I FSK 68/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2968/15 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2968/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A.P. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) postanowieniem z 26 września 2014 r. wszczął wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A.P. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do kwietnia 2012 r. NUS, decyzją z 30 kwietnia 2015 r. określił Podatnikowi prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2012 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). NUS w celu weryfikacji kwot podatku należnego wykazanych przez Podatnika w deklaracji VAT - 7 za styczeń - kwiecień 2012 r., w toku prowadzonego postępowania uzyskał od kontrahentów Strony faktury VAT wystawione przez Podatnika w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r., przesłuchał wybranych kontrahentów, zwrócił się do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o zweryfikowanie ww. transakcji oraz przesłuchał pracowników Strony. Mając na uwadze ww. materiał dowodowy organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. według zasad określonych w art. 19 ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a), d) i pkt 4 ustawy o VAT. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) decyzją z 27 sierpnia 2015 r. postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie DIS, brak w momencie kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży, jednakże w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uzyskał od kontrahentów strony faktury VAT zakupu i sprzedaży. W ocenie DIS, mając na uwadze dokonane ustalenia, jak również fakt nieprzedstawienia przez Skarżącego ksiąg podatkowych w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania winna zostać określona na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. 2.3. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo stwierdzenia, iż jej uzasadnienie nie zawiera niezbędnego wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego w zakresie dotyczącym podstawy szacowania (art. 23 § 1 - 5 O.p.); 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez pominięcie w skarżonej decyzji wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego uzasadniającego utrzymanie w mocy decyzji NUS z uwagi na fakt iż - zdaniem DIS - decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek od towarów i usług z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży; 3) art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O. p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowanie przepisów prawa (art. 23 § 1 - 4 O.p.), które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji oraz uzupełnienie uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany NUS (art. 23 § 5 O.p.); 4) art. 55 1 w zw. z art. 535 k.c., poprzez pominięcie ww. przepisów i obciążenie Skarżącego bezwzględnym obowiązkiem posiadania dokumentów wydanych nabywcy przedsiębiorstwa; 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; 6) art. 122 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego; 7) art. 125 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy; 8) art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; 9) art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.2. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo powołano i szeroko wyjaśniono jej podstawę prawną. Ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo, z zachowaniem zasad wynikających z przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W rozpoznanej sprawie było niesporne, że Skarżący, mimo wezwań, nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży. Poinformował on jedynie organ, że nie jest w stanie dokumentów takich przestawić, gdyż nimi nie dysponuje, a to dlatego, że w dniu 5 kwietnia 2012 r. zawarł z M. A. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m.in. pełna dokumentacja papierowa i elektroniczna. Wobec tego, że Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej i czynności podejmowane w tym celu wobec niego i nabywcy przedsiębiorstwa nie przyniosły rezultatu, organ wstąpił do banków, w których Skarżący posiadał rachunki, o przekazanie informacji dotyczących ilości rachunków bankowych, stanów i obrotów na tych rachunkach za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r. Banki przekazały żądane informacje z podaniem historii operacji. W tych okolicznościach organy słusznie uznały, że wobec nie przedłożenia przez Skarżącego faktur VAT ani dokumentacji księgowej, podstawą do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony mogą być tylko te faktury, które organ pozyskał w opisany wyżej sposób, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. 3.3. W ocenie Sądu brak ksiąg podatkowych utrudnia, ale nie uniemożliwia ustalenia podstawy opodatkowania, w takiej bowiem sytuacji zachodzi podstawa do oszacowania podstawy opodatkowania. W rozpoznanej sprawie organy wyjaśniły przyczyny wyboru metody innej niż enumeratywnie wymienione w art. 23 § 3 O.p. Sąd wyjaśnienia te aprobuje i stwierdza, że rzeczywiście organ nie miał innego wyjścia, jak tylko oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane, którymi organ dysponował - dlatego, że sam poczynił ustalenia w tym względzie. Sąd nie miał wątpliwości, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organ oraz wydana w jego następstwie decyzja były dotknięte wadami polegającymi na naruszeniu: a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo stwierdzenia, że uzasadnienie nie zawierało niezbędnego wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego w zakresie dotyczącym podstawy szacowania; b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z pominięciem w zaskarżonej decyzji wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego uzasadniającego utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, że decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży towarów i usług; c) art. 127 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 233 § 2 O.p. w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowaniem przez organ przepisów prawa, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji oraz uzupełnieniem uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany organ pierwszej instancji. 