I SA/Gl 953/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., nr [...] (w dalszej części uzasadnienia, określanego mianem Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Organu I instancji lub Organu egzekucyjnego). W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie Organ I instancji obciążył A (zwane dalej Wierzycielem, Stroną lub Skarżącym) kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec B Spółka z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Dłużnika lub Spółki) w kwocie [...] zł. Orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest drugim rozstrzygnięciem ostatecznym wydanym w sprawie. Wspomniany Organ odwoławczy, poprzednio rozpatrując zażalenie Wierzyciela uchylił bowiem zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Właśnie to nowe orzeczenie Organu I instancji stało się punktem odniesienia dla ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stanowiącego przedmiot skargi w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zapadło ono w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w swoim postanowieniu z [...] r. obciążył Stronę kosztami egzekucyjnymi we wskazanej wcześniej kwocie. Były one konsekwencją postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wierzyciela [...] r., nr [...]. W trakcie tej procedury, Organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego, wskazany w art. 1 a pkt 12 lit a) tiret 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Czyniąc to, zawiadomieniami z [...] r., nr [...] i nr [...] dokonał on zajęcia wierzytelności Dłużnika z rachunków bankowych w C S.A. i D S.A. Zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisem tytułów wykonawczych doręczono Dłużnikowi (miało to miejsce [...] r.) oraz bankom ([...] r.). Według twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, każdy z banków uznał dokonane zajęcia wskazując, że w sprawie doszło do zbiegów egzekucji administracyjnej z sądową. To zaś spowodowało, że doszło do egzekucji z tego składnika, ale ze względu na powstały zbieg egzekucji oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego, Organ egzekucyjny nie otrzymał żadnej kwoty tytułem realizacji tego środka. Z kolei, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że banki, po otrzymaniu zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych oświadczyły, że zajęcia nie mogą być zrealizowane z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Niezależnie od oświadczenia złożonego przez banki, pismem z 22 października 2018 r. Dłużnik złożył zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W dokumencie tym wyartykułował on określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji z [...] r. nr [...], będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. W konsekwencji, w jego przekonaniu, we wspomnianym tytule wykonawczym nie zostały spełnione wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Dłużnika do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Jednocześnie zwrócił się on do Wierzyciela o jego stanowisko w zakresie zarzutów Spółki. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, Organ I instancji, w swoim postanowieniu z [...] r. nr [...] uznał za uzasadnione zarzuty na postępowanie egzekucyjne i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]. Stało się tak, ponieważ Strona przyznała, że we wspomnianym dokumencie zostały błędnie wypełnione pola E.1 i E.2 oraz E.3 i E.4. Było to efektem wpisania w nich tych samych kwot, a przez to, ich zdublowania. W ślad za postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, [...] r. zostało wydane zawiadomienie w sprawie kosztów egzekucyjnych. W dokumencie tym, łączną ich kwotę, jako zobowiązanie podlegające spełnieniu przez Wierzyciela została określona na [...] zł. Złożyła się na nią opłata, obliczona według stawki określonej w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego obciążył tytuł wykonawczy kwotą stanowiącą wydatek egzekucyjny, wymieniony w art. 64 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i naliczył opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne, związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, o której mowa w art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wszystko to stanowiło koszty egzekucyjne w rozumieniu art. 64c § 1 wskazanej wcześniej ustawy, w uprzednio zaprezentowanej kwocie. Następnie, na wniosek Wierzyciela wydano postanowienie w sprawie kosztów, w którym wskazano je w wysokości tożsamej z zawiadomieniem. Wspomniane orzeczenie, na skutek zażalenia Strony zostało uchylone przez Organ odwoławczy, a sprawę skierowano do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stało się tak z uwagi na konieczność honorowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Ponownie