I SA/Bk 398/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 rok oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: NUS) decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Nr [...] określił S. K. (dalej jako: "skarżący"): 1) zobowiązanie podatkowe w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od przychodów w wysokości 14.669,00 zł według stawki 3% w kwocie 0 zł, 2) wartość niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 179.088,00 zł i od tej kwoty określił ryczałt w wysokości 26.863,00 zł, wyliczony według sankcyjnej stawki stanowiącej pięciokrotność stawki 3 %, Organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy stwierdził zaniżenie przez skarżącego przychodu w 2017 r. w łącznej kwocie 179.088,00 zł, w związku z niewykazaniem przychodów z tytułu: - sprzedaży towarów handlowych o wartości 78.235,14 zł, dostarczonych przez firmy kurierskie (38 przesyłek), nabytych od podmiotów działających na terenie Centrum Handlowego w W., - sprzedaży towarów handlowych o wartości 12.228,00 zł, nabytych od N. z siedzibą na terenie Centrum Handlowego w W. (po zmianie nazwy D. Sp. z o.o.), których płatność dokonano przelewem bankowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał oszacowania wartości zakupu towarów handlowych, dostarczonych Stronie w 27 przesyłkach za pośrednictwem firm kurierskich, których płatność nastąpiła gotówką u sprzedawcy. Ponadto organ pierwszej instancji z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ewidencji przychodów i ustaloną na podstawie dokumentów Strony zrealizowaną na sprzedaży towarów handlowych ujemną marżę, dokonał oszacowania wysokości marży z uwzględnieniem zasad art. 23 § 5 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: o.p.). Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS). Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W sprawie ustalono, że skarżący w 2017 r. osiągnął przychód ze sprzedaży towarów na kwotę co najmniej 193.757,00 zł, natomiast w złożonym zeznaniu PIT-28 zadeklarował do opodatkowania przychód w kwocie 14.669,00 zł. W ocenie organu, o wysokości osiągniętych przez skarżącego przychodów świadczą ustalenia dokonane na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów tj. faktur zakupu towarów handlowych, faktur sprzedaży oraz remanentów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2016 r. i 31 grudnia 2017 r. Na podstawie tych dokumentów ustalono, że podatnik w 2017 r. dokonywał sprzedaży towarów handlowych poniżej cen zakupu. Organ wskazał na następujące dane rozliczeniowe: - spis towarów z natury na dzień 31 grudnia 2016 r.: 23.485,93 zł, - zakup towarów handlowych dokumentowanych fakturami VAT: 14.684,97 zł, - spis towarów z natury na dzień 31 grudnia 2017 r. – 27.740,93 zł. Organ wyliczył na tej podstawie, że koszt własny zakupu sprzedanych towarów handlowych wynosi 10.429,97 zł (23.485,93 + 14.684,97 - 27.740,93) Powyższa analiza doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że skarżący uzyskał w 2017 r. na sprzedaży towarów handlowych marże w wysokości 40,64 % (przychód – 14.669 zł). Organ zauważył jednak, że wysokości marży wynikającej z dokumentacji podatkowej nie potwierdziła natomiast analiza grupy towarów tj. bluz sportowych i spodni sportowych, których sprzedaż była dokumentowana wystawionymi przez podatnika fakturami VAT. Organ pierwszej instancji porównał stosowane przez skarżącego ceny na towarach handlowych uwidocznione na fakturach sprzedaży VAT ze średnimi cenami zakupu towarów oraz cenami uwidocznionymi na spisach z natury. Z poczynionych ustaleń wyprowadził wniosek, że faktycznie stosowana marża na sprzedawane towary handlowe wyniosła w 2017 r.: bluzy sportowe - 837,28 %; a spodnie sportowe - 933,93 %. Na podstawie tych wyliczeń organ stwierdził, że skarżący nie zadeklarował w ewidencji przychodów za 2017 r. części uzyskiwanych przychodów. Następnie organ wskazał, że czynności analityczne przeprowadzone przez pracowników P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na terenie Centrum Handlowego w W. doprowadziły do ustaleń, iż skarżący w 2017 r. był odbiorcą 50 przesyłek kurierskich nadanych przez firmy kurierskie, działające jako pośrednicy w przesyłaniu towarów, na terenie tego Centrum Handlowego. W ocenie organu materiał dowodowy potwierdził, że 39 przesyłek dostarczono podatnikowi "za pobraniem" na