4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Główną kwestią proceduralną podnoszoną przez Skarżącego, niezwiązaną z ustalaniem stanu faktycznego sprawy, jest – zdaniem Strony bezpodstawne – uzupełnienie przez organ odwoławczy podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji, przy równoczesnym utrzymaniu tej decyzji w mocy. W ocenie Strony przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy miał do tego prawo, jest naruszeniem art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Argumentacja Strony w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest przede wszystkim jasne, na jakiej podstawie Strona formułuje wniosek o niedopuszczalności uzupełnienia podstawy prawnej przez organ odwoławczy przy równoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy niewątpliwie stanowisko organu pierwszej instancji co do meritum jest uznane za prawidłowe, a tym samym dochodzi do utrzymania w mocy podstawowego elementu wydanej przez ten organ decyzji, tj. rozstrzygnięcia. Zdaniem Strony wydanie takiej decyzji jest niezgodne z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ale stanowisko to pomija dwie, niezwykle istotne kwestie. Po pierwsze, Strona bezpodstawnie "piętnuje" wydanie nowej decyzji, zamiast utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, nie dostrzegając, że istotą dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy. Oznacza to, że utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu tej decyzji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania (por. np. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 57/09). Podając rozszerzoną (względem decyzji organu pierwszej instancji) podstawę prawną rozstrzygnięcia (tożsamego z rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji) organ odwoławczy nie narusza art. 233 § 1 pkt 1 O.p., lecz daje wyraz temu, że samodzielnie rozstrzygnął sprawę, a nie powielił mechanicznie niekompletnej podstawy prawnej wskazanej na poprzednim etapie postępowania. Drugą kwestią niedostrzeżoną przez Stronę jest to, że art. 233 O.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego, co oznacza, że kwestionując możliwość wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 O.p. strona powinna była wskazać, które rozstrzygnięcie z pozostałych wymienionych w art. 233 O.p. powinno było zapaść w okolicznościach sprawy. Należy stwierdzić, że uznanie stanowiska Skarżącego prowadziłoby do sytuacji, że organ odwoławczy nie mógłby skorygować wady prawnej decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mimo że do istoty uprawnień i kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji i to bez względu na zarzuty odwołania, z zastrzeżeniem art. 234 O.p., gdyż organ ten obowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Jeżeli zatem organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe, a tylko nie została wskazana podstawa prawna tego rozstrzygnięcia, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wskazując w swojej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym stanowisko Strony w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje bezzasadnością zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W decyzji organu odwoławczego uchybienie to wyeliminowano, ujmując w niej podstawę prawną szacowania i szeroko wyjaśniając okoliczności określenia w ten sposób podstawy opodatkowania i powody wyboru przyjętej tego metody. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a jej uzasadnienie, spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Niezależnie od powyższych wywodów warto jednak zaznaczyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił przyczyny wyboru metody innej niż enumeratywnie wymienione w art. 23 § 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnienia te aprobuje i stwierdza, że rzeczywiście organ nie miał innego wyjścia, jak tylko oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane, którymi organ dysponował – dlatego, że sam poczynił ustalenia w tym względzie. Podstawą tych ustaleń był dane wynikające z rachunków bankowych Skarżącego oraz z wystawionych przez niego faktur VAT, uzyskane w toku kontroli od jego kontrahentów. Był to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowy sposób odtworzenia wysokości obrotów uzyskanych przez Skarżącego. Uzyskany w ten sposób wynik szacowania nie jest sprzeczny z logiką, czy zasadami doświadczenia życiowego. 5.3. Analizując natomiast zarzut naruszenia art. 127 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 233 § 2 O.p. w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowaniem przez organ przepisów prawa, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji oraz uzupełnieniem uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany organ pierwszej instancji, należy przypomnieć przede wszystkim, że zgodnie z art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Jest przy tym obowiązany ocenić prawidłowość zaskarżonego orzeczenia nie tylko w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu, lecz także pod kątem przepisów prawa materialnego i postępowania, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym orzeczeniem. Przyjęty w Ordynacji podatkowej model postępowania odwoławczego powoduje, że organ odwoławczy samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1228/20). W rezultacie, w realiach rozpoznawanej sprawy, przedstawienie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które odpowiadały kierunkowi rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie mogło być traktowane jako naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć dwuinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. 5.4. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Roman Wiatrowski Artur Mudrecki Dominik Mączyński