określając koszty egzekucyjne, Organ I instancji posłużył się miarkowaniem ich wysokości poprzez analogię do zasady wyrażonej w art. 64 § 1 pkt 6 z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. – zwanej dalej u.p.e.a.). W przepisie tym ustawodawca określił maksymalną wysokość opłaty za czynność zajęcia nieruchomości jako 8 % kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200,00 zł. Nawiązując do tej regulacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że poprzez matematyczne wyliczenie proporcji opłata manipulacyjna, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., naliczana w wysokości 1 % egzekwowanej należności winna wynosić 4.275,00 zł. Z kolei, na tej samej zasadzie, opłata za zajęcie rachunku bankowego wskazana w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jako 5 % kwoty egzekwowanej została naliczona przez Organ I instancji w wysokości [...] zł. W zażaleniu na orzeczenie nieostateczne, Wierzyciel wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o umorzenie postępowania prowadzonego przez Organ I instancji, względnie o zmianę zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o wysokości kosztów egzekucyjnych poprzez brak naliczenia opłaty za zajęcie rachunku bankowego oraz określenie opłaty manipulacyjnej w wysokości proporcjonalnej do stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych oraz faktycznego zaangażowania organu egzekucyjnego. Jednocześnie, Strona zarzuciła postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego obrazę: 1) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. - poprzez jego niewłaściwą wykładnię, gdyż opłata egzekucyjna od zajęcia rachunku bankowego nie powstaje, jeśli nie doszło faktycznie do zajęcia wierzytelności pieniężnych. W przekonaniu Skarżącego, skoro zajęcie okazało się nieskuteczne, bo na rachunku Dłużnika nie znajdowały się żadne środki pieniężne, Organ I instancji nie miał podstawy prawnej do naliczenia kosztów w wysokości [...] zł, którymi został obciążony Wierzyciel; 2) art. 64 c § 4 u.p.e.a. oraz art. 80 § 2 tej ustawy - poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opłata powinna zostać naliczona za samo zajęcie rachunku bankowego Dłużnika, podczas gdy zgodnie z poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych (w tym zakresie powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/126). W konsekwencji, w przekonaniu Strony, skoro zajęcie rachunku bankowego Dłużnika było w przedmiotowej sprawie nieskuteczne, Organowi egzekucyjnemu nie przysługiwał od Wierzyciela zwrot kosztów z tym związanych; 3) art. 64 § 6 u.p.e.a. - poprzez jego błędną wykładnię i określenie opłaty w sposób nadmierny pomimo braku faktycznego zajęcia wierzytelności oraz braku odzwierciedlenia wysokości opłaty w nakładach pracy faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny, co w przekonaniu Wierzyciela jest sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14; 4) art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 64 c § 7 u.p.e.a. – poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie koresponduje z wytycznymi przedstawionymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. znak [...]. W przekonaniu Strony, przejawem tego był w szczególności brak odniesienia się do zasadności ustalenia wysokości opłaty manipulacyjnej w oparciu o wytyczne zawarte we wspomnianym wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu konieczności uzależnienia wysokości przywołanych opłat od takich czynników jak: efektywność i skuteczność egzekucji, poziom skomplikowania poszczególnych czynności, zaangażowanie kosztowe organu egzekucyjnego czy nakład pracy organu egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącego, konsekwencją tego było naruszenie także art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego i obciążenie Wierzyciela rażąco wysoką kwotą kosztów bezskutecznej egzekucji; 5) art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 w związku z art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. - poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nierozważenie i nieuwzględnienie słusznego interesu Wierzyciela, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek zasądzenia opłat we wskazanej wysokości. Zdaniem Skarżącego, nastąpiło to przede wszystkim poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności faktycznych, świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego. Ponadto, zdaniem Strony, naruszenie prawa przez Organ egzekucyjny przejawiło się nieuwzględnieniem wytycznych, jakie dla możliwości zastosowania uznanego za niezgodne z prawem art. 64 § 6 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14 oraz wytyczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2019 r. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, jednakże w sytuacji gdy nie jest możliwe ściągnięcia ich od tego podmiotu, organ egzekucyjny obciąża kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. Zdaniem Organu odwoławczego, po umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. nie było możliwe dochodzenie kosztów egzekucyjnych od zobowiązanej Spółki. Tym samym, prawnie usankcjonowanym sposobem odzyskania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zagwarantowanych mu ustawowo kosztów egzekucyjnych, należnych za czynności egzekucyjne było skorzystanie z upoważnienia przyznanego w art. 64 c § 4 u.p.e.a. i domaganie się uiszczenia tych kwot przez Wierzyciela. Organ odwoławczy wskazał na art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. i wywiódł z niego, że obowiązek uiszczenia opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętych wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Natomiast zgodnie z art. 64 §10 tej samej ustawy, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, powinność uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem poniesienia opłaty za zajęcie. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ustalenie kosztów egzekucyjnych (opłaty za zajęcie rachunku bankowego i opłaty manipulacyjnej) w sposób, jaki stał się udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto, Organ odwoławczy powołał się na to, że na mocy swojego postanowienia z [...] r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie. Miało się to odbyć poprzez ustalenie czasochłonności i pracochłonności czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r., wystawionego przez Wierzyciela. W tym zakresie otrzymał on stosowne informacje od Organu egzekucyjnego (akta sprawy wraz z uzupełnionym materiałem dowodowym). Organ II instancji odwołał się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Jego zdaniem, w orzeczeniu tym stwierdzono niekonstytucyjność art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa on górnej granicy opłat należnych za dokonane czynności egzekucyjne. Trybunał Konstytucyjny nie wyeliminował natomiast tych przepisów z aktu prawnego rangi ustawy. W konsekwencji, skoro pod wpływem wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie zmieniono przepisów prawa, organ egzekucyjny nie może wbrew ustawowemu porządkowi prawnemu, stosować dowolnych wyliczeń opłat, których stawki określa nadal obowiązujący przepis ustawowy zwłaszcza, że w art. 64 § 1 u.p.e.a. wymienia on enumeratywnie także kilka innych czynności nieuwzględnionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wysokość kosztów egzekucyjnych nie może bowiem odrywać się od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz od nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. W dalszej części swojego wywodu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do kalkulacji przedstawionej mu przez Organ egzekucyjny i sformułował tezę, że zajęcie rachunku bankowego w D S.A. było skuteczne, a na zajętym rachunku bankowym występowała wierzytelność pieniężna. Tym samym, naliczenie kosztów za zajęcie rachunku bankowego jest także uzasadnione. Podkreślono też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, do czasu umorzenia postępowania egzekucyjnego, obok czynności egzekucyjnych zajęcia rachunku bankowego dokonał także innych czynności technicznych, wchodzących w zakres czynności manipulacyjnych, o których mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a. Było to m.in. zarejestrowanie tytułu wykonawczego, sprawdzenie poprawności jego wydania, sprawdzenie w KRS, wprowadzenie poszczególnych danych z tytułu wykonawczego do aplikacji egapoltax, sprawdzenie w aplikacjach poltax, serce i ogniwo informacji o rachunkach bankowych zobowiązanego, sporządzenie ZRBA w aplikacji egapoltax dla tytułu wykonawczego, rejestracja ZRBA w aplikacji biblioteka akt, wpisanie dwóch potwierdzeń odbioru, odnotowanie w systemie egapoltax informacji o doręczeniu ZRBA i wyniku POT,POZ i OSW, analiza informacji o zobowiązanym w aplikacjach e-OURUS i poltax, przekazanie zarzutów wierzycielowi (do wiadomości zobowiązanego), opracowanie pisma, rejestracja w rejestrze pism, bibliotece akt oraz wysyłka, wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowań egzekucyjnych (opracowanie pisma, rejestracja w rejestrze pism i bibliotece akt oraz wysyłka), zawieszenie postępowań egzekucyjnych w aplikacji egapoltax, zawiadomienie banku (do wiadomości zobowiązanego) o wstrzymaniu realizacji zajęcia (opracowanie pisma, rejestracja w rejestrze pism i bibliotece akt oraz wysyłka), umorzenie postępowań egzekucyjnych i zamknięcie spraw w aplikacji egapoltax, rozpatrzenie zarzutów (opracowanie postanowienia, rejestracja w rejestrze pism i bibliotece akt oraz wysyłka). Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył koszty egzekucyjne, z uwzględnieniem kosztów roboczogodziny i czasochłonności dokonanych czynności na kwotę [...] zł. Jak podkreślił Organ II instancji, Trybunał Konstytucyjny nie podważył zasadności naliczania kosztów egzekucyjnych za czynności egzekucyjne dokonane przez organ egzekucyjny. Wskazał on natomiast na konieczność określenia ich granicy stosownie do pracochłonności i kosztowności podjętych działań. Przyjmując więc, że dla stawki 8% egzekwowanej kwoty przyjętej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., maksymalną kwotą jest 34.200 zł, to stawka 5% należna za zajęcie rachunku bankowego wyniesie przy przyjęciu proporcjonalnej, jak przy zajęciu nieruchomości górnej granicy opłaty - [...] zł, a górna granica opłaty manipulacyjnej wg 1% stopy daje kwotę 4.275 zł od każdego tytułu wykonawczego. Zatem w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w związku z brakiem ustawowej interwencji ustawodawcy po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., opłaty o których mowa wart. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. powinny być proporcjonalnie obniżone, przy przyjęciu za punkt odniesienia jedynego górnego limitu opłaty, który został wskazany w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.. Skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości, opłata wynosi 8 % nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności zajęcia wierzytelności oraz co do opłaty manipulacyjnej należy uwzględnić mniejszy nakład pracy organu egzekucyjnego i przyjąć stawki proporcjonalnie obniżone. Z taką metodą obliczenia kosztów egzekucyjnych, zastosowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodził się Organ odwoławczy. Stało się tak, ponieważ w ponownym postępowaniu, po uchyleniu pierwszego postanowienia nieostatecznego w tej sprawie (postanowienia z [...] r.), w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego obciążył Wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł., stosując przedstawioną powyżej metodę szacowania znacznie obniżony został ich wymiar - do kwoty [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedstawionej kalkulacji uwzględniono analizę wysokości poniesionych kosztów egzekucyjnych w stosunku do poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu. Wszystko to pozostaje zaś w zgodności z wytycznymi, zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wierzyciel wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Jednocześnie zarzucił on ostatecznemu postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie: 1) art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. - poprzez błędne przyjęcie przez Organ odwoławczy, że obciążenie Skarżącego kosztami egzekucyjnymi i opłatą manipulacyjną w wysokości [...] zł. jest zgodne z prawem i znajduje odzwierciedlenie w nakładach pracy, faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny. Stało się zaś tak w sytuacji, gdy naliczone koszty egzekucyjne i opłata manipulacyjna nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w wyjaśnieniach Organu I instancji co do rzeczywiście poniesionych kosztów. To zaś pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14); 2) naruszenie art. 64c § 4 u.p.e.a. oraz art. 80 § 2 u.p.e.a. - poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opłata powinna zostać naliczona za samo zajęcie rachunku bankowego Dłużnika, pomimo, że nie doszło do zajęcia wierzytelności pieniężnej; 3) art. 7 oraz art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., zwany dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. - poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie w sposób jednostronny, z pominięciem istotnych okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, z przekroczeniem granic uznania administracyjnego oraz z pominięciem słusznego interesu Skarżącego; 4) art. 8 k.p.a. - poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, przez prowadzenie postępowania sprzecznie z zasadami proporcjonalności, przez mechaniczne stosowanie prawa, nie bacząc przy tym na dobro jednostki, co skutkowało naruszeniem zasady bezstronności, równego traktowania i proporcjonalności; 5) art. 11 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niedołożenie szczególnej staranności w uzasadnieniu decyzji i pominięciu przez Organ odwoławczy realnych kosztów postępowania egzekucyjnego, ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Strony, w konsekwencji nie uwzględniono konieczności uzależnienia wysokości przywołanych opłat od takich czynników jak: efektywność i skuteczność egzekucji, poziom skomplikowania poszczególnych czynności, zaangażowanie kosztowe organu egzekucyjnego czy nakład pracy organu egzekucyjnego, co stanowi naruszenie zasady przekonywania, wyrażonej w art. 11 k.p.a. Odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał całe swoje dotychczasowe zapatrywanie. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi. Organ odwoławczy przyznał, że w postępowaniu zażaleniowym zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia faktycznego nakładu pracy Naczelnika Urzędu Skarbowego przy wykonywaniu czynności w postępowaniu egzekucyjnym. Z kalkulacji przedstawionej przez Organ I instancji wynika, jakie konkretnie działania zostały podjęte. Ponadto, w dokumencie tym wyliczono koszty egzekucyjne, z uwzględnieniem kosztów roboczogodziny i czasochłonności dokonanych czynności, na kwotę [...] zł. Jednakże, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, punktem odniesienia przy szacowaniu kosztów egzekucyjnych obciążających Wierzyciela było zastosowanie analogii maksymalnej wysokości kosztów w korelacji z uregulowaniem art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W przepisie tym jest mowa o naliczaniu opłaty za zajęcie nieruchomości wynoszącej 8 % od dochodzonej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Jak podkreślił Organ II instancji, wziął on pod uwagę to, że Trybunał Konstytucyjny nie podważył zasadności naliczania kosztów egzekucyjnych za dokonane czynności egzekucyjne, a jedynie wskazał na konieczność określenia ich granicy stosownie do pracochłonności i kosztowności podjętych działań. Temu zaś służy przyjęta metoda proporcjonalnego ustalania kosztów, w relacji do opłaty za zajęcie nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjne zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i argumenty znalazły uznanie Sądu. Do uchylenia zaskarżonego postanowienia doszło z dwóch powodów. W przekonaniu Sądu, Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem w przekonujący sposób, czy doszło do skutecznego zajęcia wierzytelności Dłużnika na rachunkach bankowych. Ponadto, niezrozumiałe jest, dlaczego pomimo ustalenia rzeczywiście poniesionych kosztów egzekucyjnych zajęcia rachunków bankowych (jeżeli ta czynność zajęcia rzeczywiście została dokonana), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakceptował ich "ryczałtowe" ustalenie – w proporcji do maksymalnych kosztów zajęcia nieruchomości. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., co do zasady koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Jeżeli natomiast należności te nie mogą być ściągnięte od wspomnianego podmiotu, pokrywa je wierzyciel (por. art. 64c § 4 u.p.e.a.). Taka właśnie sytuacja zaistniała w analizowanym stanie faktycznym. Ponadto, normatywnym punktem odniesienia dla rozważań i ocen dokonywanych zarówno przez organy administracyjne, jak i przez Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie jest art. 64 § 1 pkt 4, a także art. 64 § 6 u.p.e.a. W przepisach tych ustawodawca wskazał na sposób kalkulowania wysokości opłat egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności pieniężnych innych niż ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego, z wynagrodzenia za pracę lub innych praw majątkowych (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a) oraz opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych (art. 64 § 6 u.p.e.a.). Metoda ustalania wysokości obydwu tych należności została zaś ukształtowana w ten sposób, że ustawodawca posłużył się stawką procentową odnoszoną do kwoty egzekwowanej, która jednak nie może skutkować ustaleniem niższej opłaty niż minimalna wartość tej należności, kwotowo wyrażona w odniesieniu do poszczególnych egzekwowanych wartości, w art. 64 u.p.e.a. Odnosząc się do regulacji prawnej zawartej w art. 64 § 1 pkt 4 oraz w art. 64 § 6 u.p.e.a., Trybunał Konstytucyjny w wielokrotnie już powoływanym wyroku w sprawie o sygn. SK 31/14 orzekł, że przepisy te tracą moc w takim zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne (dot. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) lub nie określają maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (dot. art. 64 § 6 u.p.e.a.). Wobec braku nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dokonanej przez wzgląd na taką, a nie inną treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stosowanie się do dyspozycji tego judykatu spowodowało konieczność takiego określenia wysokości kosztów egzekucyjnych przez organy stosujące ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aby nie można im było zarzucić naruszenia standardów określonych we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanym w sprawie SK 31/14. W ten sposób, wobec zaniechania ustawodawcy, na administrację spadła powinność swoistego, dokonanego w płaszczyźnie stosowania prawa administracyjnego, orzeczniczego wypełnienia luki spowodowanej brakiem regulacji prawnej, tak aby w