łączną kwotę 80.765 zł, natomiast zapłata należności za 11 przesyłek nastąpiła gotówką bezpośrednio dla sprzedawcy. Zdaniem organu, z analizy zestawienia dostarczonych przesyłek wynika, że skarżący odebrał w 2017 r. przesyłki od następujących firm kurierskich: - DPD dostarczyła 47 przesyłek, w tym 38 za pobraniem, na łączną wartość 75.673,00 zł, - D. dostarczyła 3 przesyłki na łączną wartość 5.092,00 zł, Firmy kurierskie świadczące usługi w zakresie transportu i przesyłek kurierskich przedstawiły zasady świadczenia usług na rzecz skarżącego. Ustalono na podstawie zeznań R. P. reprezentującego firmę P. Sp. z o.o., że wszystkie paczki były wysyłane z Centrum Handlowego M., jednak nie był on w stanie ustalić firmy przesyłającej towar. Także D. sp. z o.o. przesłała zestawienie przesyłek, które uwzględnia dane nadawców tj. nr przesyłki, datę nadania i kwotę otrzymaną przez kuriera "za pobraniem" od skarżącego. W tych okolicznościach organy przyjęły, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów w zakresie niewykazania przychodów jest nierzetelna, ponieważ dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Po przytoczeniu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. 1998 r. poz. 930, dalej jako: u.z.p.d.o.f.) oraz art. 193 o.p. organ odwoławczy uznając księgi podatkowe za nierzetelne stwierdził, że wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem organu ewidencja przychodów w zakresie handlu odzieżą i obuwiem nie odzwierciedlała rzeczywistych wartości sprzedaży podlegającej rozliczeniu w 2017 r. Wystąpiła, zdaniem organu, konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Do wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży organ przyjął wartości wynikające z zestawienia przesyłek towarów od podmiotów działających na terenie Centrum Handlowego w W. Z uwagi na opłatę gotówką u sprzedawcy towarów przekazanych stronie w 27 przesyłkach, organ oszacował ich wartość posługując się uśrednioną wartością jednej przesyłki dostarczonej za pobraniem (80.765,00 zł : 39 szt. przesyłek = 2.070,90 zł). W ten sposób wyliczył wartość zakupu towarów handlowych opłaconych gotówką w kwocie 22.779,90 zł (11 szt. przesyłek x 2.070,90 zł = 22.779,90 zł). Następnie organ pierwszej instancji, stosując metodę porównawczą zewnętrzną wynikającą z art. 23 § 5 o.p., oszacował średnią marżę w wysokości 70%, w oparciu o stosowaną przez 4 podmioty prowadzące działalność w porównywalnych do strony skarżącej warunkach gospodarczych. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w 2017 r. w kwocie 179.088,00 zł. Następnie Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania, nie podzielając ich. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na ww. decyzję Dyrektora IAS skarżący zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie : - art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p." poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, a przez to naruszenie zasady zaufania w toku prowadzonego postępowania; - art. 123 o.p. poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, poprzez nieuwzględnienie sytuacji panującej w kraju związanej z pandemią COViD19 i związanymi z tą sytuacją ograniczeniami; - art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania; - art. 191 o.p. poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2017; - art. 17 u.z.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że prowadzona przez skarżącego ewidencja jest prowadzona niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym i że zachodzą przesłanki szacowania przez organ podatkowy wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz do zastosowania sankcyjnej stawki ryczałtu; - § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (t.j. Dz.U. 2014 poz. 701, dalej: "Rozporządzenie"), poprzez przyjęcie, że prowadzona przez skarżącego ewidencja jest nierzetelna, pomimo nieustalenia, że niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym. Zdaniem skarżącego, postępowania podatkowe jak i kontrolne w tej sprawie były prowadzone w sposób wadliwy i nie odzwierciedlają w żaden sposób stanu faktycznego. W jego ocenie, w trakcie prowadzonego postępowania wystarczająco zostały przedstawione okoliczności wyjaśniające sytuację, jednakże organ podatkowy, czy to na etapie postępowania kontrolnego, czy też na etapie postępowań podatkowych, wadliwie