II GSK 1343/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Mirosław Trzecki po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 314/20 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji), objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 23 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 314/20, po rozpoznaniu skargi [A.] Sp. z o.o. w D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku kontroli drogowej zespołu pojazdów, którym [A.] Sp. z o.o. w D. (dalej: skarżąca, Spółka) wykonywała transport drogowy wstępnie przemieszanych odpadów składających się z co najmniej jednego rodzaju odpadów niebezpiecznych, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili rozbieżność pomiędzy danymi zawartymi w zgłoszeniu [...], w którym przewoźnik w polu numer zezwolenia wpisał: "[1]", podczas gdy faktycznie przewóz drogowy realizowany był w oparciu o posiadaną przez Spółkę licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego nr "[2]", która została okazana przez kierowcę w trakcie kontroli. Kierujący zespołem pojazdów złożył do protokołu kontroli pisemną uwagę o treści: "Z powodu pomyłki pisarskiej wpisano nr licencji [B.], która należy do grupy [A.]. Ten błąd naprawiono w czasie kontroli. Nie ma to wpływu na środki w Budżecie Państwa." Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (organ pierwszej instancji) nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł z tytułu zgłoszenia przez przewoźnika w rejestrze zgłoszeń SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie numeru licencji dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.; dalej cyt. jako: ustawa SENT), przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w tym przepisie, m.in. o numer licencji. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej cyt. jako: o.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru – odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Zdaniem organu nie ma znaczenia, czy zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym wynikało z celowego działania, zaniechania, błędu, nieuwagi czy niedbalstwa, dlatego też bez znaczenia są okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się nieprawidłowości, organ nie jest bowiem upoważniony do ustalania i oceny przyczyn zaistniałego naruszenia prawa, lecz ma za zadanie jedynie stwierdzenie zaistniałych skutków. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje zatem złożona przez kierowcę kontrolowanego pojazdu uwaga do protokołu kontroli, że z powodu omyłki pisarskiej w zgłoszeniu SENT wpisano nr licencji [B.], która należy do grupy [A.]. Organ wyjaśnił też, że nie dopatrzył się okoliczności, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia. Zdaniem Dyrektora IAS analiza dokumentacji finansowej Spółki za 2017 r. i 2018 r. nie wskazuje, by jej sytuacja ekonomiczna uniemożliwiała uregulowanie kary pieniężnej nałożonej za niewykonanie ustawowych obowiązków. Stan finansów przedsiębiorstwa nie wskazuje także na zagrożenie zdolności do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności publicznoprawne były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie. Stawiałoby to ponadto przewoźnika w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami objętymi systemem monitorowania przewozu, które rzetelnie wypełniają swoje obowiązki. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. WSA w Gliwicach, działając na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym i opisanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej cyt. jako: p.p.s.a.). WSA wskazał, że w stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że przewoźnik w zgłoszeniu referencyjnym SENT wpisał nr licencji niezgodnie ze stanem faktycznym. Istota sporu dotyczy natomiast oceny, czy prawidłowo organy rozważyły wystąpienie przewidzianych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, tj. ważnego interesu podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesu publicznego. W ocenie sądu rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, organy wzięły pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa, zgodnie z którym w istocie każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłoby być traktowane jako sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi – mimo że zostały przewidziane przez ustawodawcę. WSA wskazał, że celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. WSA, powołując się na orzecznictwo sądów, wskazał, że przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie działanie organów nie buduje zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. Zdaniem sądu, przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary, należy uwzględnić proporcjonalność kary w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego, dlatego organ winien rozważyć czy wpisanie do zgłoszenia referencyjnego SENT numeru licencji należącego do [B.], członka grupy [A.], spowodowało uszczerbek w budżecie Państwa. W ocenie sądu pierwszej instancji, zawarta w zaskarżonej decyzji nieprawidłowa, zbyt wąska wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT uzasadniała uchylenie tej decyzji bowiem nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. WSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ powinien też rozważyć, czy nałożona kara pieniężna nie narusza wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, a także czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się, uchybienia które usunęła w możliwie najszybszym czasie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor IAS, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie organ zrzekł się rozprawy. Skarżący kasacyjnie zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT i nie odstąpiły od wymiaru kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, podczas gdy: – zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, w przypadku zgłoszenia przez uczestnika obrotu (tu: przewoźnika) towarami podlegającymi systemowi monitorowania przewozu i obrotu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, w tym danych dotyczących licencji na wykonywanie transportu drogowego, nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł; – konieczności nałożenia kary nie niweczy fakt, że przewoźnik faktycznie posiada licencję i kierowca okaże prawidłową licencję w trakcie kontroli, gdyż kara ta nakładana jest nie za brak licencji w ogóle (co sankcjonuje ustawa o transporcie drogowym), ale za wpisanie do zgłoszenia SENT numeru licencji niezgodnego ze stanem faktycznym, czyli za niewypełnienie obowiązków przewoźnika, które mają charakter formalny; – konieczności nałożenia kary nie niweczy także fakt, że przewoźnik w trakcie trwania kontroli poprawił zgłoszenie SENT w zakresie prawidłowych danych dotyczących licencji; – organ nakładający karę nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik wpisał