I SA/Kr 1162/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi H. E. W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 czerwca 2021 r., znak: [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597,00 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt złotych), III. zwraca stronie skarżącej kwotę 347,00 zł (słownie: trzysta czterdzieści siedem złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) postanowieniem z dnia 11 czerwca 2021 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] (dalej: NUS, organ egzekucyjny) z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr [...] określające wysokość kosztów egzekucyjnych dla H. E. W. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Zobowiązana, Skarżąca). Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 15 czerwca 2020 r. nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w wysokości 244.916,00 zł. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 15 czerwca 2020 r. zajął wierzytelności z rachunku bankowego spółki w Krakowskim Banku Spółdzielczym oraz w Santander Bank Polska S.A. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z ww. zawiadomieniami o zajęciu doręczono zobowiązanemu w dniu 17 czerwca 2020 r. Następnie, organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 18 czerwca 2020 r. zajął inne wierzytelności pieniężne Spółki. Należność objętą ww. tytułem wykonawczym – w tym całość kosztów egzekucyjnych - wyegzekwowano w całości w dniu 9 grudnia 2020 r. W toku postępowania powstały koszty egzekucyjne w kwocie 14.896,80 zł, obciążające Zobowiązaną, w tym: opłata manipulacyjna - 2.460,43 zł (1% sumy egzekwowanej należności i odsetek, przypadających na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego), opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego - 12.302,16 zł (5% sumy egzekwowanej należności i odsetek, przypadających w dniu sporządzenia dokumentu stanowiącego podstawę dokonania czynności egzekucyjnej), opłata za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej - 134,21 zł (5% sumy egzekwowanej należności i odsetek, przypadających w dniu sporządzenia dokumentu stanowiącego podstawę dokonania czynności egzekucyjnej). Zobowiązana wnioskiem z dnia 9 listopada 2020 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NMUS) o wydanie zawiadomienia w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego. NMUS postanowieniem z dnia 10 grudnia 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych z uwagi na to, że wniosek był przedwczesny. Następnie pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. Spółka ponowiła wniosek do NMUS o wydanie zawiadomienia w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego. NUS dnia 24 lutego 2021 r. wydał zawiadomienie o wysokości kosztów egzekucyjnych. Kolejno Zobowiązana wystąpiła do NUS z wnioskiem z dnia 10 marca 2021 r. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. NUS opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2021 r. określił Spółce wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę 14.896,80 zł. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia: - art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, ze zm.; dalej: Konstytucja), poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że obciążenie Zobowiązanej opłatą za czynności egzekucyjne z tytułu zajęcia rachunku bankowego i opłatą manipulacyjną w maksymalnej możliwej wysokości - to jest odpowiednio 12.302,16 zł oraz 2.460,43 zł - odpowiada prawu i znajduje odzwierciedlenie w faktycznie poniesionych przez organ nakładach pracy, podczas gdy orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt: SK 31/14 przywołane przez organ przepisy art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a zostały uznane za niezgodne z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości tych opłat - co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż skutkowało wydaniem przez Organ wadliwego postanowienia obciążenia Zobowiązanej wyżej opisanymi kosztami w nieprawidłowej i niczym nieuzasadnionej wysokości. 2. norm proceduralnych, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia: - art. 8 § 1 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 256, ze zm.; dalej: K.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), poprzez procedowanie w niniejszej sprawie z pominięciem wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt: SK 31/14 i przyjęcie, że dokonane obciążenie Zobowiązanej opłatą za czynności egzekucyjne z tytułu zajęcia rachunku bankowego i opłatą manipulacyjną w maksymalnej możliwej wysokości - to jest odpowiednio 12.302,16 zł oraz 2.460,43 zł - odpowiada prawu i znajduje odzwierciedlenie w faktycznie poniesionych przez organ nakładach pracy, w sytuacji gdy nie zostało to wykazane, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż skutkowało wydaniem przez organ wadliwego postanowienia i obciążeniem Zobowiązanej wyżej opisanymi kosztami w nieprawidłowej wysokości - co tym samym jednoznacznie uzasadnia tezę o prowadzeniu przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu egzekucyjnego; b) art. 7 § 1, 2 i 3 u.p.e.a., poprzez orzeczenie w zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązaną z naruszeniem zasady praworządności, polegającym na celowym braku uwzględnienia przy wydawaniu postanowienia wskazań płynących z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego - co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż skutkowało wydaniem przez organ wadliwego postanowienia i obciążeniem Zobowiązanej wyżej opisanymi kosztami w nieprawidłowej wysokości, co równocześnie jednoznacznie uzasadnia tezę o prowadzeniu przez organ postępowania w sposób naruszający powołaną wyżej zasadę. Na podstawie tych zarzutów Spółka wniosła zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez określenie Zobowiązanej kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości odpowiadającej rzeczywistemu nakładowi pracy i wartości faktycznie zaangażowanych środków, w szczególności w odniesieniu do opłat dotyczących samych czynności egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej, ewentualnie poprzez całkowite zaniechanie poboru kosztów postępowania egzekucyjnego od Zobowiązanej albo o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie w tym zakresie sprawy NUS do ponownego rozpoznania. Zobowiązana w uzasadnieniu zażalenia powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 podniosła, że regulacje będące podstawą wydanego postanowienia zakwestionował Trybunał wskazując, że są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego oraz nadmiernie dolegliwe - co powoduje, że opłaty egzekucyjne wymierzone na ich podstawie nie mają żadnego uzasadnienia i są nienależne. Dalej Spółka podniosła, że w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w dniu 4 lipca 2019 r. uchwalona została ustawa o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553; dalej: ustawa zmieniająca). Nowe regulacje wprowadzone tą ustawą w całkowicie odmienny sposób kształtują kwestie naliczania i wysokości, a także moment płatności opłat egzekucyjnych. Zgodnie z art. 64 § 4 u.p.e.a. w brzmieniu ustalonym ustawą zmieniającą, maksymalna wysokość opłaty za czynności egzekucyjne nie może być wyższa niż 40.000,00 zł, podczas gdy w poprzednim stanie prawnym, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wysokość tej opłaty w uproszczeniu została ustalona na 5% kwoty wyegzekwowanej należności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., przy czym w podstawie, której zgodnie z art. 64 § 7 u.p.e.a. znajdują się również odsetki z tytułu nieterminowej płatności). W dalszej kolejności, jak stanowi obecny § 1 powyższego artykułu, opłata manipulacyjna za wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej wynosi 40,00 zł, a w przypadku wszczęcia egzekucji administracyjnej opłata ulega podwyższeniu i wynosi 100,00 zł. Są to zatem również zgoła odmienne wartości w porównaniu z opłatą ustaloną w wysokości 1% wyegzekwowanej należności powiększonej o odsetki (art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie). Równocześnie w uzasadnieniu do projektu nowelizacji wskazano, że "Obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej uzależniono od efektów czynności egzekucyjnych prowadzących do ściągnięcia dochodzonych należności pieniężnych." Powyższe stanowi jednoznaczny argument na okoliczność tego, że zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny sposób wyliczania opłat za czynności egzekucyjne obowiązujący w poprzednim stanie prawnym był nieprawidłowy, oraz że ustawodawca miał tego świadomość, co w kontekście argumentów celowościowych jednoznacznie wskazuje, że opłaty ustalone na dotychczasowym poziomie nie mogą się ostać z uwagi na ich nadmierną wysokość i dolegliwość. Następnie Spółka wskazała, że organ egzekucyjny działał niezgodnie z prawem, gdyż jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z dnia 2 kwietnia 2021 r. organ egzekucyjny w zakresie omawianej wyżej kwestii ograniczył się jedynie do wyliczenia kwoty ustalonych kosztów egzekucyjnych w wysokości 14.896,80 zł, na które składały się koszty czynności egzekucyjnych objętych tytułem wykonawczym, to jest: a) opłata manipulacyjna od kwoty należności (244.916,00 zł) powiększonej o odsetki za zwłokę (1.127,28 zł) naliczone na dzień zawiadomienia o zajęciu, tj. łącznie w kwocie 2.460,43 zł, b) opłata za czynności egzekucyjne w zakresie zajęcia rachunku bankowego w kwocie 12.302,16 zł, oraz c) opłaty za czynności egzekucyjne z tytułu zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w kwocie 8,06 zł oraz 126,15 zł. W tym kontekście, przywołane wyliczenie podjętych czynności i wskazanych w związku z nimi kwot nie zawiera żadnego uzasadnienia, wskazującego na przyczyny, na podstawie których organ przyjął takie a nie inne stawki za podjęte czynności egzekucyjne. Przede wszystkim brak jest jakiejkolwiek argumentacji, w tym wywodów wspartych stosownymi dokumentami, która wskazywałaby w sposób klarowny i jednoznaczny na faktyczny nakład pracy i rzeczywiście poniesione koszty finansowe w aspekcie podnoszonej już czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych. Trudno bowiem przyjmować, że chociażby sporządzenie dokumentu zawiadomienia oraz późniejszego zawiadomienia banku o zajęciu wierzytelności może generować nakład pracy niosący za sobą koszty w