odmówił przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów zgłaszanych w toku postępowania przez podatnika. Skarżący zaznaczył, że wszelkie korzystne dla niego okoliczności były przez organ albo pomijane, albo organ nie dawał im wiary, mimo że np. zeznania wnioskowanych przez skarżącego świadków mogłyby pomóc w wykazaniu faktycznych nabywców towarów przesyłanych z W. Skarżący podniósł, że nie został zapoznany z protokołem badania ksiąg. Zaprzeczył, jakoby prowadził księgi w sposób nierzetelny bądź wadliwy. Na podstawie powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu jest zasadność uznania przez organy prowadzonej przez skarżącego ewidencji podatkowej skarżącego za nierzetelną i w konsekwencji ustalenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu w 2017 r. w kwocie 193.757,00 zł. Skarżący kwestionuje też zasadność określenia tej wartości poprzez zastosowanie instytucji oszacowania. Zakreślając ramy prawne sprawy zawisłej przed sądem należy wskazać, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu następuje na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...), organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Jak stanowi ust. 2 ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Zaznaczyć trzeba, że ziszczenie się choćby jednej przesłanki z ust. 1 obliguje organ podatkowy do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania. Komentowane uregulowanie ma niewątpliwie charakter sankcyjny. Ryczałt jest bowiem nakładany wedle podwyższonej stawki podatku. Stawka ta ma charakter sankcji za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie przez to w odpowiednim terminie należnego zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. nie stwierdza stanu prawnopodatkowego już istniejącego, ale stwarza nowy stan podatkowoprawny, wynikający z przyjęcia - w wyniku wydania decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanek ustawowych - innych zasad określenia wysokości zobowiązania, dlatego też decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny. Zastosowanie wyższych stawek wymaga stwierdzenia określonych w ustawie nieprawidłowości. (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2017 r., II FPS 4/17 – wszystkie orzeczenia przytaczane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W art. 23 o.p. ustawodawca zawarł przesłanki, które obligują organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz określają przypadki, których wystąpienie powoduje obowiązek odstąpienia od tego sposobu określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W świetle art. 23 § 3 o.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. W myśl art. 23 § 5, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Ponadto, zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, po zakończeniu miesiąca, w terminie, o którym mowa w § 8 (zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3, 4 i 7, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni), należy podsumować zapisy, obliczyć i wpisać do ewidencji kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a także kwoty przysługujących obniżek oraz ulg od tego ryczałtu (...). W myśl § 13 ust. 1-3 Rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i Rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub 3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub 4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7. Ponadto zaznaczyć należy, że przepis art. 193 § 1 o.p. przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 art. 193 o.p.). Natomiast za niewadliwe uważa się takie księgi podatkowe, które są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Przepis § 4 nakazuje organowi podatkowemu nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu § 1 w sytuacji, gdy są one prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wyjątek od tej zasady zawarty został w § 5, który stanowi, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe prowadzone w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Za wady niemające istotnego znaczenia dla sprawy należy rozumieć takie, które powstały bez wpływu na ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (błędy formalne "mniejszej wagi" - zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2015 r., I SA/Ol 88/15). W sprawie niniejszej sąd podzielił ustalenia organu, uznając je za wystarczająco wyjaśnione, spójne, logiczne i przekonywujące. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, kontroli i postępowania podatkowego, m.in. w postaci wyjaśnień i zastrzeżeń skarżącego, ksiąg podatkowych, faktur VAT, a ponadto na zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy i wyłączonymi postanowieniami (doręczonymi stronie), m.in. materiałach i informacjach dotyczących innych podmiotów. Na podstawie ich analizy i przeprowadzonych wyliczeń organy zasadnie ustaliły, że skarżący w ewidencji przychodów prowadzonej w 2017 r. nie zadeklarował części uzyskiwanych przychodów, i zaniżył przychody za ten okres w łącznej kwocie 179.088,00 zł. Niewykazany przychód obejmował sprzedaż towarów handlowych o wartości 78.235,14 zł dostarczonych przez firmy kurierskie (38 przesyłek) oraz sprzedaż towarów handlowych o wartości 12.228,00, nabytych od N. (po zmianie nazwy D. sp. z o.o.) Sąd nie dopatrzył się podnoszonych przez autora skargi nieprawidłowości odnośnie analiz i wyliczeń przeprowadzonych przez organ podatkowy, m.in. w zakresie dokonywania sprzedaży towarów handlowych poniżej cen zakupu, analizy grupy towarów tekstylnych, ilości i wartości dostarczonych skarżącemu przez firmy kurierskie przesyłek, nabycia towarów handlowych od N. czy też analizy zapisów na rachunku bankowym Strony. NUS zasadnie wywnioskował z rozbieżności w stwierdzonych wartościach pomiędzy zakupami od N., dokumentowanymi wskazanymi w decyzji fakturami VAT, a płatnościami potwierdzonymi zapisami na rachunku bankowym, że skarżący dokonał zakupu towarów niedokumentowanego fakturami VAT. Zgodzić się należy z organem, że brak przeciwdowodu nie pozwala na uczynienie wiarogodnymi wyjaśnień skarżącego jakoby rozbieżności w stwierdzonych wartościach wynikały z braku realizacji transakcji z ww. kontrahentem. Ustalenia te doprowadziły organ do trafnej konkluzji, że skarżący ewidencję na potrzeby rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego prowadził w sposób nierzetelny, ponieważ dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W decyzji NUS przedstawione zostały wszystkie sprzeczności ekonomiczne, wynikające z prowadzonej ewidencji, dokumentów źródłowych, stanów remanentowych, dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Tylko z sprzeczności ekonomicznych wynika, że ewidencja prowadzona przez podatnika jest nierzetelna. Dlatego też, stosownie do treści art. 193 § 4 o.p., organ podatkowy słusznie nie uznał za dowód w sprawie ksiąg podatkowych (ewidencji przychodów) prowadzonych przez podatnika. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 17 u.z.p.d.o.f. i stwierdził, iż zachodzą przesłanki do oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz zastosowania sankcyjnej, pięciokrotnej stawki ryczałtu. NUS, a za nim Dyrektor IAS, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, tak jak tego wymaga art. 23 § 1 o.p. Należy przy tym pamiętać, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku opiera się na uznaniu organu podatkowego i zawiera już w swojej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika. Szacunek powinien być jednak jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2003 r., SA/BK 318/03). Organ podatkowy ma swobodę w wyborze metody szacunkowej, co nie oznacza jednak dowolności i dopuszczalne jest użycie takich metod, przy których wysnute wnioski odpowiadają zasadom logicznego rozumowania i prowadzą do odtworzenia stanu zbliżonego do wielkości rzeczywistych (zob. wyrok NSA (do 2003.12.31) w Poznaniu z dnia 15 marca 2001 r., I SA/Po 1270/99). W ocenie sądu, wybór metody oszacowania do ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz poczynione wyliczenia są prawidłowe. Co istotne, organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił swój wybór, wskazując jednocześnie, iż najbardziej odpowiadać rzeczywistości będzie zastosowanie metody spoza tych określonych w art. 23 § 3 o.p., z uwzględnieniem zasady wynikającej z § 5 (zob. str. 27 - 29 decyzji pierwszoinstancyjnej). "Inna" metoda oszacowania przyjęta przez NUS została dostatecznie wyjaśniona i w ocenie sądu jest racjonalna, logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym oraz daje jasne kryteria szacunku. Organ dla oszacowania podstawy opodatkowania wykorzystał dane z prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej (spisy remanentowe, dowody źródłowe zakupu i sprzedaży), dane wynikające z zestawienia przesyłek, dane dotyczące przelewów bankowych. W ten sposób ustalono wartość zakupów dokonanych za pośrednictwem przesyłek kurierskich bez podanej wartości, wyliczono średnią wartość przesyłek, przy których nie wstawiono wartości oraz ustalono koszt własny sprzedanych towarów. Dane odnośnie średniej marży organ oszacował na podstawie marży stosowanej przez cztery porównywalne podmioty. Wzięto pod uwagę podmioty funkcjonującej w podobnej jak skarżącej skali, w tych samych warunkach lokalizacyjnych i w podobnym zakresie. Organ od kwoty tak wyliczonych średnio przychodów odliczył przychód w wysokości, w jakiej został on wykazany w zeznaniu podatkowym. To częściowe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej celem dokonania szacunku stosowanej marży nie budzi zastrzeżeń sądu. Szacując przychody organ porównał działalność strony z działalnością prowadzoną przez 4 osoby fizyczne, w zakresie zrealizowanej marży uznając, że taka sama branża i takie same warunki, z uwagi na rodzaj towarów handlowych są reprezentatywne. Sąd nie podziela tym samym oceny skarżącego, jakoby częściowe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej nosiło znamiona dowolności i było przedwczesne. Jak już wskazano, kryteria "dopasowania" innych, porównywanych do skarżącego podmiotów zostały wskazane i uzasadnione przez organ w decyzji I instancji. Sąd nie dopatrzył się, ażeby istotną rolę odegrał w tym przedmiocie fakt uznania przez te podmioty wykazanych przez organ wielkości, na co zwraca uwagę autor skargi. Ponadto, organ wyjaśnił również w sposób przekonywujący, dlaczego nie zastosował pozostałych metod oszacowania, a także brak podstaw do zastosowania sposobu określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 o.p. Zawarty w skardze zarzut, że organ podatkowy przy wyborze innych, porównywanych podmiotów kierował się niewłaściwym kluczem, że porównuje podmioty będące w innej niż on sytuacji oraz że traktuje skarżącego jako osobę nieuczciwą, co jest dla niego mocno krzywdzące, w ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy do wyliczenia wartości przychodu w drodze oszacowania przy metodzie porównawczej zewnętrznej, z innych podmiotów przyjął tylko średnią stosowaną marżę w wysokości 70%. W ocenie sądu za "mocno krzywdzące" należałoby uznać sytuację, w której przyjętoby średnią marżę własną podatnika, czyli stosując metodę porównawczą wewnętrzną, np. 885,60 % za 2017 r. Skarżący zarówno w toku postepowania, jak i w skardze podnosi, że część zakupów dokonywana była na użytek własny, a nie handlowy. Jednakże w żaden sposób nie uprawdopodobnił powyższego twierdzenia i tym samym nie obalił ustaleń organu, który zdaniem składu orzekającego skutecznie wykluczył, by dostarczane skarżącemu towary były przeznaczone jedynie na użytek osobisty, a to chociażby ze względu na znaczną ilość i wartość tych towarów. Twierdzenia skarżącego uznać należy za swoistą linię obrony, która nieskutecznie zmierza do zanegowania ustaleń organów podatkowych. Ustosunkowując się do zarzutu o niezapoznaniu skarżącego z jakimkolwiek protokołem badania ksiąg, z którego wynikałaby nierzetelność bądź wadliwość ksiąg, wskazać należy, że w judykaturze jednolicie przyjmuje się, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych lub wadliwego ich prowadzenia w trybie art. 193 § 6 o.p. może nastąpić w innym protokole niż protokół z badania ksiąg. Warunkiem jest, aby: (a) dokument ten spełniał wymogi ww. przepisu tj. określał okres za jaki uznano księgi za nierzetelne lub wadliwie prowadzone oraz w jakiej części księgi są dotknięte tymi wadami; (b) realizował funkcję protokołu z badania ksiąg; (c) nie zagrażał realizacji uprawnienia strony wynikającego z art. 193 § 8 o.