I GSK 546/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 737/20 w sprawie ze skargi (...) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia(...) nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 737/20. Wyrokiem tym zostało uchylone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z (...) r. nr (....) utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Szczecinie z (...) r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Szczecinie (dalej: "Dyrektor ZUS" lub "Organ egzekucyjny") prowadził egzekucję administracyjną wobec (...) (dalej: "Zobowiązana", "Skarżąca") na podstawie 38 tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Szczecinie Inspektorat w Pyrzycach dotyczących należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W odniesieniu do należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r., ubezpieczenie zdrowotne za okres od listopada 2011 r. do lutego 2012 r. oraz za kwiecień 2012 r., a także na FP i FGŚP za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. wynikających z decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w Pyrzycach: z 17 maja 2012 r. z 1 czerwca 2012 r. i z 5 lipca 2012 r. postępowanie egzekucyjne było uprzednio prowadzone na podstawie innych tytułów wykonawczych, jednak z uwagi na jego bezskuteczność, zostało ono umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pyrzycach z (...) i ponownie objęte egzekucją na podstawie tytułów wykonawczych z dnia (...) r. i (...) r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Szczecinie, stosownie do uregulowań § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych, przekazał dalsze tytuły wykonawcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Pyrzycach celem prowadzenia egzekucji z nieruchomości. Na etapie obwieszczenia o licytacji nieruchomości Zobowiązana pismem z (...) r. zwróciła się do Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Szczecinie z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając powyższe wskazała na konieczność unieważnienia wszystkich tytułów wykonawczych od nr (...) do nr (...), aktualnych na dzień (...) r. oraz wniosła o wycofanie powiązanych z tymi tytułami przymusowych wpisów hipotecznych oraz o przerwanie egzekucji z nieruchomości prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pyrzycach na wniosek ZUS z uwagi na przedawnienie zaległości. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Szczecinie, postanowieniem z 9 czerwca 2020 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od (...). Pismem z (...) r. Zobowiązana wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, ponownie wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie dochodzonych należności. Podniosła, że wydanie przez ZUS decyzji określającej wymiar zobowiązania, nie stanowi pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, zatem w sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 5b ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r., nr 205, poz. 1585 ze zm., dalej: "usus."). Dalej powołując art. 70 § 3 ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Op") wskazała, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego również nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z (...) r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczenia Społecznych w Szczecinie z (...) r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że z dniem 1 stycznia 2012 r. na podstawie art. 11 pkt 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. nr 232 poz. 1378, dalej: "ustawa o redukcji"), skrócony został okres przedawnienia należności z tytułu składek z 10 do 5 lat. Ponieważ w przedmiotowej sprawie bieg przedawnienia należności składkowych za listopad 2011 r. rozpoczął się przed 1 stycznia 2012 r., to kluczowe znaczenie ma art. 27 ustawy o redukcji. Zgodnie z ust. 1 tej ustawy, do przedawnienia należności z tytułu składek, o których mowa w art. 24 ust. 4 usus, którego bieg rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2012 r., stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym tą ustawą, z tym że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2012 r. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 2 ustawy o redukcji, jeżeli przedawnienie rozpoczęte przed dniem 1 stycznia 2012 r. nastąpiłoby zgodnie z przepisami dotychczasowymi wcześniej, przedawnienie następuje z upływem tego wcześniejszego terminu. Dalej Dyrektor Izby wskazał, że w niniejszej sprawie, pierwszą czynnością zmierzającą do wyegzekwowania należności z tytułu składek było wydanie decyzji o zaległościach, oraz doręczenie (...) r. upomnień o numerach: (...) z (...) r. odnośnie zaległości wynikających ze złożonych deklaracji za kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2013 r. i bieg terminu przedawnienia spornych zaległości, uległ zawieszeniu od momentu wydania wskazanych decyzji bądź doręczenia upomnień. Zawieszenie trwało aż do 11 września 2015 r. w odniesieniu do należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r., ubezpieczenie zdrowotne za okres od listopada 2011 r. do