wysokości 12.302,16 zł, podczas gdy przykładowo za sporządzenie, jak się wydaje o wiele obszerniejszego dokumentu protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, zryczałtowana opłata wynosi maksymalnie 3 zł, zgodnie z brzmieniem art. 64 § 1 pkt 14 u.p.e.a. Sytuacja przedstawia się podobnie, jeśli chodzi o podejmowane czynności terenowe. Również żadnym swoim zachowaniem w toku egzekucji Zobowiązana nie przyczyniła się do powstania kosztów w wysokości wyliczonej przez organ. Zobowiązana przedkładała wszelkie możliwe dokumenty oraz udzielał niezwłocznie stosownych wyjaśnień. Trudno zatem twierdzić, że postawa Zobowiązanego mogła w jakikolwiek sposób przyczynić się do powstania podwyższonych kosztów postępowania. Tymczasem jak jednoznacznie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1435/20; z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 636/20; z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 759/20; z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 760/20; z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2481/16), organ, dokonując kalkulacji zarówno opłaty za czynności egzekucyjne należnej za dokonanie zajęcia, jak i opłaty manipulacyjnej, uzależnionych od wysokości wyegzekwowanej kwoty, jest zobowiązany uwzględnić takie obiektywne czynniki jak: czasochłonność, nakład pracy czy stopień skomplikowania danych czynności oraz realnie poniesione w danej sytuacji (sprawie) koszty. Nie bez znaczenia jest również stosunek samego zobowiązanego do toczącego się postępowania. Organ musi odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu. Zatem opłaty te muszą być proporcjonalne i adekwatne do poczynionych nakładów. Ustalając wysokość opłaty za czynności egzekucyjne organ winien wykazać, jakie konkretne czynności organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym zostały podjęte i jaki był ich wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w określonej przez organ wysokości. NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 759/20 negatywnie wypowiedział się co do sposobu miarkowania wysokości kosztów powstałych w ramach prowadzonego przez organ postępowania. W sprawie tej należność główna wynosiła 324.000,40 zł, a organ ustalił koszty w łącznej wysokości 23.987,80 zł, na które złożyły się: opłata manipulacyjna w wysokości 3.941,20 zł oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego wysokości 20.046,60 zł. Sąd podkreślił, że organ w żaden sposób nie wykazał faktycznych przyczyn, w postaci realnych nakładów pracy, wspartych odpowiednimi dokumentami, które mogłyby stanowić realny przyczynek dla implikowania tak wysokich kosztów. Podobnie, NSA nie zgodził się z określonymi przez organ kwotami obciążeń w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt: II FSK 693/15, gdzie dochodzona przez organ należność główna opiewała na kwotę 222.980,80 zł, a koszty egzekucyjne wynosiły 17.584,18 zł. Swój punkt widzenia Sąd ten podtrzymał w sprawie o sygn. akt: I GSK 1550/19, uznając brak uzasadnienia dla zbyt wysokich kosztów postępowania w wysokości 59.358,80 zł, gdzie wyodrębniono odpowiednio opłatę manipulacyjną w wysokości 9.893,13 zł oraz koszty z tytułu zajęcia wierzytelności z tytułu rachunku bankowego w kwocie 49.465,67 zł, a całość dochodzonej należności opiewała na kwotę 767.063,60 zł. Kwoty należności głównej, jak i wysokości kosztów w powołanych wyżej sprawach korespondują z tymi, które występują w analizowanej sprawie. Powyższe zatem uzasadnia wniosek, iż skoro w powyższych sprawach Sąd uznał koszty za wygórowane - biorąc pod uwagę nikłe ich uzasadnienie wywiedzione przez organ - to również w sprawie Zobowiązanej, gdzie występują podobne relacje między poszczególnymi kwotami, samo wyliczenie wysokości kosztów, z podaniem jedynie ich podstaw prawnych, nie jest wystarczające. Organ nie wskazał jednocześnie rzekomego wpływu podjętych czynności na powstanie kosztów egzekucyjnych w przedmiotowej wysokości. Innymi słowy, biorąc pod uwagę treść dotychczasowego uzasadnienia powołanego przez organ egzekucyjny dla wyliczenia kosztów we wskazanej wysokości, zdaniem Zobowiązanej można bez trudu wywieść wniosek, że koszty te w tak wysokiej kwocie są nienależne i nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Brak uzupełnienia rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w tym zakresie, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, dowodzi faktu celowego pominięcia omówionego zagadnienia przez organ, pomimo obiektywnej znajomości treści powołanego wyroku TK. Organ uchylił się od zastosowania zawartej w nim oceny prawnej i związanego z nim wymogu dotyczącego ustalania kosztów postępowania egzekucyjnego. Tym samym ostateczna wysokość nałożonych na Zobowiązaną kosztów jest nieprawidłowa. Dalej Spółka podkreśliła, że z obecnie kształtującego się orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt: II FSK 2576/18 oraz z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. akt: I GSK 8/20) wynika, że skoro niezgodne z Konstytucją jest tzw. "pominięcie ustawodawcze" znajdujące się w art. 64 § 1 pkt 4 i w art. 64 § 6 u.p.e.