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2017 r., I SA/Łd 658/17; wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., II FSK 2509/17; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2018 r., I SA/Kr 659/18; wyrok NSA z 27 maja 2010 r., II FSK 119/09). Sąd rozpoznając sprawę poglądy te podzielił. Oznacza to, że wystąpienie tych elementów w protokole z kontroli powoduje, że bez znaczenia pozostaje kwestia, że sporządzono protokół z kontroli, a nie odrębny protokół z badania ksiąg podatkowych. W niniejszej sprawie, protokół kontroli podatkowej doręczony Stronie [...] kwietnia 2020 r. zawierał zakres nierzetelności ewidencji przychodów prowadzonej przez podatnika w 2017 r. Ponadto wskazano w nim ocenę prawną ustaleń kontroli z przytoczeniem wszystkich przepisów prawa. Również dokument sporządzony na etapie postępowania podatkowego nazwany ANALIZA - zastosowanie danych do szacunku z [...] listopada 2020 r. (k. adm. 24 – przy aktach sprawy I SA/Bk 284/21) przedstawiający metodę szacowania podstawy opodatkowania z wyliczeniem wysokości niezaewidencjonowanego przychodu, zawiera wszystkie elementy protokołu. Z dokumentem tym skarżący także został zapoznany, co potwierdza protokół z dnia [...] grudnia 2020 r. (k. adm. 25). Tym samym nie sposób przyjąć, aby skarżący nie miał informacji ze strony organu, że prowadzi księgi nierzetelnie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia §13 Rozporządzenia. Nie powtarzając przytoczonych już przepisów rozporządzenia zaznaczyć należy, iż - jak już wykazano - ustalenia przeprowadzone przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji przychodów prowadzonej przez podatnika. Niewpisane kwoty przychodów przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji za 2017 r. Skarżący nie ujął w ewidencji przychodów oraz nie zadeklarował w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2017 r. przychodów w łącznej kwocie 179.088 zł. Dlatego też organ właściwie zastosował przepisy wskazanego aktu wykonawczego. W ocenie sądu postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób prawidłowy. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 oraz 122 o.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zdaniem składu orzekającego wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ nie ograniczył się przy tym do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponownie rozstrzygając sprawę. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją. Okoliczność, że wydane rozstrzygnięcie nie spotkało się z aprobatą skarżącego nie świadczy o naruszeniu procedury podatkowej. Odnośnie zarzutu pominięcia i zaniechania przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, zwłaszcza świadków, wskazać należy, iż z utrwalonej linii orzeczniczej dot. wykładni normy wynikającej z art. 180, 188 i 187 §1 o.p. wynika, że organy w zgodzie z art. 188 o.p. obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego też organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r., I FSK 2078/16). Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2018 r., I FSK 1927/16). Podkreślić należy, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. (k. akt adm. 21) NUS odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań M. A., A. K., E. K. i H. R., uzasadniając wyczerpująco swoje stanowisko, które tut. sąd w pełni podziela i aprobuje. Organy nie naruszyły art. 187 § 1 o.p., albowiem tezy przedstawione przez stronę, które miałyby być udowodnione, zostały już udowodnione i znajdują odzwierciedlenie w zebranych materiale dowodowym. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż skarżący w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dwukrotnie odmawiał przesłuchania w charakterze strony. Ponadto, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 o.p., poprzez nieuwzględnienie sytuacji panującej w kraju związanej z pandemią COVID-19. Wbrew ocenie autora skargi, skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, był informowany o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Co więcej, z uprawnień tych korzystała zarówno strona jak i jej pełnomocnik. Świadczy o tym chociażby protokół sporządzony na okoliczność zapoznania się z aktami sprawy w dniu [...] grudnia 2020 r., postanowienie NUS z [...] listopada 2020 r., będące odpowiedzią na pismo pełnomocnika z dnia [...] października 2020 r., zawierające wyjaśnienia i wnioski o przeprowadzenie dowodów, czy też przedstawienie pełnomocnikowi w dniu [...] października 2020 r. postanowienia NUS z dnia [...] października 2020 r. w sprawie włączenia dowodów do postępowania podatkowego. Zaznaczyć należy, iż brak jest wystarczających wyjaśnień ze strony Skarżącego na czym miałoby polegać zarzucane naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu, a materiał dowodowy zgromadzony w aktach na to nie wskazuje. Biorąc powyższe pod uwagę sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.