lutego 2012 r. oraz za kwiecień 2012 r., a także na FP i FGSP za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2012r. W tym dniu bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pyrzycach umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne Z kolei, w odniesieniu do należności za maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz grudzień 2012 r., a także styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz październik 2013 r. termin przedawnienia nie biegnie dalej z uwagi na kontynuowanie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby, wskazane decyzje, jak również wystawione upomnienia, należą do kategorii czynności organu rentowego, zmierzających do wyegzekwowania należności z tytułu składek, stąd związaną z tymi czynnościami kwestię zawieszenia biegu przedawnienia reguluje przepis art. 24 ust. 5 b usus. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę. Podniosła, że jej zdaniem wydanie decyzji administracyjnej nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia, bowiem stanowiłoby to o faktycznym braku możliwości przedawnienia zobowiązań. W jej ocenie jedynie czynności egzekucyjne zawieszają bieg terminu przedawnienia. Dodatkowo wniosła także zastrzeżenia odnośnie hipoteki i przeprowadzenia licytacji z nieruchomości. Odpowiadając na zarzuty zgłoszone w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018, poz. 2107, dalej: "ppsa"). Uzasadniając wyrok Sąd I instancji wskazał na treść art. 59 upea. Zauważył, że spór dotyczy kwestii dopuszczalności egzekwowania należności z tytułu składek z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Wskazał na art. 24 ust. 4 usus i zmianę treści tego przepisu ustawą z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 241, poz. 2074). Ta nowela ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wprowadziła przepis art. 24 ust. 5b usus, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia wszczęcia do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego oraz postępowania przed sądem. Kolejną nowelą z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz.U. nr 121, poz. 1264) art. 24 ust. 5b usus otrzymał brzmienie "bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego." Natomiast ustawą z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. z 2011 r. nr 232, poz. 1378), w art. 11, znowelizowano przepis art. 24 ususu, poprzez wskazanie, że należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6. WSA wyjaśnił, że zawarty w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy przepis przejściowy wskazuje, że do przedawnienia należności z tytułu składek, którego bieg rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2012 r., stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym nową ustawy, z tym, że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2012 r. Przy czym ust. 2 art. 27 stanowi, że jeżeli przedawnienie rozpoczęte przed dniem 1 stycznia 2012 r. nastąpiłoby zgodnie z przepisami dotychczasowymi wcześniej, przedawnienie następuje z upływem tego wcześniejszego terminu. Sąd I instancji stwierdził, że za czynności zmierzające do wyegzekwowania należności z tytułu składek uznaje się takie czynności, z których treści lub uzasadnienia wynika bezpośrednio, iż zmierzają one do ściągnięcia należności. Przemawia za tym literalne brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 b usus po zmianie z dnia 20 kwietnia 2004 r. obowiązującej od dnia 1 lipca 2004 r. WSA uznał, że pierwszą taką czynnością może być doręczenie upomnienia, doręczenie tytułu wykonawczego, podjęcie tych czynności wiąże się bowiem z postępowaniem egzekucyjnym, służy wyegzekwowaniu należnych składek. WSA wskazał na art. 15 § 1 upea, zgodnie z którym egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Z treści tego przepisu wynika, że co do zasady upomnienie to należy uznać za obligatoryjny element postępowania egzekucyjnego, bez którego egzekucja skutecznie nie może być wszczęta i prowadzona. Zatem doręczenie takiego upomnienia zawiesza bieg terminu przedawnienia do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Stąd doręczenie (...) r. upomnień o numerach: (...) z (...) r. odnośnie zaległości wynikających ze złożonych deklaracji za kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2013 r. zawiesiło bieg terminu przedawnienia wobec tych należności. WSA stanowisko Organu w tym zakresie uznał za zasadne. W ocenie Sądu I instancji doręczenie decyzji określającej Skarżącej wysokość zadłużenia nie należy do żadnych z wymienionych czynności zmierzających do ściągnięcia należności. Wydanie i doręczenie takiej decyzji nie ma żadnego związku z postępowaniem egzekucyjnym i następuje poza jego tokiem – co wynika z art. 83 usus w brzmieniu obowiązującym od 1.10.2010 r. Ponadto ustawodawca wprost w art. 24 ust. 5 f usus wskazuje na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przypadku prowadzenia postępowania od momentu jego wszczęcia do zakończenia decyzją tj. w przypadku wydania przez Zakład decyzji ustalającej obowiązek podlegania ubezpieczeniom społecznym, podstawę wymiaru składek lub obowiązek opłacania składek na te ubezpieczenia. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania do dnia, w którym decyzja stała się prawomocna. Odnosząc się do kwestii wystawienia ponownych tytułów wykonawczych WSA zauważył, że co do zasady organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego tylko jeden raz tytułu wykonawczego (oryginału). Wystawienie kolejnych tytułów wykonawczych co do tej samej należności jest prawnie niedopuszczalne, gdyż narusza gwarancje ochrony praw zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym (chroni przed wielokrotnym dochodzeniem jednej i tej samej należności). Konieczność ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w stosunku do zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności, która była już przedmiotem egzekucji, a która została umorzona wobec jej nieskuteczności, może nastąpić na podstawie tylko jednego, pierwotnie wystawionego tytułu wykonawczego (oryginału). Wyjątki od tej zasady przewidują tylko przepisy 26 c § 1 - 4 upea oraz art. 26 d § 1 - 4 upea. Stąd ponownie prowadząc postępowanie organ winien uzasadnić przypadek ponownego wystawienia tytułów wykonawczych. W ocenie WSA brak odniesienia się Dyrektora Izby do zasadności wystawienia kolejnego tytułu czyni niemożliwą na tym etapie postępowania ocenę, że w przypadku należności objętych decyzjami z (...) r., (...) r., (...) r. nie doszło do przedawnienia należności. Dalej WSA wskazał, że doręczenie decyzji stanowi istotny element badania dopuszczalności egzekucji, której to z mocy art. 29 upea organ egzekucyjny zobowiązany jest do badania. Niedopuszczalna jest egzekucja obowiązku wynikająca z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, której nie doręczono zobowiązanemu w sposób zgodny z prawem. Sąd I instancji wskazał, że odnośnie decyzji nr (...) z (...) r., dotyczącej zaległości za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. - jak wskazały Organy - doręczonej (...) r., z załączonego dowodu doręczenia tejże decyzji nie wynika, w jaki sposób i przez kogo przesyłka zawierająca decyzję z (...) r. została odebrana. Dyrektor Izby prowadząc ponownie sprawę po wniesieniu zażalenia przez Skarżącą co do doręczenia decyzji z dnia (...) r. nr (...) dotyczącej zaległości za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r, wbrew treści zwrotnego potwierdzenia odbioru uznał, że doszło do doręczenia tej decyzji. Zwrotne potwierdzenie tej decyzji nie zawiera podpisu Skarżącej, nie zawiera adnotacji doręczyciela o sposobie doręczenia przesyłki w inny sposób. Odnosząc się do zarzutów skargi co do skuteczności zabezpieczenia należności hipoteką WSA wskazał na art. 24 ust. 5 usus. Po przedstawieniu rozważań tej kwestii na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych Sąd I instancji stwierdził, że tracą na aktualności dotychczasowe orzeczenia sądów administracyjnych, które odnosiły się do konieczności uwzględnienia, przy wykładni art. 24 ust. 5 usus, wytycznych zawartych w wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Stąd zarzuty skargi w tym zakresie uznał za nieuzasadnione. Sąd I instancji nakazał Organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Sąd (art. 26 upea, art. 59 upea, art. 24 ust. 5 b usus, art. 24 ust. 5 f usus) i ustalić datę przedawnienia wskazanych należności z tytułu składek, a także okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych przez Sąd należności, oraz ocenić czy wskazane należności objęte kwestionowanym przez Skarżącą postępowaniem egzekucyjnym uległy przedawnieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Zarzucił temu wyrokowi: I. naruszenie prawa materialnego poprzez 1. błędną wykładnię art. 24 ust. 5b usus w brzmieniu nadanym przez w art. 10 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 121,poz. 1264), polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że wydanie i doręczenie decyzji w trybie art. 83 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2010 r. (Dz. U. Nr 237,poz. 1656), nie stanowi pierwszej czynności zmierzającej do ściągnięcia należności z tytułu składek, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 24 ust. 5b usus winna nastąpić z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w chwili doręczenia ww. decyzji tj. od 30 listopada 2012 r. do 24 marca 2014r., tj. uwzględniać treść § 13 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów 2 dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym prawomocna decyzja stanowi podstawę wdrożenia egzekucji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137 poz. 541), bez uprzedniego doręczenia upomnienia, a zatem jest "pierwszą czynnością zmierzająca do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony", o której mowa w 24 ust. 5 b usus; 2. błędną wykładnię art. 83 usus polegającą na przyjęciu, że wydanie i doręczenie decyzji nie wywołuje skutków, o których mowa w art. 24 ust. 5b usus, podczas, gdy prawidłowa wykładnia art. 83 usus w zakresie skutków i w konsekwencji zastosowania przepisu, o którym mowa w art. 24 ust. 5b ususu winna nastąpić z uwzględnieniem stanu prawnego w którym obowiązywało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 ze zm., dalej "rozporządzenie"), a ściślej § 13 pkt 1 rozporządzenia. Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem w stanie prawnym w okresie od dnia 22 listopada 2001 r. do dnia 31 października 2014r., a zatem w okresie w którym wydano i doręczono decyzje, których mowa w art. 83 usus w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2010 r. ( Dz. U. Nr 237, poz. 1656), obowiązywał § 13 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 ze zm.), według którego prawomocna decyzja stanowiła podstawę egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia, a zatem wydanie i doręczenie decyzji w trybie art. 83 usus w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2010 r. stanowiło podstawę do zastosowania art. 23 ust. 5b usus w brzmieniu nadanym przez w art. 10 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 121,poz. 1264); 3. błędną wykładnię art. 24 ust. 5b usus w brzmieniu nadanym przez w art. 10 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że wydanie i doręczenie w trybie art. 83 usus nie stanowi pierwszej czynności zmierzającej do ściągnięcia należności z tytułu składek, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 24 ust. 5 b usus, a konkretnie zwrotu użytego w tym przepisie "pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony", należy rozumieć również jako "orzeczenia, pisma kierowane do strony, z których treści czy uzasadnienia wynika bezpośrednio, że zmierzają one do ściągnięcia należności", co w konsekwencji przesądza o prawidłowym zastosowaniu art. 59 upea. II. Naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt. lit. c związku z art. 153 ppsa poprzez pominięcie w ocenie prawnej § 13 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przy wykładni art. 24 ust. 5b usus oraz błędną wykładnię użytego w tym przepisie zwrotu "pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony", co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem prawidłowa wykładnia przepisu art. 24 ust. 5b usus przesądza o poprawności wskazań co do dalszego postępowania, które dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na calu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych, a w konsekwencji prawidłowości zastosowania art 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2019 poz. 1314 j.t z póź. zm.). Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Strony od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia (....)., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, oraz zasądzenie kosztów procesu według norm prawem przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. (...) nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjna, nie wnosiła też o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 182 § 2 ppsa z uwagi na to, że skarżący kasacyjnie Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, a Skarżący również nie wniósl o jej przeprowadzenie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "pppsa"), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 ppsa) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przepis art. 174 ppsa stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obydwie wyżej wymienione podstawy. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. Jednak w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego sprowadzają się w istocie do kwestionowania dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 24 ust. 5b usus (w brzmieniu nadanym przez w art. 10 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw) w zw. z art. 83 usus (Dz. U. nr 121,poz. 1264), polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że wydanie i doręczenie decyzji w trybie art. 83 ustawy nie stanowi pierwszej czynności zmierzającej do ściągnięcia należności z tytułu składek. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołuje przepis § 13 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że do należności takich jak przedmiotowe w sprawie niniejszej nieprzedawnionych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepis art. 24 ust. 4 usus przewidujący nowy 10 letni termin przedawnienia (np. wyroki NSA: z dnia 30 sierpnia 2012 r., II GSK 1059/11, z dnia 30 stycznia 2013 r., II GSK 2013/11, z dnia 21 listopada 2013 r. II GSK 1202/12), a także wszystkie nowe przepisy dotyczące okoliczności mających wpływ na bieg tego terminu, to jest jego przerwanie i zawieszenie, o ile wymienione w nowych przepisach podstawy przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia powstały po tej dacie. Skutki wcześniejszych zdarzeń oceniać zaś należy według przepisów obowiązujących w chwili ich zaistnienia (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 815/12). Kolejna istotna dla rozpoznawanej sprawy zmiana została wprowadzona od dnia 1 lipca 2004 r. ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1264) . Według nowego brzmienia art. 24 ust. 5b usus. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Następnie ustawą z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców, która weszła w życie 1 stycznia 2012 r. zmieniono ponownie przepis art. 24 ust. 4 usus przywracając przedawnienie składek po upływie 5 lat licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. Według art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. do przedawnienia należności z tytułu składek, którego bieg rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2012 r., stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, z tym że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2012 r. Jeżeli przedawnienie rozpoczęte przed dniem 1 stycznia 2012 r. nastąpiłoby zgodnie z przepisami dotychczasowymi wcześniej, przedawnienie następuje z upływem tego wcześniejszego terminu. Sąd I instancji zasadnie uznał za nieprawidłowe uznanie doręczenie decyzji jako pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności. Zdarzenie to nie może być uznane za zawieszające bieg terminu przedawnienia składek na podstawie art. 24 ust. 5b usus. Według tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Wydanie i doręczenie decyzji nie jest zdarzeniem, o którym mowa w art. 24 ust. 5b usus, czyli nie jest w rozumieniu powołanego przepisu ustawy podjęciem pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony. Doręczenie decyzji nie ma żadnego związku z biegiem postępowania egzekucyjnego i następuje poza jego tokiem. Czynność zmierzająca do wyegzekwowania należności jest niewątpliwie pojęciem szerszym niż zastosowanie środka egzekucyjnego albo czynność egzekucyjna. Według art. 1a pkt 2 upea przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Natomiast zgodnie z art. 1a pkt 12 upea ilekroć w ustawie mowa jest o środku egzekucyjnym, to (w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych) rozumie się przez to egzekucję między innymi: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, z rachunków bankowych, z weksla, z ruchomości, z nieruchomości oraz z innych wymienionych w ustawie składników majątku. Pojęcie czynności egzekucyjnej oraz środka egzekucyjnego wskazuje, że zastosowanie środka egzekucyjnego oraz dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej odbywa się zawsze w ramach postępowania egzekucyjnego, a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Należy przy tym rozróżnić wszczęcie egzekucji administracyjnej od wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie egzekucji, zgodnie z art. 26 § 5 upea, następuje co do zasady z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego i odbywa się w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast wszczęcie postępowania egzekucyjnego ma miejsce z chwilą złożenia przez wierzyciela do organu egzekucyjnego tytułu wykonawczego z wnioskiem o wszczęcie egzekucji. W przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu, jego wszczęcie nastąpi z chwilą pierwszego aktu procesowego organu (czynności procesowej) lub pierwszej czynności egzekucyjnej rozumianej jako działanie zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Odnosząc powyższe rozważania do treści art. 24 ust. 5b usus, trzeba w pierwszej kolejności zauważyć, że przepis ten nie daje w swojej warstwie językowej wystarczających wskazówek do stwierdzenia kiedy najwcześniej może dojść do podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności, ani czyja to może być czynność. Według wymienionego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Z treści tego przepisu można byłoby wnosić, że czynność ta nie musi być czynnością organu egzekucyjnego, egzekutora lub poborcy skarbowego, a nawet nie musi być to czynność dokonana po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Mogłaby to więc być czynność wierzyciela dokonana nawet przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Przy takim założeniu na gruncie prostej wykładni językowej i potocznego rozumienia pojęcia "podjęcia czynności zmierzającej do wyegzekwowania" rzeczywiście można argumentować, że wydanie decyzji jest czynnością zmierzającą do wyegzekwowania należności. Jednak takie rozumienie art. 24 ust. 5b ususu nie jest prawidłowe. Dla uzasadnienia takiego prawidłowego stanowiska należy przypomnieć brzmienia odpowiednich przepisów. I tak, według art. 24 ust. 5b usus, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2004 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 30 czerwca 2004 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia składek na ubezpieczenie społeczne miało miejsce między innymi od dnia wszczęcia do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego (art. 24 ust. 5b ususu w ówczesnym brzmieniu). Wcześniej, to jest od dnia wejścia w życie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (1 stycznia 1999 r.) do dnia 31 grudnia 2002 r. okoliczności związane z postępowaniem egzekucyjnym nie miały znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia składek. Natomiast odroczenie terminu opłacenia należności z tytułu składek, rozłożenie spłaty tych należności na raty i każda inna czynność zmierzająca do ściągnięcia