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), w postaci braku ustalenia maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to należy przyjąć, iż stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją, wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. W przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu opłaty, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszających wskazane w wyroku Trybunału wzorce konstytucyjne. W świetle powyższego punktu widzenia zaskarżone postanowienie tym bardziej wymaga kontroli instancyjnej. Następnie Spółka podniosła, że przepis art. 121 § 1 O.p. wyraża jedną z naczelnych zasad polskiego prawa podatkowego. Jest to tzw. zasada zaufania czy też pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Odpowiednik tej zasady, na gruncie K.p.a. został wyrażony w art. 8 tej ustawy, którą to ustawę należy przez art. 18 u.p.e.a. stosować do postępowania egzekucyjnego w administracji. Niezależnie jednak od tego, który punkt widzenia zostanie przyjęty w niniejszej sprawie (administracyjny czy stricte podatkowy) bezspornym pozostaje, że powyższa zasada wyraża dyrektywę prowadzenia postępowania w taki sposób, aby nie budziło ono wśród jego uczestników wątpliwości zarówno wobec organu administracji prowadzącego postępowanie, jak i wobec innych organów władz publicznych. Realizacja zasady ogólnej, zawartej w analizowanych przepisach, jest możliwa w wyniku kierowania się przez organ zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, jak również działania organu w sposób zgodny z zasadami dobrej administracji. Z rzeczonej dyrektywy wynikają obowiązki organu administracji dotyczące sposobu prowadzenia postępowania, wykraczające poza konieczność kierowania się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Organy administracji powinny więc postępować w sposób przejrzysty, uczciwy i sprawiedliwy. Przyrównując powyższe do realiów niniejszej sprawy, w jaskrawy sposób widocznym jest fakt, że organ egzekucyjny procedując przy kwestii obrachowania wysokości kosztów egzekucyjnych działał wyjątkowo jednostronnie, nie tylko nie uwzględniając jasnych i konkretnych wskazań płynących z orzecznictwa, ale również przyjmując stanowisko wyjątkowo profiskalne. Ponadto działanie organu polegające na wyegzekwowaniu kosztów egzekucyjnych w pierwszej kolejności, to jest przed zakończeniem czynności egzekucyjnych wobec należności głównej, miało na celu uniemożliwienie Zobowiązanej skorzystania z dobrodziejstw przepisu przejściowego ustawy nowelizującej, to jest art. 7, który ma zastosowanie jedynie w przypadku niewyegzekwowania lub niezapłacenia opłaty manipulacyjnej w całości do dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów. Mimo, iż Zobowiązana od momentu uzyskania informacji o wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych nie zgadza się z ich wysokością, możliwość zaskarżenia decyzji w przedmiotowym zakresie powstała dopiero po ich wyegzekwowaniu przez organ egzekucyjny. Gdyby organ nie postąpił w wyżej określony sposób, Zobowiązana mogłaby skorzystać z maksymalnej stawki co do opłaty manipulacyjnej wprowadzonej ustawą nowelizująca. Wyżej opisane działanie organu egzekucyjnego jawi się jako mające na celu pozbawienie Zobowiązanej możliwości skorzystania z dobrodziejstw nowelizacji, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych. Jednocześnie argumenty stosowane przez organ na gruncie pochodnego postępowania w sprawie o umorzenie kosztów egzekucyjnych (na skutek wniosku Zobowiązanej z dnia 8 września 2020 r.), zgodnie z którymi Zobowiązana nie uiszczając podatku we właściwym terminie powinna liczyć się z możliwością poniesienia sankcji, nie mogą zostać zaakceptowane. Zobowiązana sama wskazała we wniosku, że brak płatności podatku nie był następstwem jej celowego działania, ale nastąpił na skutek niefortunnego zbiegu okoliczności, co wyłącza jednocześnie całkowicie jakikolwiek zamiar Zobowiązanej w tym zakresie. Zobowiązana płaciła i nadal będzie płacić wszystkie swoje zobowiązania podatkowe. Tymczasem wyłącznie w sytuacji istnienia woli, zamiaru, braku płatności podatku w terminie, można byłoby mówić o możliwości "liczenia się", czy też kalkulowania konsekwencji nieuiszczenia daniny publicznej. W związku z powyższym również i ta część argumentacji organu jest, zdaniem Zobowiązanej, całkowicie nieuzasadniona, a wręcz jednoznacznie formalistyczna i oderwana od realiów życia i obrotu gospodarczego. Mając to na uwadze, nie można zaakceptować stanowiska organu egzekucyjnego, który procedował w opisany przez Zobowiązaną sposób. Takie podejście organu nie służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych jak i uzyskaniu przekonania o prawidłowym prowadzeniu postępowania. Końcowo Zobowiązana podniosła, że postępowanie egzekucyjne w administracji zostało przez ustawodawcę podporządkowane kilku naczelnym zasadom tej procedury. Do dyrektyw tych należą m.in. zasada praworządności, wynikająca z art. 7 § 1 u.p.e.a., która określa wprost, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie i wyłącznie w sposób zgodny z ustawą. Zasada ta stanowi fundament prawidłowego prowadzenia przez organ postępowania egzekucyjnego i powinna być odnoszona do postępowania dotyczącego ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych po zakończeniu egzekucji jako takiej. W przywołanym kontekście organ egzekucyjny jednoznacznie w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem Zobowiązanej dopuścił się obrazy wskazanej zasady. Organ egzekucyjny świadomie nie uwzględnił powszechnie obowiązującego i wiążącego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (w szczególności powołanego wyżej wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt: SK 31/14 oraz wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt: SK 12/11) w kontekście prawidłowego ustalenia kosztów egzekucyjnych w ramach prowadzonego postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skoro bowiem TK uznał art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 za niezgodne z Konstytucją RP, to stosowanie w dalszym ciągu powyższych przepisów przy rozstrzyganiu spraw, w oderwaniu od poczynionych przez organ nakładów, stanowi rażące naruszenie zasady praworządności i z tego powodu dyskwalifikuje prawidłowość rozstrzygnięcia organu. DIAS opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 11 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 2 kwietnia 2021 r. Organ II instancji uzasadniając swoje stanowisko przywołał przepisy art. 64c § 1 i art. 64 § 6 u.p.e.a. i wskazał, że: "W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której koszty egzekucyjne naliczono i wyegzekwowano przed wejściem w życie nowelizacji upea tj. do 19.02.2021 r. W odniesieniu do kosztów egzekucyjnych naliczanych zgodnie z przepisami dotychczasowymi w toczących się postępowaniach egzekucyjnych przyjęto w przepisach przejściowych zawartych w art. 7-9 ustawy z dnia 04.07.2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553 ze zm.) zasadę, że dotyczą one wyłącznie kosztów egzekucyjnych niewyegzekwowanych lub niezapłaconych przed dniem wejścia w życie ustawy. W niniejszej sprawie koszty egzekucyjne wyegzekwowano ostatecznie w dniu 9.12.2020 r. Ostatnia kwota uzyskana w wyniku dokonanych czynności egzekucyjnych została wyegzekwowana również w dniu 9.12.2020 r., co spowodowało zakończenie toczącego się postępowania egzekucyjnego - przed wejściem w życie nowelizacji upea. W związku z powyższymi wyjaśnieniami, odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28.06.2016 r. sygn. akt SK 31/14 w kontekście prawidłowego ustalenia kosztów egzekucyjnych - zgodnie z obowiązującymi przepisami - należy wyjaśnić, że zarzut ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wyżej wspomniano nowe przepisy dotyczące kosztów egzekucyjnych normują tylko koszty egzekucyjne niewyegzekwowane lub niezapłacone. Celem zmian było dostosowanie przez ustawodawcę przepisów upea do wyroku, w zakresie w jakim przepisy te zostały uznane za niezgodne z Konstytucją. W opinii organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu egzekucyjnego oraz do naruszenia zasady praworządności. W przeprowadzonym postępowaniu realizując zasadę prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami prawa, które nie jest zgodne z wolą i oczekiwaniem strony, nie stanowi naruszenia powołanych norm proceduralnych - bez względu na subiektywne odczucia strony." Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021 r., w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji, poprzez ich błędną wykładnię pomijającą wytyczne wynikające z konstytucyjnych norm prawnych, w szczególności w przedmiocie zakazu nadmiernej ingerencji oraz naruszenia proporcji pomiędzy obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności, co doprowadziło do bezpodstawnego określenia kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Skarżącej w nieprawidłowej wysokości 14.986,80 zł - podczas gdy koszty te, stosownie do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt: SK 31/14, powinny być miarkowane w sposób uwzględniający racjonalną zależność między nakładami pracy organu, a wysokością kosztów naliczonych za podjęte czynności przez organ, - art. 190 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i wydanie zaskarżonego postanowienia na podstawie przepisów, które utraciły moc obowiązującą wskutek uznania ich przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją - mimo iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne - co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do obciążenia Skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego w nieprawidłowej wysokości; 2. naruszenie przepisów postępowania: - art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie procedowanie w sprawie z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, oraz zasady kierowania się proporcjonalnością, poprzez świadome określenie kosztów postępowania egzekucyjnego na podstawie nieobowiązujących przepisów wskutek stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją, co miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do bezpodstawnego obciążenia Skarżącego kosztami w nieprawidłowej wysokości 14.986,80 zł, podczas gdy stosownie do wytycznych zawartych wyroku TK kwota kosztów egzekucyjnych powinna być miarkowana w sposób uwzględniający racjonalną zależność między nakładami pracy organu, a wysokością kosztów naliczonych za podjęte przez organ czynności, - art. 7 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 7 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady praworządności, polegające na świadomym zastosowaniu przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją, co miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do bezpodstawnego obciążenia Skarżącej kosztami egzekucji w nieprawidłowej wysokości 14.986,80 zł, z pominięciem obowiązku miarkowania tych kosztów. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia 2 kwietnia 2021 r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację podniesioną w uzasadnieniu zażalenia. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł oddalenie skargi. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 6 października 2021 r. wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Na wstępie Sąd odniesie się do wniosku Skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Należy w tym miejscu wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie przepisu art. 119 pkt. 3 P.p.s.a., w myśl którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skarg m.in. na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie, a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, a równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też mimo, że Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 6 października 2021 r. wniosła o przeprowadzenie rozprawy, powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne w trybie uproszczonym, rozpoznawanej zgodnie z przepisem art. 120 P.p.s.a. w składzie trzech sędziów (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527). Sąd wobec powyższego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, po pierwsze, że Skarżąca reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, który w uzasadnieniu skargi przedstawił argumentację uzasadniającą zarzuty, po drugie, że nie dostrzegł kwestii, które wymagałyby wyjaśnienia na rozprawie, po trzecie, że realizowało to zasadę szybkości postępowania określoną w art. 7 P.p.s.a. i przyspieszyło rozpoznanie sprawy, gdyż zgodnie z obowiązującym od 3 lipca 2021 r. brzmieniem art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19) możliwe jest jedynie przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a to wymaga wysłania do stron stosownych zawiadomień i przekazania przez strony informacji o posiadaniu możliwości technicznych do przeprowadzenia rozprawy w sposób zdalny. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Sądowej kontroli zostało poddane postanowienie DIAS z dnia 11 czerwca 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia 2 kwietnia 2021 r. w sprawie obciążenia Skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 14.896,80 zł, prowadzonego w stosunku do Skarżącej. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż postanowienie DIAS z 11 czerwca 2021 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a, mają odpowiednie zastosowanie przepisy K.p.a., o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. Zatem w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio większość zasad ogólnych przewidzianych w K.p.a., przy czym zróżnicowany jest zakres adaptacji tych zasad w postępowaniu egzekucyjnym. Najszersze zastosowanie mają zasady: legalności (art. 6), prawdy obiektywnej (art. 7), zaufania (art. 8), udzielania informacji (art. 9), przekonywania (art. 11), szybkości i prostoty postępowania (art. 12) i co jest oczywiste zasada określona w art. 15 K.p.a., czyli zasada dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tym przepisem postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji był przepis art. 64c § 7 u.p.e.a. Tym samym, zgodnie z tym przepisem, na wydane przez NUS postanowienie przysługiwało Skarżącej zażalenie. Zatem w sprawie miała zastosowanie zasada dwuinstancyjności postępowania. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 107 § 3 K.p.a. (stosowanym do postanowień z mocy art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) integralną częścią każdego postanowienia, na które służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia (art. 124 § 2 K.p.a.), jest jego uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl powyższego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji (postanowienia) powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania (art. 11 K.p.a.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II OSK 110/15 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), motywy decyzji (postanowienia) powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji (postanowienia) odpowiadającego wymogom określonym w art. 107 § 3 K.p.a. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym (egzekucyjnym) zasady przekonywania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną, i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji. Podejmowanie decyzji (postanowienia) posiada także, obok oczywistych aspektów proceduralnego i materialnego, aspekt intelektualny. Jest to przecież proces myślowy, który powinien być logiczny i spójny, i który powinien zmierzać do uświadomionej konkluzji, opartej o uświadomione motywy działania. Motywy te można poznać na podstawie prawidłowo zredagowanego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji (postanowienia) ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. W przypadku postanowienia wydanego w wyniku rozpoznania zażalenia naruszenie art. 11 K.p.a. w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny okoliczności i argumentów wskazanych w zażaleniu. Przyjdzie jeszcze wskazać za NSA (por. wyrok z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II GSK 346/15), że organ odwoławczy (zażaleniowy) orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony, jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 107 § 3 K.p.a., jak też art. 11 tej ustawy. Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym w art. 107 § 3 K.p.a. kształcie, stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187 - 188). Kolejno Sąd wskazuje, że organ odwoławczy (zażaleniowy) ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz jej rozstrzygnięcia, w ramach czego następuje równolegle kontrola prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji (art. 15, art. 138 w zw. z art. 140 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a.). Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania (zażalenia) sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy (zażaleniowy) nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to również, że organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony. Wspomniane żądania, wnioski i zarzuty mogą być rzecz jasna zawarte zarówno w złożonym przez stronę odwołaniu (zażaleniu), jak również w jego uzupełnieniach, które mogą przyjąć zarówno formę pisemną jak również ustną wniesioną do protokołu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie czyni zadość wymogom wynikającym z przywołanych regulacji, gdyż organ II instancji nie rozpoznał w sposób właściwy podstawowego zarzutu zażalenia. Skarżąca w zażaleniu na postanowienie NUS sformułowała zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w powiązaniu z zapadłym w dniu 28 czerwca 2016 r. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14 (zarzut nr 1). Sąd intencjonalnie przytoczył powyższy zarzut i pozostałe zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, gdyż organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu pominął, jakie zarzuty w zażaleniu sformułowała Skarżąca, odnotowując jedynie, że wniesiono zażalenie i że: "zobowiązany uznał postanowienie I instancji za niezgodne z nowymi przepisami upea o kosztach egzekucyjnych. Wskazał przy tym na naruszenie norm proceduralnych poprzez prowadzenie przez organ egzekucyjny postępowania w sposób niebudzący zaufania z nieuwzględnieniem zasady praworządności, przytoczone przez organ w postanowieniu", podczas gdy zażalenie zawierało szereg zarzutów i obszerne uzasadnienie. W ocenie Sądu, trudno uznać za rozpoznanie tego zarzutu stwierdzenie DIAS: "odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28.06.2016 r. sygn. akt SK 31/14 w kontekście prawidłowego ustalenia kosztów egzekucyjnych - zgodnie z obowiązującymi przepisami - należy wyjaśnić, że zarzut ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wyżej wspomniano nowe przepisy dotyczące kosztów egzekucyjnych normują tylko koszty egzekucyjne niewyegzekwowane lub niezapłacone. Celem zmian było dostosowanie przez ustawodawcę przepisów upea do wyroku, w zakresie w jakim przepisy te zostały uznane za niezgodne z Konstytucją". Podczas, gdy w obszernym uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca przedstawiła drobiazgową analizę wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., popartą licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych. Mało tego, stanowisko DIAS zawarte w tym jednym zdaniu jest jeszcze dodatkowo błędne, gdyż jak sam organ wskazał, sprawa dotyczy kosztów egzekucyjnych powstałych do 19 lutego 2021 r., a to akurat ten wyrok ma zastosowanie do kosztów powstałych właśnie do dnia 19 lutego 2019 r., czyli powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Przepisy przejściowe zawarte w przepisach art. 7-9 ustawy nowelizującej dotyczą kosztów egzekucyjnych niewyegzekwowanych lub niezapłaconych przed dniem wejścia w życie nowelizacji. W niniejszej sprawie koszty w określonej przez organ egzekucyjny wysokości wyegzekwowano w dniu 9 grudnia 2020 r., zatem do tych kosztów będą miały zastosowanie przepisy u.p.e.a. sprzed nowelizacji, która weszła w życie dnia 20 lutego 2021 r., a także wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r., który odnosi się właśnie do stanu prawnego sprzed 20 lutego 2021 r. Również rozpatrzenie pozostałych zarzutów zażalenia jest lakoniczne i nie odpowiadające na pytanie dlaczego organ uznał je za nieuzasadnione. Podsumowując Sąd wskazuje, że DIAS nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 15 w zw. z art. 138 i art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skutkowało tym, że Sąd nie mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, dlatego też Sąd nie mógł rozpoznać zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne. Podkreślić należy, że dopóki organ II instancji nie rozpozna wszystkich zarzutów zażalenia, wypowiedzenie się w ich kwestii byłoby de facto merytorycznym rozstrzygnięciem w sprawie. Wskazać należy, że NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdził, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Ponadto DIAS w uzasadnieniu zażalenia nie odniósł się do kwestii zmiany właściwości organów egzekucyjnych. Z przesłanych Sądowi akt sprawy nie wynika, z jakich powodów nastąpiła zmiana właściwości organu egzekucyjnego z właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...]