I FSK 1816/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1349/20 sprawy ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania skanów dokumentów wyłączonych z akt sprawy oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1349/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. R., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2020 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wydania skanów dokumentów wyłączonych z akt sprawy oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy nie wykazał, iż udostępnienie skarżącemu, w jakiejkolwiek postaci, wyłączonych dokumentów mogłoby naruszyć interes publiczny, a tym samym, że odmowa umożliwienia zapoznania się przez skarżącego z przedmiotowymi informacjami w oparciu o art. 179 § 2 i § 3 oraz art. 293 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) była uzasadniona. Po pierwsze organ nie wskazał, które dokumenty i z jakiego powodu zostały, w jego ocenie, zasadnie wyłączone z akt sprawy. Po drugie, oprócz uwag o charakterze ogólnym organ nie przedstawił powodów, dla których wyłączone z akt postępowania dokumenty nie mogły być jawne dla strony, chociażby w wersji zanonimizowanej. Sąd stwierdził też, że zaskarżone postanowienie nie dostarcza argumentów przemawiających za tym, że ujawnienie przynajmniej części dokumentów (lub dokumentów w wersji zanonimizowanej) mogło godzić w interes innych podmiotów niż skarżący. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie daje podstaw by stwierdzić, że jego wydanie poprzedziła analiza dokumentów wyłączonych pod kątem ich przydatności w kontekście rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej. Organ winien również ocenić, czy wyłączone materiały zawierają dane dotyczące osób trzecich niebędących stroną postępowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121, art. 123, art. 124, art. 217 § 2 i art. 179 § 1, 2 i 3 oraz w zw. z art. 293 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie postanowienia DIAS w Warszawie i błędne uznanie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania i niezasadnie odmówił wydania skanów dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 czerwca 2018 r. w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że przedmiotowe dokumenty nie są bezpośrednio związane ze sprawą, a zawierają dane objęte tajemnicą skarbową, w konsekwencji uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 cyt. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zaś analiza ich treści prowadzi do wniosku, że organ w ich trybie kwestionuje stanowisko Sądu I instancji odnośnie do wadliwego, bo niepełnego w kontekście wykazania przesłanek odmowy wglądu do dokumentów uprzednio wyłączonych z akt sprawy, uzasadnienia postanowienia z dnia 25 maja 2020 r. W tym miejscu przypomnieć więc należy, że zgodnie z treścią art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyrażone w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów podstawowych zasad: zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 cyt. ustawy) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 tej ustawy). Przepis ten doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Z jego analizy wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie procesowej, tj. w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli nadal są spełnione przesłanki z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 cyt. ustawy odmawia stronie tego prawa. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji – co oczywiste - zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej winno ono zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W konsekwencji strona kwestionując właśnie w toku postępowania zażaleniowego, jak i ewentualnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego, zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, kwestionując zaś drugą przesłankę - że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11 – publ. W CBOSA). Z kolei obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, które informacje i z jakich powodów kwalifikuje jako niejawne oraz w czym upatruje owego "interesu publicznego" i jaka jest jego treść. Organ ma obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19, iż prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście jako zasadne należało ocenić wątpliwości Sądu I instancji co do poprawności uzasadnienia kontrolowanego przez ów Sąd postanowienia o odmowie wydania skanów dokumentów uprzednio wyłączonych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 czerwca 2018 r., zatem niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym zakresie. Wskazać bowiem trzeba, że poza szeroko przytoczonymi ogólnymi i teoretycznymi rozważaniami na temat wykładni art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, rozumienia pojęcia "interesu publicznego" oraz "tajemnicy skarbowej", brak jest wystarczającego odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Organ poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że dokumenty, o których udostępnienie zwrócił się skarżący są objęte tajemnicą skarbową i z tego powodu nie mogą być ujawnione stronie. Słusznie jednak Sąd I instancji odnotował, że organ nie przedstawił powodów w odniesieniu do konkretnych dokumentów dlaczego nie mogłyby być jawne dla strony, choćby w wersji zanonimizowanej. W tym zakresie Sąd ten zasadnie przywołał stanowisko orzecznictwa, z którego wynika, że art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. przez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, pozostawienie zaś tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów. Częściowe ograniczenie dostępności do dokumentu oznacza możliwość zapoznania się przez stronę tylko z pozostałą częścią informacji wynikających z tego dokumentu. Podjęta dopiero na etapie skargi kasacyjnej próba uzupełnienia o powyższe kwestie uzasadnienia postanowienia w przedmiocie odmowy wydania skanów dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie może być uznana za skuteczną. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd I instancji w wystarczający sposób ujawnił racje, jakie legły u podstaw uchylenia skarżonego postanowienia (naruszenie przez organ art. 217 Ordynacji podatkowej w związku z koniecznością prawidłowego uzasadnienia zastosowania regulacji z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej), czytelne są również wskazania co do dalszego postępowania organu. Skoro Sąd I instancji precyzyjnie wyszczególnił kwestie, których organ nie uwzględnił przy sporządzaniu uzasadnienia postanowienia, wskazując zwłaszcza, że DIAS w wydanych w sprawie postanowieniach o odmowie wglądu do akt sprawy uchylił się od szczegółowego i konkretnego podania powodów zastosowania art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej (zwłaszcza nie wskazał, które dokumenty i z jakiego powodu zostały, w jego ocenie, zasadnie wyłączone z akt sprawy, powołał się jedynie ogólnie na interes publiczny lecz nie wyjaśnił dlaczego wyłączone dokumenty w ogóle nie mogły być udostępnione stronie postępowania, w tym chociażby w zakresie informacji dotyczących skarżącego oraz transakcji, w których bezpośrednio uczestniczył), to oczywistym jest, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić te uwagi WSA w Warszawie. Sąd I instancji wskazał również, że organ winien także ocenić, czy wyłączone materiały zawierają dane dotyczące osób trzecich niebędących stroną postępowania, a ich ujawnienie nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez podatnika prawa dostępu do akt sprawy, ale mogłoby narazić je na szkodę, co w konsekwencji doprowadziłoby do naruszenia zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska