II FSK 385/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 475/10 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z 21 lipca 2010 r., I SA/Go 475/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę F. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2004 r. 2. W maju 2009 r. wobec Skarżącej została wszczęta kontrola, której zakresem objęto m.in. prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Jak ustalił organ kontroli skarbowej przedmiotem działalności kontrolowanej Spółki był towarowy transport drogowy pojazdami uniwersalnymi. Od 26 lipca 2004 r. skarżąca posiadała licencję wydaną przez Ministra Infrastruktury na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. W ramach wykonywanych usług przewozowych "obsługiwane" były głównie trasy pomiędzy Niemcami, Francją i Hiszpanią. Sporadycznie odbywał się także transport pomiędzy wyżej wymienionymi krajami a Polską, Holandią, Belgią, Luksemburgiem i Portugalią. Ustalono przy tym, że jedynym nabywcą usług transportowych wykonywanych od sierpnia 2004 r. była firma F. GmbH , powiązana ze skarżącą poprzez F. GmbH z Niemiec. Usługi były wykonywane samochodami ciężarowymi, których skarżąca była najemcą, należącymi z kolei do F. B.V. Pierwsze umowy najmu zostały zawarte w sierpniu 2004 r., w grudniu tego roku nastąpiło zwiększenie taboru do około 60 pojazdów, które zostały zarejestrowane w Polsce na najemcę, tj. Skarżącą spółkę. Wobec występowania powiązań kapitałowych w transakcjach wykonywanych przez skarżącą w 2004 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do kontrolowanej Spółki o przedłożenie dokumentacji podatkowej transakcji dokonanych w wymienionym roku podatkowym z podmiotami powiązanymi. W piśmie z 13 maja 2009 r. skarżąca Spółka wskazała podmioty, z którymi bezpośrednio lub pośrednio była powiązana w 2004 r., dołączając także kserokopie umów z poszczególnymi podmiotami. Na podstawie tych informacji ustalono, że w F. jedynym udziałowcem była i jest niemiecka spółka F. GmbH, za pośrednictwem której skarżąca w 2004 r. była powiązana z następującymi podmiotami: F. GmbH, F.N. GmbH, M. GmbH oraz F.E. S.L. Ustalono ponadto, że udziałowcy F. GmbH (K.F., J. F. oraz C. F.) posiadają także udziały takich podmiotów, jak: K.F. GmbH & Co KG, F.N. B.V., T. GmbH oraz F.L. B.V. Z wyjaśnień kontrolowanej Spółki wynikało m.in., że usługi przewozowe były wykonywane na podstawie ramowej umowy z F. GmbH z Niemiec. Przedmiotem umowy był przewóz towarów w oparciu o międzynarodowe prawo przewozowe. Zgodnie z tą umową F. oferowała (za pośrednictwem sieci Internet lub faksem) F. Polska, jako przewoźnikowi, zlecenie przewozu, a zleceniobiorca zobowiązywał się do terminowej dostawy towarów. Skarżąca wskazała, że wysokość frachtu wynikała każdorazowo z wystawionego przewoźnikowi zlecenia. W trakcie kontroli skarbowej skarżącą wezwano także do udzielenia informacji, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 54, poz. 60 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p."), zwłaszcza dotyczących pełnionych funkcji podmiotów uczestniczących w transakcjach, kosztów związanych z transakcjami, metod i sposobów kalkulacji zysków i ceny przedmiotu transakcji. Według Spółki obowiązek sporządzenia tzw. podatkowej dokumentacji transakcji dotyczył tylko transakcji z F.L. oraz F. N.. Odnośnie cen stosowanych w transakcjach usług transportu towarów skarżąca podała, że jej relacje z F.L. są uregulowane w zawartej umowie ramowej. Wskazała też, że takie umowy F. L. zawiera także z innymi firmami transportowymi będącymi podwykonawcami, a niepowiązanymi z grupą F.. Cena frachtu uzależniona jest od ceny rynkowej, po jakiej F. L. udaje się pozyskać zlecenie. W każdym przypadku negocjowana jest cena, po jakiej zlecenie jest przekazywane do realizacji firmie transportowej. Skarżąca poinformowała, że w celu zabezpieczenia jej interesów zostało ustalone, że marża pobierana od ceny rynkowej frachtu nie może być większa niż 10%. Podała, że w marże F. L. względem innych podwykonawców wynosiły nawet do 20%. Nie przestawiono, z jakimi niepowiązanymi podmiotami F. L. GmbH zawierała transakcje na warunkach rynkowych oraz jakie stosowała wówczas ceny. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał, dotyczący powiązań skarżącej, organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedstawiona umowa ramowa pomiędzy F.L.a skarżącą Spółką została podpisana w dniu 25 stycznia 2005 r. i to tylko przez Prezesa Zarządu F. Polska, zatem nie mogła ona być podstawą transakcji dotyczących roku 2004. Podatnik nie ustalił metody i sposobu kalkulacji zysków, w Spółce F. Polska nie było ustalonej strategii gospodarczej, nie wykazano też, czy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez kontrolowany podmiot. Wobec tak przedstawionego materiału organ przyjął, że nie spełnia on kryterium dokumentacji transakcji, o której mowa w art. 9 a ust. 1 u.p.d.o.p. 4. Wobec stwierdzonych powiązań kapitałowych pomiędzy F. Polska a F.L. organ przyjął, że w ich wyniku Skarżąca w 2004 r., poprzez stosowanie wobec podmiotu zależnego nierynkowych cen świadczonych usług transportowych, nie wykazywała dochodów, jakich należałoby oczekiwać. W tej sytuacji, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przystąpiono do określenia dochodów z tego tytułu, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, z zastosowaniem odpowiedniej metody szacowania przewidzianej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 1997 r. Jako podstawową organ wskazał metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i w wyniku przeprowadzonych tą metodą obliczeń ustalił, że kwota zaniżenia przychodu z tytułu usług drogowego transportu międzynarodowego, świadczonych przez skarżącą Spółkę w 2004 r. na rzecz F. L. , wyniosła łącznie 1.490.984,45 zł. W wyniku kontroli skarbowej przychody skarżącej zostały ponadto skorygowane o kwotę 4.024,98 zł, bowiem Spółka nieprawidłowo ujęła fakturę sprzedaży z dnia grudnia 2004 r., zawyżając o wyżej wymienioną kwotę wartość przychodów ze sprzedaży. Zakwestionowano także wysokość uwzględnionej przez Spółkę wartości dodatnich różnic kursowych, występujących w związku z zaliczkowym rozliczaniem się w walucie obcej przez F. L. ze skarżącą z tytułu usług transportowych. W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami, organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie przychodów Spółki za 2004 r. w sumie na kwotę 1.592.876,18 zł. Ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów także wykazały nieprawidłowości i w konsekwencji organ przyjął, że w 2004 r. spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów ogółem o kwotę 292.162,88 zł. 5. W konsekwencji decyzją z 15 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dokonał w stosunku do skarżącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. podając, że przychody opodatkowane to kwota 5.734.921,68 zł (według Spółki 4.142.045,50 zł – różnica 1.592.876,18 zł); koszty uzyskania przychodów to kwota 5.831.926,06 zł (według Spółki 5.539.763,18 zł – różnica 292.162,88 zł), więc strata za ten okres podatkowy wyniosła 97.004,38 zł (według Spółki 1.397.717,68 zł - różnica 1.300.713,30 zł). 6. Po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przez nierozpoznanie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania; - art. 11 ust. 1 pkt 3 , ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 3, § 4, § 7 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie przychodu skarżącej w roku podatkowym 2004 w wysokości wyższej o 1.490.984,45 zł. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Oddalając skargę Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i wskazując na ich bezzasadność stwierdził, że w istocie strona nie składała wniosków dowodowych jako żądania określonego w art. 188 Ordynacji podatkowej, a jedynie dopiero na etapie odwołania deklarowała chęć dostarczenia dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi, o jakiej mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a której brak spowodował skutki w postaci szacowania dochodów przez organy podatkowe. Dalej Sąd przedstawił charakterystykę dokumentacji podatkowej oraz celów, jakim ma ona służyć i odnosząc swe rozważania do realiów badanej sprawy zauważył, że w trakcie postępowania kontrolnego spółka została wezwana o uzupełnienie wyjaśnień, jednak