I FSK 748/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 981/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. w T. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 981/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r. przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka we wniosku o interpretację podała, że w ramach prowadzonej działalności pobiera od odbiorców opłaty za przyłączenie do sieci gazowej nieruchomości (obiektów). W ramach umowy o przyłączenie do sieci gazowej, podpisanej z odbiorcą, skarżąca wykonuje przyłącze gazowe dla danej nieruchomości (ewentualnie także inne elementy niestandardowe, znajdujące się pomiędzy układem włączeniowym a granicą własności sieci) oraz jednocześnie zapewnia możliwość poboru paliwa gazowego poprzez to przyłącze. Wykonane w ramach umowy przyłącze gazowe stanowi własność skarżącej. Poprzez zakończenie realizacji przyłączenia do sieci gazowej skarżąca rozumie gotowość do dostarczania paliwa gazowego do nieruchomości (obiektu) odbiorcy. Po dokonaniu przyłączenia odbiorca zawiera ze skarżącą umowę dostarczania paliwa gazowego. Dla celów VAT skarżąca traktuje pobieraną opłatę przyłączeniową jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Odbiorca w praktyce może być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o PTU jak i innym podmiotem (np. osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej). Skarżąca nabywa szereg usług od podmiotów zewnętrznych. Usługi te służą m.in. wskazanym pracom czy rozbudowie infrastruktury, realizacji przyłączy gazowych. Innymi słowy, w zakresie: prac/rozbudowy infrastruktury – skarżąca może przekazać do wykonania całość lub część prac danego zadania inwestycyjnego podmiotowi zewnętrznemu. W zakresie realizacji przyłączy gazowych skarżąca może przekazać do wykonania podmiotowi zewnętrznemu jeden ze wskazanych licznych elementów realizacji umowy przyłączeniowej, jakim jest fizyczna realizacja przyłącza gazowego. Skarżąca zasadniczo zleca prace budowlane, natomiast w zakresie, w jakim nie zleciłaby określonych prac do wykonania podmiotowi zewnętrznemu mogłaby wykonać je samodzielnie. W trakcie realizacji przyłączy gazowych i prac/rozbudowy infrastruktury podmioty zewnętrzne mogą wykonywać szereg różnych czynności/robót szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Może również dojść do sytuacji, w której prowadzona jest rozbudowa infrastruktury, lecz wytworzona w ten sposób infrastruktura nie stanie się własnością skarżącej lecz podmiotu trzeciego. W takim wypadku usługi podmiotów zewnętrznych nabywane są przez skarżącą w celu wykonania przez nią infrastruktury na rzecz podmiotów trzecich. Takie wykonanie infrastruktury na rzecz podmiotu trzeciego stanowi dla skarżącej świadczenie usług, opodatkowane VAT, dokumentowane wystawieniem faktury Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wystąpiła do organu z następującymi pytaniami: 1) Czy w stosunku do fakturowanych opłat za przyłączenie nieruchomości (obiektów) do swojej sieci gazowej (opłat za przyłączenie do sieci gazowej) powinna naliczać VAT według stawki 23%? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko, że usługi podmiotów zewnętrznych w zakresie realizacji przyłączy gazowych powinny być opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, a zatem nie powinny być rozliczane przez skarżącą na zasadzie mechanizmu tzw. "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej u.p.t.u.? 3) Czy prawidłowe jest stanowisko, że usługi podmiotów zewnętrznych związane z pracami/rozbudową infrastruktury skarżącej, nie powinny być rozliczane przez nią na zasadzie mechanizmu tzw. "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.? 