tych należności, jeżeli o czynności tej został zawiadomiony dłużnik przerywały bieg terminu przedawnienia (art. 24 ust. 5 usus). Z treści wymienionych przepisów wynika, że ustawodawca używa dwóch różnych pojęć opisujących zdarzenia, które wywołują dwa różne skutki prawne. W przypadku odpowiadającym stanowi faktycznemu i prawnemu w niniejszej sprawie, według treści art. 24 ust. 5b usus., zdarzeniem jest podjęcie pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek (o której to czynności dłużnik został zawiadomiony), natomiast skutkiem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia składek. Natomiast od dnia 1 stycznia 1987 r. do dnia 31 grudnia 1998 r., zgodnie z art. art. 33 ust. 4 a następnie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 25 listopada 1986 r. o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych, a później od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. na podstawie ówczesnego art. 24 ust. 5 usus, zdarzeniem jest odroczenie terminu opłacenia należności z tytułu składek, rozłożenie spłaty tych należności na raty i każda inna czynność zmierzająca do ściągnięcia tych należności, jeżeli o czynności tej został zawiadomiony dłużnik, zaś skutkiem jest przerwanie biegu terminu przedawnienia (a nie jego zawieszenie). Z treści przepisów art. 33 ust. 4, art. 35 ust. 4 ustawy o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych oraz art. 24 ust. 5 u.s.u.s. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) wynika, że pojęcie czynności zmierzającej do ściągnięcia należności rozumiane było bardzo szeroko. W szczególności nawet odroczenie terminu opłacenia należności z tytułu składek oraz rozłożenie spłaty tych należności na raty były czynnościami zmierzającymi do ściągnięcia tych należności, jako czynności przykładowo wymienione w przepisie, a oprócz nich "i każda inna czynność zmierzająca do ściągnięcia tych należności". Niewątpliwie zatem czynnościami zmierzającymi do ściągnięcia należności były także czynności wierzyciela podjęte przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, nawet nie mające żadnego związku z postępowaniem egzekucyjnym lub zamiarem jego wszczęcia - bo taki charakter mają czynności w postaci odroczenia terminu opłacenia należności oraz rozłożenie spłaty należności na raty. Nieprzypadkowe jest też użycie pojęcia czynności zmierzających do "ściągnięcia" należności, a nie pojęcia czynności zmierzających do "wyegzekwowania" należności. Ściągnięcie należności jest terminem szerszym niż wyegzekwowanie należności. O ile wyegzekwowanie należności polega na ich ściągnięciu za pomocą przymusu egzekucyjnego, to samo ściągnięcie może polegać na szeroko rozumianym doprowadzeniu do zapłaty należności przez dłużnika, na przykład przez użycie takich instrumentów jak wymienione w cytowanych przepisach odroczenie terminu opłacenia należności lub rozłożenie spłaty tych należności na raty. W związku z tym wydanie decyzji, takiej jak w rozpoznawanej sprawie, jest niewątpliwie "inną czynnością" zmierzającą do ściągnięcia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w rozumieniu art. 33 ust. 4 i art. 35 ust. 4 ustawy o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych oraz art. 24 ust. 5b usus (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.). Skutkiem takiej czynności było przerwanie biegu terminu przedawnienia składek, a w konsekwencji bieg na nowo tego terminu od dnia przerwania. Natomiast wydanie decyzji nie może być uznane za podjęcie pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania (czyli czegoś węższego zakresowo niż "ściągnięcie") należności z tytułu składek w rozumieniu art. 24 ust. 5b usus. Skutkiem takiej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek jest zawieszenie postępowania, które to zawieszenie ma, według dalszej treści przepisu, zakończyć się (co jest kluczowe dla skutków omawianej instytucji) dopiero z dniem zakończenia postępowania egzekucyjnego. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w omawianych przepisach użył węższego pojęcia czynności zmierzającej do "wyegzekwowania" należności, a nie czynności zmierzającej do "ściągnięcia" należności. Już tylko w związku z tym argumentacja przydatna w odniesieniu do zawiadomienia o wszczęciu albo wydania i doręczenia decyzji jako czynności zmierzającej do ściągnięcia należności i w związku z tym przerywającej (a nie zawieszającej) bieg terminu przedawnienia składek jest nieprzydatna dla oceny, czy zawiadomienia o wszczęciu albo wydanie lub doręczenia decyzji są czynnościami zmierzającymi do wyegzekwowania należności z tytułu składek, których skutkiem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Po drugie, najważniejszy i przesądzający argument wynika ze skutku jaki wywiera podjęcie pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek oraz z momentu ustania tego skutku. O ile na tle wcześniej obowiązujących przepisów czynność zmierzająca do ściągnięcia należności (każda, nie tylko pierwsza) powodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia, to obecnie skutkiem pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności z tytułu składek, które to zawieszenie, zgodnie z treścią omawianych przepisów trwa do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Ta ostatnia okoliczność jest bardzo istotna dla wykładni pojęcia "pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności", tym bardziej, że przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie przewidują innego momentu zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe oznacza, że zdarzenie, które powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności z tytułu składek musi mieć miejsce w toku postępowania egzekucyjnego, albo nieuchronnie prowadzić do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może zakończyć się inaczej niż na skutek zakończenia postępowania egzekucyjnego. Takim zdarzeniem nie jest z pewnością wydanie ani doręczenie decyzji, ponieważ ma miejsce przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a samo wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie jest nieuchronnym następstwem zawiadomienia o wszczęciu albo wydania decyzji. Może być bowiem tak, że mimo wydania decyzji i niezapłacenia należności, wierzyciel nie zdecyduje się na wszczęcie postępowania egzekucyjnego, to jest nie przedstawi organowi egzekucyjnemu tytułu wykonawczego z wnioskiem o wszczęcie egzekucji. Z punktu widzenia przepisów postępowania egzekucyjnego złożenie wniosku o wszczęcie egzekucji jest prawem wierzyciela, a nie jego obowiązkiem. Nie ma tutaj znaczenia, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych gospodarując środkami publicznymi ma obowiązek doprowadzić do ściągnięcia należności. Ściągnięcie to może bowiem nastąpić z wykorzystaniem środków pozaegzekucyjnych (np. przez stosowanie tzw. układów ratalnych czy odroczeń). Celowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego zależy od oceny wierzyciela. W takiej sytuacji zawiadomienia o wszczęciu czy wydanie i doręczenie decyzji nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności z tytułu składek, ponieważ gdyby tak było, a wierzyciel nie zdecydowałby się na wszczęcie postępowania egzekucyjnego, to okazałoby się, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności z tytułu składek nie mogłoby zakończyć się. Jak bowiem wcześniej wspomniano, zawieszenie biegu terminu przedawnienia kończy się z dniem zakończenia postępowania egzekucyjnego. Jeżeli takie postępowanie nie byłoby wszczęte, to oczywiste jest, że nie może zakończyć się i w rezultacie nie mogłoby zakończyć się zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności z tytułu składek. Nie sposób przyjąć, aby ustawodawca dopuszczał sytuację niekończącego się zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności z tytułu składek, więc w rezultacie brak przedawnienia należności w stosunku do niektórych dłużników. Skoro instytucja przedawnienia została dla takich należności przewidziana, to prawo nie może dopuszczać do sytuacji, że w stosunku do dłużników, w stosunku do których wydano decyzje, ale przeciwko nim nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, należności z tytułu składek nigdy nie przedawniałyby się. Nie podważa tej argumentacji również treść § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (a więc miedzy innymi w decyzji). Z przepisu tego wynika jedynie, że postępowanie egzekucyjne wynikające z decyzji nie musi być poprzedzone upomnieniem. Nie czyni to jednak decyzji zgodnie z wyżej przedstawioną argumentacją pierwszą czynnością zmierzającą do wyegzekwowania wierzytelności. Przepis rozporządzenia wykonawczego nie może kształtować prawa wynikających z ustawy (w tym przypadku z dobrodziejstwa skorzystania z przedawnienia) w sposób mniej korzystny niż czyni to ustawa. Zakres regulacji tego rozporządzenia wynikający z delegacji ustawowej precyzuje przy tym jego § 1, zgodnie z którym przepisy tego rozporządzenia regulują tryb postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, nie mogą więc ograniczać praw dłużników. Reasumując, należało uznać, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 b i art. 83 ustawy o systemie ubezpieczeń, uwzględniając prawidłowo zmiany tych przepisów dokonane przez art. 10 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw. Na prawidłowość tej wykładni nie miało wpływu nieuwzględnienie 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który to przepis nie wpływał na wykładnię wskazanych przepisów ustawowych. Tym samym zasadnie Sąd I instancji uznał zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji prawo za podlegające uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. Nie naruszył też art. 153 ppsa, gdyż przepis ten nie miał zastosowania do WSA w Szczecinie, który pierwszy raz rozpoznawał sprawę dotyczącą zaskarżonej decyzji, nie mógł więc być związany w tej sprawie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w innym wyroku sądu wydanym w tej sprawie. Biorąc to wszystko pod uwagę, należało skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 ppsa jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.