II FSK 1157/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. F. – W. i Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1287/03 w sprawie ze skargi B. F. – W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. F. – W. i Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1287/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. F. – W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia [...], w której określono skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., kwestionując prawo podatników do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizny w kwocie 2.314 zł przekazanej na rzecz GTBS Sp. z o.o. z siedzibą w G. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący zawarł umowę z GTBS Sp. z o.o. z siedzibą w G., której przedmiotem była partycypacja w kosztach budowy mieszkania z przeznaczeniem na wynajem dla osoby fizycznej. Przedsięwzięcie miało być realizowane przez Towarzystwo z udziałem środków partycypującego i środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. W myśl § 3 ust. 1 umowy, udział w kosztach budowy uprawniał partycypującego do wskazania osoby mającej wstąpić w stosunek najmu lokalu mieszkalnego. Jako osobę uprawnioną do najmu lokalu wskazano w dalszej części umowy córkę skarżącej – M. M. F.. W ocenie organu odwoławczego, umowa podpisana z GTBS Sp. z o.o. z siedzibą w G. dalej zwanym TBS, nie nosiła cech darowizny, albowiem w zamian za świadczenie skarżącego, wskazana przez niego osoba mogła korzystać z najmu mieszkania. Poniesiony w wyniku realizacji umowy partycypacyjnej wydatek był więc w istocie wydatkiem na nabycie prawa do korzystania z mieszkania wybudowanego przez TBS. W tych okolicznościach brak podstaw do skorzystania z odliczenia od dochodu przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). W skardze do sądu administracyjnego B. F. – W. i Z. W. domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, argumentując, że wpłata na rzecz TBS spełniała wszelkie przesłanki darowizny określone w Kodeksie cywilnym. Zdaniem skarżących organy podatkowe nie zwróciły uwagi, że zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego darowizna może obciążyć obdarowanego obowiązkiem określonego działania nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego podkreślając, że świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność oznacza w tym przypadku, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że darowizna połączona z poleceniem (art. 893 – 895 Kodeksu cywilnego) nie jest pozbawiona cech bezpłatności, a polecenie nigdy nie może wiązać się z uprawnieniami wierzycielskimi. W dalszej części rozważań skład orzekający wskazał, że podstawą prawną działania Towarzystw Budownictwa Społecznego jest ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, która określa między innymi przedmiot i formę ich działania (art. 23 i art. 27 ust. 1), a także przewiduje możliwość zawierania z towarzystwem umów w sprawie partycypacji w kosztach budowy mieszkań przez osoby mające interes w uzyskaniu tych mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie (art. 29 ustawy). Mając powyższe na względzie, Sąd pierwszej instancji uznał, że umowa partycypacji podpisana przez skarżącego nie była umową darowizny, z uwagi na jej ekwiwalentny charakter. Wpłaty dokonane na rzecz TBS miały bowiem na celu uzyskanie mieszkania przez M. M. F.. Skład orzekający zwrócił jednocześnie uwagę, że postanowienia analizowanej umowy – w przeciwieństwie do umowy darowizny – przewidywały możliwość odstąpienia od niej i zwrot skarżącemu wpłaconych kwot (bez żadnych szczególnych uwarunkowań, które przewiduje Kodeks cywilny w przypadku odwołania darowizny). Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawała – w ocenie Sądu – również okoliczność, że kwoty wykazane przez skarżącego jako darowizna na rzecz samorządu terytorialnego zostały uiszczone na rzecz spółki prawa handlowego. Odliczeniu od dochodu podlegają zaś wyłącznie darowizny na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B. F. – W. i Z. W. wnieśli o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że analizowana umowa nie była odpłatna ani ekwiwalentna, gdyż nie mogło być mowy o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym, czy też korzyściach aktualnych bądź przyszłych, jakie mogliby otrzymać skarżący jako darczyńcy. Nie może również – zdaniem skarżących - ulegać wątpliwości, że przekazana kwota została uiszczona na cele związane z budownictwem mieszkaniowym i wpłacona na rzecz samorządu terytorialnego. GTBS Sp. z o.o. z siedzibą w G. jest bowiem własnością gminy G., a forma prawna, w jakiej samorząd realizuje budownictwo mieszkaniowe pozostaje dla partycypującego bez znaczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, po pierwsze - na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz po drugie - na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej określonych w art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych powinno być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie jest natomiast władny badać, czy wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył także innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko bowiem dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego, skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie obowiązany do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, że zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazano na czym miałaby polegać niewłaściwe zastosowanie cytowanego przepisu, to jest czy naruszono ten przepis przez błędną jego wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie. Wadliwe sformułowanie podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 i art. 176 P.p.s.a., przy związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., uniemożliwia skuteczną kontrolę tego zarzutu. Zauważyć przy tym trzeba, że przedstawiona w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do zanegowania dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwe przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Jeżeli więc, wobec braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania (odnoszącego się do ustaleń faktycznych), pozostają w mocy ustalenia przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, to również nie został przez ten Sąd naruszony art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie przepisy postępowania naruszył Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 P.p.s.a. W tej sytuacji należy przyjąć ocenę Sądu pierwszej instancji, że przedmiotowa umowa nie jest umową darowizny, albowiem ma charakter ekwiwalentny. Skarżący dokonał wpłaty na rzecz GTBS, mając na względzie uzyskanie mieszkania przez osobę przez niego wskazaną. Postanowienia umowy, w przeciwieństwie do umowy darowizny, przewidywały możliwość odstąpienia od niej i zwrot skarżącemu wpłaconych kwot (bez żadnych szczególnych uwarunkowań, które przewiduje Kodeks cywilny w wypadku odwołania darowizny). Wpłaty dokonane przez skarżącego na rzecz GTBS nie stanowią więc darowizny w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającej odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.