. Sąd zwraca uwagę, że organem prowadzącym egzekucję był NMUS i do niego Skarżąca złożyła w dniu 18 grudnia 2020 r. wniosek o wydanie i doręczenie zawiadomienia w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego, a następnie postanowienia w sprawie kosztów. W aktach sprawy brak informacji na jakiej podstawie zmieniła się właściwość organu, brak nawet pisma dotyczącego przekazania akt sprawy między organami egzekucyjnymi, a jedyna informacja, z jakiej można wywnioskować, że nastąpiła zmiana właściwości organu, została zawarta w zawiadomieniu NUS z dnia 19 stycznia 2021 r. (karta nr 69 akt administracyjnych) o niezałatwieniu sprawy w terminie, gdzie organ egzekucyjny wskazując przyczynę niezałatwienia sprawy w terminie wskazał: "Mając na uwadze Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 grudnia 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia terytorialnego zasięgu działania jak również natłok spraw, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, informuje o nowym terminie załatwienia sprawy." Nawet jeżeli zmiana właściwości nastąpiła w związku ze zmianą przepisów o właściwości organów egzekucyjnych, organ II instancji rozpoznając zażalenie powinien dokonać analizy, czy organ, który przejął prowadzenie postępowania, był uprawniony choćby w świetle przepisów przejściowych. Taki obowiązek wynika wprost z zapisu art. 19 K.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej przestrzegają z urzędu swojej właściwości. Organ powinien badać swoją właściwość, nawet bez wniosku strony, na każdym etapie postępowania. Rygor ten rozciąga się na postępowanie przed organami pierwszej i drugiej instancji. W kontekście powyższego zauważyć należy, że sam organ II instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy pomylił organy egzekucyjne, gdyż wskazał, że MMUS wydał zawiadomienie o wysokości kosztów z dnia 24 lutego 2021 r. (str. 2 postanowienia akapit przedostatni), podczas gdy z przedłożonych sądowi akt sprawy wynika, że przedmiotowe zawiadomienie wydał NUS (karta nr 72 akt administracyjnych). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w punkcie I sentencji wyroku. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach przez organ II instancji, zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, w tym sformułowanymi w art. 8 i art. 15 K.p.a., oraz przedstawienia motywów rozstrzygnięcia w uzasadnieniu postanowienia, odpowiadającym wymogom określonym w art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a. i realizującym zasadę wynikającą z art. 11 K.p.a., stosowanymi do postępowania egzekucyjnego z mocy art. 18 u.p.e.a. W szczególności DIAS odniesie się szczegółowo do wszystkich zarzutów zażalenia. Jednocześnie uwzględni w swoich rozważaniach wskazania wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. O kosztach postępowania Sąd orzekł, w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wpisu), - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265; dalej: rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 480,00 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 597,00 zł. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie przepisem § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenie w sprawie wpisu, wpis stały bez względu na przedmiot zaskarżonego aktu lub czynności wynosi od postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym 100,00 zł. Powyższe rodzi dwie dalsze konsekwencje. Pierwszą konsekwencją jest zasądzenie przez Sąd kwoty 480,00 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który reprezentował Skarżącą przed Sądem. Mianowicie zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Skarżącą reprezentował przed Sądem radca prawny, zatem w sprawie będzie miał zastosowanie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych, w myśl którego, gdy sprawa objęta jest wpisem stałym, to wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika również jest stała, niezależna od wartości przedmiotu zaskarżenia. Drugą konsekwencją jest orzeczenie na podstawie 225 P.p.s.a. o zwrocie Skarżącej kwoty nadpłaconego wpisu (punkt III sentencji wyroku) w wysokości 347,00 zł. Stosownie do treści tego przepisu opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt. Skarżąca w dniu 20 lipca 2021 r. wpłaciła na rachunek bankowy Sądu wpis od skargi na postanowienie z dnia 11 czerwca 2021 r. w kwocie 447,00 zł, przyjmując, że należny jest wpis stosunkowy uzależniony od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym postanowieniem. Skoro należny wpis od skargi, jak Sąd wskazał powyżej, wynosił 100,00 zł, to kwota 347,00 zł stanowi różnicę pomiędzy kosztami pobranymi a należnymi podlegającą zwrotowi.