konkretnym przypadku ustalenie kosztów egzekucyjnych odbyło się z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w wyroku w sprawie SK 31/14. Odwołując się do wcześniejszej części tego uzasadnienia i do podniesionej tam materii skuteczności zajęcia rachunków bankowych, w pierwszej kolejności należy zauważyć dysonans w ocenie skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego, istniejący pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, a Organem odwoławczym. Jak wiadomo, według twierdzenia Organu egzekucyjnego, każdy z banków uznał dokonane zajęcia wskazując, że w sprawie doszło do zbiegów egzekucji administracyjnej z sądową. To zaś spowodowało, że doszło do egzekucji z tego składnika, ale ze względu na powstały zbieg egzekucji oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego, Organ egzekucyjny nie otrzymał żadnej kwoty tytułem realizacji tego środka. Z kolei, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że banki, po otrzymaniu zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych oświadczyły, że zajęcia nie mogą być zrealizowane z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. W aktach postępowania administracyjnego znajdują się dokumenty, z których wynika, że istotnie [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił dwa banki (D SA oraz C SA) o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Reakcja tych podmiotów na pismo Organu egzekucyjnego była jednak odmienna. W dniu [...] r. D SA zawiadomił Organ I instancji o przeszkodzie w realizacji zajęcia – zbiegu egzekucji (por. k. 62 akt postępowania administracyjnego). Czyniąc to, wspomniany podmiot powołał się na dyspozycję art. 69a u.p.e.a. i poinformował, że środki będą przekazywane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (k. 56 akt postępowania administracyjnego). Z kolei, C SA swoje zawiadomienie o przeszkodzie w realizacji zajęcia – zbiegu egzekucji), datowane na [...] r. uzasadnił powołując się na art. 891 Kodeksu postępowania cywilnego. Podobnie, jak D SA wskazał on Organowi egzekucyjnemu, jakie organy zajęły wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego dla Dłużnika. Jednocześnie jednak stwierdził on, że stosownie do art. 889 § 3 Kodeksu postępowania cywilnego wstrzymuje się z wypłatą zaległych kwot, a zajęte wierzytelności wypłaci po przekazaniu wszystkich spraw w trybie art. 773¹ tej ustawy komornikowi, który poprowadzi dalszą egzekucję. Zgodnie z art. 69a § 1 u.p.e.a. w razie zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej albo egzekucji administracyjnych do tej samej rzeczy albo prawa majątkowego, gdy zajęte kwoty w dniu realizacji zajęcia nie wystarczają na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych, dłużnik zajętej wierzytelności: 1) przekazuje środki pieniężne: a ) organowi egzekucyjnemu, który pierwszy dokonał zajęcia, a w razie niemożności ustalenia tego pierwszeństwa - organowi, który dokonał zajęcia na poczet należności pieniężnych w wyższej kwocie, albo b ) administracyjnemu organowi egzekucyjnemu - w przypadku zbiegu egzekucji, o którym mowa w art. 62 § 2, albo c) sądowemu organowi egzekucyjnemu - w przypadku zbiegu egzekucji, o którym mowa w art. 62 § 3 i 4. Z kolei, w myśl art. 891 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, w razie zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, w przypadku gdy kwoty znajdujące się na rachunku bankowym nie wystarczają na pokrycie wszystkich egzekwowanych należności, bank dokonuje wypłat z tego rachunku na rzecz sądowego albo administracyjnego organu egzekucyjnego, który pierwszy dokonał zajęcia, a w razie niemożności ustalenia tego pierwszeństwa - na rzecz organu, który dokonał zajęcia na poczet należności w wyższej kwocie, oraz niezwłocznie zawiadamia o zbiegu egzekucji właściwe organy egzekucyjne, wskazując datę doręczenia zawiadomień o zajęciach dokonanych przez te organy i wysokość należności, na poczet których zostały dokonane zajęcia, o czym komornik poucza bank, dokonując zajęcia. Należy przy tym nadmienić, że w obydwu zawiadomieniach o przeszkodzie w realizacji zajęcia – zbiegu egzekucji, banki wskazały jakie organy zajęły wierzytelności z rachunków bankowych. W tej sytuacji, kierując się dyspozycją art. 69a § 1 u.p.e.a. oraz art. 891 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego zasadne jest ustalenie, czy środki znajdujące się na zajętych rachunkach bankowych były wystarczające dla pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych Wierzyciela. Dzieje się tak, ponieważ w myśl art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., zajęciu podlegają nie rachunki bankowe, ale wierzytelności. Brak wierzytelności z tytułu rachunku bankowego wyklucza więc skuteczność czynności określonej we wspomnianym