do zgłoszenia wymagane dane niezgodne ze stanem faktycznym (nr licencji innego podmiotu, należącego do tej samej grupy co przewoźnik), przedmiotowa kara bowiem nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy; – organ nakładający karę nie ma podstaw do badania czy wysokość nałożonej kary, która została przez ustawodawcę określona w ww. przepisie prawa, jest adekwatna w stosunku do dochodu osiągniętego z danego transportu; II. na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez: a) uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z naruszeniem przez przewoźnika przepisów ustawy SENT, nie było dotknięte żadną z wad wyżej wymienionych; b) uznanie, że organ przedwcześnie doszedł do wniosku, że brak jest podstaw do odstąpienia od wymiaru kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny w opisanych w wyroku okolicznościach, podczas gdy: – organ dokonał właściwej wykładni przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT i nie znalazł żadnych przesłanek zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z ustawy; – przewoźnik, jako profesjonalny przedsiębiorca powinien mieć wiedzę, jakie dokumenty wymagane są przepisami ustawy o transporcie drogowym i ponosi pełną odpowiedzialność za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane, o których mowa w zakresie określonym w art. 6 ust. 3 ustawy SENT; – podmiot dysponował licencją na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, jednakże wpisał numer licencji innego podmiotu, – przepis art. 6 ust. 3 ustawy SENT nakładający na przewoźnika konkretne obowiązki formalne pełni funkcje prewencyjne mające dyscyplinować przewoźników w realizacji celów ustawy. W uzasadnieniu Dyrektor IAS przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Skarżąca Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wnoszący skargę kasacyjną organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś skarżąca, w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Stosownie zaś do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna organu oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd II instancji w pierwszej kolejności, co do zasady, rozpoznaje podniesione w tej skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej zarzuty materialne. Zachowanie takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie NSA nietrafne są podniesione w tej skardze zarzuty procesowe. Dyrektor IAS twierdzi, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z właściwymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a to art. 121 i art. 122 tej ustawy, w sytuacji, gdy organy nie naruszyły tych przepisów, bowiem doszły do przekonania o nieodstępowaniu od nałożenia kary na podstawie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego sprawy. W zakresie tak stawianego zarzutu kasacyjnego NSA stwierdza, że jest on niezasadny, bowiem w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny w istocie nie został zakwestionowany i nie budzi wątpliwości. Zarówno organy, jak i sąd pierwszej instancji, a także podmiot skarżący są zgodni co do tego, że doszło do uchybień w zakresie stosowania ustawy SENT. Zatem podstawowe okoliczności do wymierzenia kary zostały ustalone w sposób niewątpliwy. Spór między stronami nie dotyczy tych faktów (tj. zgłoszenia przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczące towaru), ale odnosi się on do problematyki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na stwierdzone uchybienia w zakresie wypełnienia obowiązku zgłoszenia do rejestru danych wskazanych przez ustawę związanych z przewozem określonej kategorii towarów, które podlegają monitorowaniu. Oznacza to, że spór ten ma charakter materialny, bowiem odnosi się do instytucji odstąpienia od nałożenia kary ze względu na przesłankę interesu publicznego. W istocie dotyczy zatem wykładni pojęcia "interes publiczny", jakim posługuje się ustawa SENT, a w praktyce zakresu tego pojęcia, czyli ustalenia, czy powinno być ono rozumiane w sposób szeroki czy wąski. Z tych powodów przyjąć należy, że rozpoznawany procesowy zarzut kasacyjny jest nieusprawiedliwiony, bo w swej podstawie odnosi się do problematyki materialnej, a nie procesowej, pomimo że odwołuje się formalnie do przepisów procesowych. W ramach zarzutu materialnego Dyrektor IAS podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 3 ustawy SENT wskazując, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu, skutkiem której było przyjęcie wadliwości wykładni organów w zakresie pojęcia interesu publicznego, czego konsekwencją było zakwestionowanie stanowiska organów odmawiającego Spółce odstąpienia od nałożenia kary. Prawidłowe rozumienie pojęcia interesu publicznego w ustawie SENT zaprezentowane zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2020 r. (sygn. akt II GSK 1385/19), z 26 lutego 2020 r. (sygn. akt II GSK 1075/19), z 20 maja 2020 r. (sygn. akt II GSK 96/20), z 21 maja 2020 r. (sygn. akt II GSK 307/20), których treść jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie internetowej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i które obecnie Sąd podziela. W orzeczeniach tych podkreślono, że nie jest prawidłowe wykładanie użytego w ustawie SENT pojęcia "interes publiczny" i "ważny interes przewoźnika" z powołaniem się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi reguluje kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w sposób pełny, zaś art. 26 ust. 5 tej ustawy zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o. p., ale tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT. W związku z tym odpowiednie stosowanie art. 67a o.p. może mieć miejsce w zakresie umorzenia należności z tytułu kary lub rozłożenia jej na raty, natomiast nie ma podstaw do stosowania tego przepisu do ustawy SENT. W ustawie SENT ustawodawca wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Należy ponadto zauważyć, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy należy rozumieć szerzej i obejmuje takie elementy, jak proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącą miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (zob. np. wyrok NSA z 18 maja 2020 r. o sygn. akt II GSK 220/20). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" lub "ważnego interesu przewoźnika", powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel określony przez ustawodawcę w ustawie SENT. Wskazana wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zatem zakres ustaleń faktycznych, jakie należy w sprawie przeprowadzić, aby przyjąć, że wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania tychże przepisów. Obowiązek przeprowadzenia postępowania w tym zakresie spoczywał na organach administracji na podstawie przepisów o.p., co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję. Mając zatem na uwadze, że wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.