowadzącą do uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych jest wierzytelność Spółki K. Sp. z o.o. w wysokości ok 6. 900.000,00 zł w stosunku do Skarbu Państwa. Kwota ta wynika z bezpodstawnie wstrzymanej wypłaty należnego podatku VAT za miesiąc luty, marzec oraz kwiecień 2015r. do zwrotu spółce przez NUS. W odniesieniu do powyższego DIAS stwierdził, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § l pkt 2 o.p., dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie można zatem wywodzić, że została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., gdyż skarżący wskazał przedmiotową należność pieniężną przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji (vide: postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, Wydział VII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 30.05.2016 r., sygn. akt VIII GU 404/15). Wskazując na powyższe DIAS uznał, że w sprawie ziściły się przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania ww. spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić skarżącego od tej odpowiedzialności. E. Ś. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powtórzył zarzuty zgłoszone w odwołaniu, zarzucając naruszenie: art. 42 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - zasady domniemania niewinności w postępowaniu administracyjnym poprzez wydanie decyzji będącej w rzeczywistości orzeczeniem o winie skarżącego bez prawomocnego wyroku sądu; art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których skarżący działał jako członek zarządu K. Sp. z o.o. nie miały wpływu na istniejące zadłużenie będące przedmiotem postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. (Zarówno Organ I jak i II instancji nie uwzględnił wpływu trwających od ponad pięciu lat postępowań kontrolnych w spółce); art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwania się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co doprowadziło do podejmowania decyzji w stosunku do skarżącego w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez brak dokonania wszechstronnej i wyczerpującej, a także prawidłowej i adekwatnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak również nie uwzględnienie faktu, że prowadzone i niezakończone postępowanie kontrolne w spółce K. będą miały istotny wpływ na złożone deklaracje CIT-8 oraz VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r.; art. 120 o.p. tj. zasady legalizmu i praworządności poprzez nie uwzględnienie wniosków zawartych w pismach skarżącego składanych do organu I i II instancji; art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, z którego wynika, że podatnik (spółka K.) ma pięć lat na korektę, a który ma ścisły związek z art. 81b § 1 pkt 1 o.p. wskazującym wprost, że uprawnienie do korygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. DIAS nie uwzględnił dat wydania poszczególnych dokumentów wydanych przez NUS, które w rzeczywistości pozbawiły skarżącego możliwości skorzystania z praw przysługujących stronie w postępowaniu prowadzonym przez organ skarbowy przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podtrzymał zarzuty zgłoszone w swoich pismach do organów obu instancji. W związku z powyższym skarżący wniósł o: uchylenie w całości decyzji DIAS i NUS, Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "K." Sp. z o.o. z tytułu od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzje organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich, jak już wskazano powyżej, ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły powyższe przepisy O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016r. Jak wynika bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W badanej sprawie zakres odpowiedzialności skarżącego został zatem prawidłowo określony. W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił na Spółkę następujące tytuły wykonawcze: • nr [...] z dnia 25 listopada 2015r. (doręczony w dniu 2 grudnia 2015r.) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2015r. na kwotę należności głównej 147.435,00 zł, • nr [...] z dnia 25 listopada 2015r. (doręczony w dniu 2 grudnia 2015r.) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2015r. na kwotę należności głównej 74.465,00 zł. Z kolei - co potwierdzają akta sprawy, postanowieniem z dnia 30 września 2019 r. nr [...] (skutecznie doręczonym w dniu 4 października 20ł9r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z K. Sp. z o.o. NIP [...] odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Wiceprezesa Zarządu wraz z Prezesem Zarządu Panem L. B. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług m.in. za m-ce VIII - IX 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej została spełniona. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członka zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Należy również podnieść, że wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, a w szczególności niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że spółka "K." Sp. z o.o. posiadała zaległości podatkowe, wynikające ze skorygowanych deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2015r. Bezspornym był również fakt, że w okresie gdy upływały terminy płatności zobowiązań ostatecznie objętych postępowaniem tj. w okresie od września do października 2015., skarżący ujawniony był w Krajowym Rejestrze Sądowym jako wiceprezes zarządu spółki wraz z prezesem zarządu L. B.. Zgodnie z zapisami Uchwały nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. z dnia 16 grudnia 2014r. "Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działając w oparciu o art. 201 paragraf 4 k.s.h. oraz paragraf 16 pkt 1 Umowy Spółki powołuje z dniem 01.01.2015 r. Pana E. S. na funkcję V-ce Prezesa Zarządu Spółki K.". Natomiast Uchwałą nr 5 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. Sp. z o.o. z dnia 20.05.2016 r. "Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działając w oparciu o art. 201 paragraf 4 k.s.h. oraz paragraf 16 pkt 1 Umowy Spółki Zgromadzenie wspólników odwołuje z dniem 05.05.2016 r. Pana E. S. z funkcji V-ce Prezesa Zarządu Spółki". Zatem funkcję wiceprezesa zarządu ww. Spółki Skarżący pełnił w okresie od 1 stycznia 2015r. do 5 maja 2016r. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową. Jak wynika z akt sprawy, Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego [...] - w dniu 25.09.2015 r. deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2015 r. z wykazaną kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 940,00 zł. Następnie w dniu 26.10.2015r. została złożona korekta ww. deklaracji, z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 147.435,00zł. - w dniu 26.10.2015 r. deklarację VAT-7 za miesiąc wrzesień 2015r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 74.465,00zł. Zadeklarowane kwoty nie zostały uiszczone przez Spółkę w wymaganym terminie. Termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2015r. oraz wrzesień 2015r. przypadł, kolejno w dniu: 25.09.2015r. i 26.10.2015r. W dniu 18 września 2019r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. przekazał na poczet zaległości K. Sp. z o.o. kwotę 82.144,00 zł (z tytułu należnego Spółce zwrotu VAT za luty 2015r.). Kwota ta została zaliczona na zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za m-ce VI 2015 r. (28.620,00 zł) i VII 2015 r. (7.603,00 zł) oraz częściowo na m-c VIII 2015 r. (45.921,00 zł). Zatem zaległości podatkowe ww. Spółki K. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za m- ce VI i VII 2015 r. wygasły, natomiast zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za m-c VIII 2015r. uległa zmniejszeniu do kwoty 101.514,00 zł. Zaległości podatkowe Spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości w aktach sprawy. Na prawidłowość powyższych ustaleń nie mogą wpływać zarzuty skarżącego w przedmiocie nie uwzględnienia przyczyn powstania zaległości a w szczególności długotrwałych postepowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki przez organy skarbowe. Odpowiadając na ten zarzut DIAS trafnie zauważył, iż postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie służy weryfikowaniu prawidłowości składanych przez podatników deklaracji podatkowych, do czego w istocie zmierzają zarzuty skargi. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. DIAS nie był zatem zobligowany do badania przyczyn powstania zaległości podatkowych jak również ustosunkowywania się do prowadzonych przez Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w K. "postępowań kontrolnych". Zastrzeżeń Sądu nie budzą ustalenia organów podatkowych dotyczące bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zastosowano wobec podatnika szereg środków egzekucyjnych, poczyniono działania w celu ustalenia rachunków bankowych Spółki, dokonano zajęcia ustalonych rachunków, jednakże nie doprowadziło to do wyegzekwowania dochodzonych kwot z uwagi na brak środków. Organ ustalił, że Spółka nie była właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację, że brak jest danych by Spółka posiadała jakikolwiek majątek ruchomy. Nie ustalono też by spółka posiadała majątek ruchomy czy wierzytelności z których można by przeprowadzić egzekucję. Organ egzekucyjny podjął zatem czynności zmierzające do wyegzekwowania od ww. Spółki należności, jednak działania te nie przyniosły rezultatu. W toku czynności podejmowanych w terenie ustalono, iż pod adresem [...], ul. [...], Spółka K. Sp. z o.o. ma swoją siedzibę na podstawie umowy użyczenia adresu na zasadzie tzw. biura wirtualnego, nie prowadzi działalności gospodarczej od marca 2015r. Nie ustalono składników majątkowych Spółki, z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznego postępowania egzekucyjnego. W Małopolskim Urzędzie Skarbowym w K. Spółka od stycznia 2016r. składa zerowe deklaracje VAT, w styczniu złożyła deklaracje PIT-4R za 2015r., natomiast w marcu deklaracje CIT-8 za 2015r. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek znamion, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności przez Spółkę, a także o posiadaniu jakiegokolwiek majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Organ egzekucyjny skierował także zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do podmiotów wskazanych jako wierzyciele Spółki K. Sp. z o.o. w protokole o stanie majątkowym Zobowiązanego z dnia 2 marca 2016r. to jest UPS SCS (POLSKA) Sp. z o.o. oraz PKO LEASING S.A. Obydwa podmioty nie uznały zajętych wierzytelności, w przedmiotowym protokole wierzytelności te uznane zostały jako sporne. W efekcie postanowieniem z dnia 29 listopada 2016r. umorzono postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec majątku spółki w związku z bezskutecznością egzekucji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie "bezskutecznej egzekucji" obejmuje sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16). Organ egzekucyjny dochował zatem należytej staranności w celu wyegzekwowania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "K.". W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jak już wskazywano odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez skarżącego wykazana. Bezspornym jest, że skarżący jako członek zarządu Spółki, pomimo spełnienia się obligujących do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanek z art. 11 P.u.n., wniosku takiego nie zgłosił, co potwierdzają prawidłowe ustalenia faktyczne ocenianego postępowania organów obydwu instancji i dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Zaakceptować należy stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia skutecznego w znaczeniu formalnie poprawnego, wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy składane w sprawie wnioski były zwracane przez właściwy sąd z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych. Pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika K. Sp. z o.o. został złożony przez Spółkę w dniu 27 sierpnia 2015r., drugi 21 września 2015r., obydwa zostały zwrócone na skutek nieuzupełnienia braków formalnych. Trzeci wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Spółkę w dniu 19 października 2015r. i czwarty złożony przez wierzyciela 6 grudnia 2016r. zostały oddalone przez sąd upadłościowy. Jednak niezależnie od tego organy podatkowe przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 11 P.u.n. w okresie, kiedy skarżący był prezesem jej zarządu i szeroko i rzetelnie omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas". Zgodnie z treścią art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy zobowiązania te wykonuje. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że trafnie DIAS analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreślił, że już dnia 11 sierpnia 2015r. (27 lipca 2015r. - termin płatności podatku VAT za czerwiec 2015r + 14 dni - upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości podatkowej) wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość. W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., stwierdza, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już od lipca 2015r., pozwala to przyjąć, iż najpóźniejszym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, aby Skarżący mógł skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, był w istocie dzień 11 sierpnia 2015r. W tym czasie Skarżący był zobligowany najpóźniej złożyć, jako wiceprezes zarządu ww. Spółki, ww. wniosek bądź wszcząć postępowanie układowe - a czego Skarżący nie uczynił. Wystąpiły bowiem przesłanki wskazane w art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do uznania Spółki za niewypłacalnego dłużnika. Tym samym wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki K. Sp. z o.o. złożone do ww. Sądu Rejonowego, tj. w dniu 19 października 2015 r. oraz w dniu 6 grudnia 2016r. (wniosek wierzyciela) były złożone zbyt późno. W późniejszym terminie nastąpiło utrwalenie stanu niewypłacalności Spółki, bowiem jak wynika z akt sprawy oprócz ww. zaległości Spółka nie uregulowała także zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za m-c: VII, VIII i IX 2015 r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. Konstatacje tą potwierdza fakt oddalenia skutecznie złożonych wniosków o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na przeprowadzenie tego postępowania. Jak wyżej wskazano, wnioski o ogłoszenie upadłości, które zwrócono, nie wywarły żadnych skutków prawnych. W kontekście zarzutów skargi Sąd wskazuje nadto, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (podkreślenie Sądu). Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. (...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań". Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone powyżej poglądy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że spółka nie regulowała już zobowiązań podatkowych w podatku VAT od lipca 2015r. Od tego czasu, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały w terminie zapłacone. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych. Nie przystają do tego w żadnym zakresie twierdzenia skarżącego, jakoby w tym okresie kondycja finansowa spółki była dobra a wszystkiemu jest winne prowadzone przez organy skarbowe, długotrwałe postępowanie kontrole, skutkujące także wstrzymaniem wypłaty uzasadnionego zwrotu VAT-u. Twierdzenia o dobrej kondycji finansowej spółki nie zostały zresztą poparte żadnym materiałem mogącym być uznanym za dowód na okoliczności przeciwne niż ustalił organ. Zatem należało uznać, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły okoliczności powodujące konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżący w toku postępowania nie wykazał również, by niezgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt l FSK [...]). Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki. W sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK [...]). W sprawie nie zachodzi także kolejna z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane mienie musi bowiem: - faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, - przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych Spółki. Pismem z dnia 27 listopada 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał Skarżącego m.in. do wskazania majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna prowadzącą do uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych. Skarżący poinformował wówczas, że jedynym składnikiem majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna prowadzącą do uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych jest wierzytelność Spółki K. Sp. z o.o. w wysokości ok 6 900 000,00 zł w stosunku do Skarbu Państwa. Kwota ta wynika z bezpodstawnie wstrzymanej wypłaty należnego podatku VAT za miesiąc luty, marzec oraz kwiecień 2015r. do zwrotu Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Słusznie w tych okolicznościach organ odwoławczy a wcześniej organ I instancji oceniły, iż działanie takie nie może być potraktowane jako skuteczne wskazanie konkretnego, istniejącego mienia z którego może być przeprowadzona egzekucja. Na powyższej ocenie zaważył fakt, iż sąd upadłościowy stwierdził wcześniej brak majątku nawet na postepowanie upadłościowe, uznając ekspektatywę zwrotu VAT za niepewną i niemożliwą do określenia w czasie. Organy także przyjęły, że wskazane przez Skarżącego wierzytelności wobec Skarbu Państwa są niepewne oraz na chwilę obecną brak jest możliwości rzeczywistego zaspokojenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za m-ce VIII-IX 2015r. Jak wskazywano, aby członek zarządu mógł się uwolnić od odpowiedzialności jako osoba trzecia na podstawie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać mienie, które faktycznie istnieje i z którego jest możliwa egzekucja administracyjna. Tymczasem po trwających postępowaniach podatkowych w stosunku do spółki K. wydane zostały niekorzystne decyzje podatkowe, kwota nadwyżki za jecden z okresów podatkowych określona została w niewspółmiernie niższej niż postulowana przez skarżącego, wysokości, około 80.000zł. (została zaliczona na poczet istniejących zobowiązań) a co do drugiego z okresów podatkowych decyzję uchylono a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. DIAS słusznie więc ocenił, że Skarżący nie spełnił warunku wskazania mienia z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja, a zatem nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższych rozważań, w ocenie Sądu, nie mogły odnieść oczekiwanego skutku stawiane przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze nadto należy przypomnieć – na co Sąd wskazywał już wcześniej w niniejszym uzasadnieniu – iż organ zastosował przepisy prawa materialnego we właściwym i obowiązującym dla zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2016r., brzmieniu. Przedstawiony stan faktyczny i jego ocenę w tym zakresie Sąd w pełni podziela. Zdaniem Sądu w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się także naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach obydwu instancji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o. p. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym przez organy stanowiskiem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec spółki "K." egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 § 1 O.p. okazały się niezasadne. Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez tut. Organ art. 42 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - zasady domniemania niewinności w postępowaniu administracyjnym poprzez wydanie decyzji będącej w rzeczywistości orzeczeniem o winie Skarżącego bez prawomocnego wyroku sądu, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, iż jest on bezzasadny. Zasada domniemania niewinności, sformułowana w art. 42 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem bezpośrednio do postępowania karnego. Normy tak sformułowanej nie można odnosić wprost do postępowania podatkowego, czy sądowo-administracyjnego. Postępowanie podatkowe nie jest nakierowane na ustalanie winy czy też zamiaru podatnika. W konsekwencji kończąca to postępowanie decyzja administracyjna z samej swojej istoty nie jest tożsama z istnieniem lub brakiem istnienia znamion czynu zabronionego. Odnosi się ona do oceny rzetelności rozliczeń w zakresie należności publicznoprawnych, a wydanie decyzji weryfikującej prawidłowość tych rozliczeń nie jest równoznaczne z orzeczeniem o winie w popełnieniu czynów sankcjonowanych przez przepisy karne. Nieuprawniony jest zatem zarzut jakoby organ naruszył zasadę domniemania niewinności, określoną w art. 42 Konstytucji RP. Zaznaczyć końcowo należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia 30 września 2019r. postępowanie podatkowe wobec L. B. jako Prezesa Zarządu ww. Spółki. Zostało ono zakończone decyzją z dnia 26.08.2020r. nr [...] orzekającą o solidarnej z K. Sp. z o.o. odpowiedzialnością Pana L. B. jako Prezesa Zarządu wraz z Skarżącym jako byłym Wiceprezesem Zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za VIII-IX 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Zatem, postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. L. B. cofnął skargę wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie od powyższej decyzji, postępowanie sądowo-administracyjne zostało umorzone (sygn. akt I SA/Kr 275/21). Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę E. Ś., oddalił.