art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i naliczanie opłaty egzekucyjnej z tego tytułu (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 533/20, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 930/19). W judykatach tych wyraźnie stwierdzono, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnej. O wystąpieniu takiej sytuacji nie świadczy zaś sama okoliczność, że w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu wierzytelności bank poinformował organ o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. W przekonaniu Sądu, przedstawioną myśl Naczelnego Sądu Administracyjnego należy rozciągnąć także na taką sytuację, gdy bank informuje przeszkodzie w zajęciu z powodu zbiegu egzekucji administracyjnych. Zawsze istotne jest bowiem to, czy miało miejsce rzeczywiste zajęcie wierzytelności pieniężnych. Inną kwestią, która przesądziła o takim a nie innym rozstrzygnięciu Sądu był sposób obliczenia wysokości opłat egzekucyjnych. Materia ta dotyczy opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych Dłużnika (o ile Organ odwoławczy wykaże, że było ono efektywne) oraz opłaty manipulacyjnej. W kontekście tej drugiej należności warto zauważyć, iż obowiązek jej uiszczenia powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli zaś pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, powinność zapłaty opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie (por. art. 64 § 10 u.p.e.a.). Tym samym, obciążenie opłatą manipulacyjną nie jest uzależnione od skuteczności działań podjętych przez administrację. Jedynym warunkiem powstania obowiązku uiszczenia tej należności jest bowiem doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1148/06, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 173/20). To zaś w przedmiotowej sprawie, ponad wszelką wątpliwość miało miejsce (por. k. 69 – 70 akt administracyjnych). Jak wskazał Organ odwoławczy, w trakcie prowadzonego przez niego postępowania i na jego wezwanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał obliczenia kosztów egzekucyjnych, z uwzględnieniem kosztów roboczogodziny i czasochłonności dokonanych czynności. Czyniąc to, wyznaczył wartość tych nakładów na kwotę [...] zł. W tej sytuacji niezrozumiałe jest, dlaczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dysponując tak precyzyjnym obliczeniem wydatków poniesionych na egzekucję, zaaprobował obciążenie Wierzyciela kwotą [...] zł. (złożyła się na nią opłata manipulacyjna w wysokości 4.275,00zł. oraz koszty za dokonane zajęcie w wysokości: [...] zł.). Sąd ma świadomość tego, że obliczenie wysokości opłaty za zajęcie wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej w proporcji do maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości (art. 64 § 1 pkt 6 p.p.s.a.) jest możliwym do zaakceptowania sposobem orzeczniczego wypełnienia przez administrację luki, spowodowanej brakiem regulacji prawnej, tak aby w konkretnym przypadku ustalenie kosztów egzekucyjnych odbyło się z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanego w sprawie SK 31/14 (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18, z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/1 oraz z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17). Skoro jednak możliwe jest (a przedmiotowa sprawa stanowi tego przykład) realne obliczenie nakładów, jakie poniosła administracja w związku z prowadzoną egzekucją, niezrozumiałe jest kształtowanie ich poprzez swoiste szacowanie – matematyczne obliczanie proporcji w wyniku nawiązania do maksymalnej opłaty za zajecie nieruchomości. Tego rodzaju działanie jest bowiem mniej doskonałe niż – jak się okazuje – dostępne dla organów administracyjnych, realne wymierzenie poniesionych kosztów. W przekonaniu Sądu, w tej sytuacji, biorąc pod uwagę wymóg sformułowany w art. 7 K.p.a. (zasada prawdy obiektywnej) zasadne jest odwołanie się przy wymiarze opłaty egzekucyjnej do kosztów realnie poniesionych przez Organ egzekucyjny, a nie do ich szacunkowej wysokości. Wszystkie te okoliczności, tj. zarówno kwestię rzeczywistego charakteru zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Dłużnika, jak i zagadnienie faktycznej wysokości poniesionych kosztów egzekucyjnych weźmie pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie orzekając w sprawie. W tym stanie rzeczy, przez wzgląd na przedstawione zastrzeżenia Sąd uchylił bowiem zaskarżone postanowienie. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę w wysokości 580 zł. złożył się wpis od skargi, uiszczony przez Stronę, w kwocie 100 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) ustanowionego w sprawie, w wysokości 480 zł. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika Sąd orzekł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).