4) Czy usługi podmiotów zewnętrznych świadczone dla skarżącej w zakresie rozbudowy infrastruktury, gdzie wytworzona w ten sposób infrastruktura nie stanie się własnością skarżącej lecz podmiotu trzeciego, powinny być rozliczane przez skarżącą na zasadzie mechanizmu tzw. "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.? Skarżąca przedstawiła oraz uzasadniła swoje stanowisko w zakresie postawionych pytań. Odnośnie pierwszego z postawionych pytań wskazała, że w jej ocenie przyłączenie nieruchomości (obiektów) do jej sieci gazowej nie mieści się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie drugiego z pytań wskazano, że w ocenie wnioskodawczyni usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych na potrzeby wykonania przyłączy stanowią usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak opłata za przyłączenie nieruchomości (obiektów) do sieci gazowej nie jest tożsama z usługami nabywanymi przez skarżącą od podmiotów zewnętrznych. Charakter opłaty przyłączeniowej jest szerszy - ma ona charakter kompleksowy. Świadczenie przez skarżącą w zamian za opłatę przyłączeniową wymaga uprzedniego uzyskania koncesji. Nie można zatem uznać, że podmioty zewnętrzne wykonujące na rzecz wnioskodawczyni usługi posiadają status podwykonawców. Odnośnie trzeciego z pytań stwierdzono, że w przypadkach gdy usługi podmiotów zewnętrznych nabywane są w związku z pracami/rozbudową infrastruktury skarżącej (własnej) i nie następuje ich odsprzedaż podmioty zewnętrzne występują w tym wypadku w roli wykonawcy. Skarżąca pełni natomiast rolę inwestora. Brak jest podwykonawcy, rozumianego jako podmiot, któremu wykonawca powierza wykonanie części prac. Te okoliczności w ocenie wnioskodawczyni wykluczają możliwość zastosowania mechanizmu z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie jedynie w tych wypadkach, w których usługi świadczone są przez podwykonawców - a nie wykonawców (art. 17 ust. 1h powołanego aktu). Odnośnie ostatniego z postawionych pytań skarżąca stwierdziła, że w sytuacji gdy usługi podmiotów zewnętrznych świadczone są w celu rozbudowy przez wnioskodawczynię infrastruktury gdzie wytworzona w ten sposób infrastruktura nie stanie się własnością skarżącej lecz podmiotu trzeciego, wnioskodawczyni występuje w takim wypadku w roli wykonawcy wobec tego podmiotu trzeciego, a podmioty zewnętrzne mają wówczas status podwykonawców w stosunku do skarżącej. Jednocześnie usługi wykonywane przez podmioty zewnętrzne zawarte są w katalogu usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy opodatku od towarów i usług. W rezultacie w przypadku nabycia tych usług przez skarżącą powinna ona rozliczyć VAT z zastosowaniem mechanizmu samonaliczenia. Pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r., organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji poprzez doprecyzowanie opisu sprawy. Skarżąca została wezwana do wskazania klasyfikacji statystycznej pobieranej przez nią opłaty za przyłączanie do sieci gazowej nieruchomości (obiektów) - według obowiązującej dla celów VAT od 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wskazano, że zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwale i obiekty budowlane. W drugim z wystosowanych do skarżącej pytań zwrócono się o wskazanie, jaka jest klasyfikacja obiektów, w których skarżąca będzie świadczyć usługi realizacji przyłączy gazowych, zgodnie z PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112 poz. 1316 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie ws. PKOB"). W ocenie organu interpretacyjnego organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania obiektów budowlanych, a dla prawidłowego określenia stawki podatku dla świadczonych usług niezbędne jest zaklasyfikowanie tych obiektów do właściwej klasyfikacji obiektów budowlanych. Obowiązek ten spoczywa na wnioskodawcy. W czwartym z pytań zwrócono się o wskazanie klasyfikacji statystycznej dla usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych w zakresie: 1) realizacji przyłączy gazowych; 2) usług związanych z pracami/rozbudową infrastruktury skarżącej; 3) rozbudowy infrastruktury, która stanie się własnością podmiotu trzeciego? W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżąca wskazała, że odnosząc się do pierwszego z postawionych w wezwaniu pytań z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście klasyfikacji statystycznej danych świadczeń uważa, że przyłączenie nieruchomości (obiektów) do sieci gazowej skarżącej nie powinno mieścić się w żadnym grupowaniu PKWiU z załącznika nr 14 do ustawy o PTU. Odnośnie drugiego z postawionych pytań wnioskodawczyni wskazała, że obiekty, w których świadczy/będzie świadczyła usługi realizacji przyłączy gazowych mogą być klasyfikowane pod różnymi pozycjami PKOB. Intencją skrzącej jest uzyskanie interpretacji przy założeniu, że usługi realizacji przyłączy gazowych mogą być świadczone w praktyce dla wszystkich obiektów wymienionych w PKOB, w szczególności wszelkiego rodzaju budynków (mieszkalnych i niemieszkalnych). Odnosząc się do czwartego z pytań wskazano, że usługi nabywane przez skarżącą w zakresie realizacji przyłączy, które stają się jej własnością, usług związanych z pracami/rozbudową infrastruktury wnioskodawczyni, rozbudowy infrastruktury, która stanie się własnością podmiotu trzeciego mają różne klasyfikacje statystyczne. W szczególności są to usługi budowlane PKWiU 42.21.21, 42.21.22. wykonywane przez podmioty zewnętrzne. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 17 maja 2017 r. wskazując, że w piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie, wnioskodawczyni nie udzieliła wyczerpującej odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 4. Powołano się m.in. na postanowienia art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Stąd też rozstrzygnięcie w kwestii prawidłowej stawki VAT bez wskazania symbolu PKWiU dla opisanych usług nie było możliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, podając motywy rozstrzygnięcia wskazał, że to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Następnie Sąd I instancji stwierdził, że we wniosku Spółka opisała rodzaj usług świadczonych przez nią i na jej rzecz, a także wskazała możliwość nabywania przez nią opisanych usług na rzecz osób trzecich. Szczegółowo opisany został stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, których ocena prawna była przedmiotem wniosku. Wyliczono poszczególne czynności, określono ich zakres, charakter i istotę. Rację ma skarżący, że uchylając się od wydania interpretacji indywidualnej poprzez pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek Spółki wyczerpująco opisywał stan faktyczny, a informacja o klasyfikacji statystycznej dla nabywanych czynności oraz o klasyfikacji obiektów nie była niezbędna do rozstrzygnięcia, czy dla przedmiotowych usług będzie miał zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia. Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. W środku odwoławczym zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ bezpodstawienie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania, gdyż we wniosku przedstawiono wyczerpujący opis zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pomimo, że nie wskazano – na wezwanie organu – symbolu klasyfikacji statystycznych czynności (usług) opisanych przez skarżącą we wniosku , a przez to bezzasadne uchylenie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania. W związku z powyższym pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła oddalenie skargi kasacyjnej i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Za pomocą zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia organ interpretacyjny kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, według WSA, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej, w ocenie Sądu pierwszej instancji, to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W rozpatrywanej sprawie spółka szczegółowo i wyczerpująco opisała jaką usługę świadczy, na czym ona polega i czym się ona charakteryzuje. Wyraziła również swoją ocenę prawną, wskazując, że informacja o klasyfikacji statystycznej dla nabywanych czynności oraz o klasyfikacji obiektów nie była niezbędna do rozstrzygnięcia, czy dla przedmiotowych usług będzie miał zastosowanie mechanizm "odwrotnego obciążenia". Stąd też rozstrzygnięcie w kwestii prawidłowego rozliczenia podatku bez wskazania symbolu PKWiU dla opisanych czynności (usług), według organu interpretacyjnego, nie było możliwe. Stanowisko wnioskodawcy nie mogło bowiem, według tego organu, zawierać elementów opisu stanu faktycznego, które to elementy nie zostały ujawnione w opisie stanu faktycznego. Zatem stanowisko autora skargi kasacyjnej było by trafne wyłącznie wówczas, gdyby elementem stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie była kwestia kwalifikacji danej usługi pod odpowiedni symbol PKWiU. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g oraz art. art. 14b § 3 O.p., co Sąd pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w przedmiocie pozostawienia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. E. Olechniewicz M. Kołaczek J. Zubrzycki