nie przedstawiła żadnych danych. Nie może więc czynić zarzutu, że to organy były zobowiązane do wyjaśnienia faktów, które miały wynikać z podatkowej dokumentacji transakcji. Sąd zauważył przy tym, że w postępowaniu szacunkowym obowiązuje nieco odmienna zasada co do obowiązków dowodowych strony. W takiej bowiem sytuacji strona, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią ewidencji księgowej, a z uwagi na występujące w niej uchybienia niebędące udowodnionymi, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu przeprowadzenia tych dowodów. Z tych względów Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za bezzasadne. 9. Odpierając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał na treść art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., omówił metody szacowania dochodu uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 1997 r., tj. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (§ 4 ust. 1 -3) oraz metodę rozsądnej marży ("koszt plus") (§ 6 rozporządzenia). Stwierdził, że w w przypadkach, kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej było możliwe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, to zgodnie z zasadą pierwszeństwa ta metoda została słusznie zdaniem Sądu przyjęta przez organy podatkowe. Sąd zauważył, że uzasadnienie organów ma walor rzeczowości i nie można przypisać mu cech dowolności. Z analizowanego materiału porównawczego wynikała m.in. prawidłowość odnoszenia wysokości frachtu do ilości przebytych kilometrów, co pozwoliło też pogrupować trasy (o średniej długości do 800 km, do 1600 km i powyżej 1600 km) a następnie dokonać uśrednienia cen za jeden kilometr w odniesieniu do poszczególnych kategorii tras i tak uśrednione stawki odpowiednio odnieść do konkretnych transakcji skarżącej, udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami VAT. Ponadto, specyfika transakcji zawieranych przez podmioty powiązane powoduje, że w praktyce do rzadkości można zaliczyć przypadki, w których analiza transakcji kontrolowanych opiera się na danych dotyczących idealnie porównywalnych transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane. To powoduje, że analiza cen transferowych obarczona jest ryzykiem niepewności, a wnioskowanie znacznie częściej opiera się na przedziałach wyników, niż na pojedynczych wartościach. W związku z powyższym za prawidłową należy przyjąć każdą z wielkości należących do określonego przedziału, a nie jeden konkretny wynik. 10. Nie zgadzając się z zarzutami dotyczącymi nie uwzględnienia przez organy okoliczności, że przyjętą zasadą rozliczania transakcji z F. L. GmbH była metoda rozsądnej marży ("koszt plus") Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nie przedstawiła żadnych danych mających udokumentować zastosowanie przez nią metody rozsądnej marży, poprzestając jedynie na gołosłownym oświadczeniu, że cena usług transportowych podlega w każdym przypadku negocjacji, a marża od ceny rynkowej frachtu nie może przekraczać 10%, podczas gdy w stosunku do innych podwykonawców w tym samym czasie F. L. stosowała marże wynoszące nawet 20%. W świetle wyżej przytoczonych reguł bezpodstawne było też twierdzenie skarżącej, że organ pierwszej instancji był zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe również w tym kierunku. 11. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ zasadnie uznał, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wyjaśniających i uzasadniających stratę poniesioną na transakcjach z F.L. GmbH, w tym nie prowadziła wymaganej w przypadku istnienia powiązań o charakterze kapitałowym dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Prawidłowe też były jego wnioski, że skarżąca nie ustaliła metody i sposobu kalkulacji zysków, w Spółce F. Polska nie było ustalonej strategii gospodarczej, nie wykazano też, czy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez kontrolowany podmiot. Uprawniało to do stwierdzenia, że warunki transakcji w zakresie usług transportowych wynikały wyłącznie z powiązań o charakterze kapitałowym. W wyniku tak ustalonych warunków współpracy skarżąca nie wykazała dochodu w wysokości, w jakiej należałoby oczekiwać, gdyby pomiędzy nią a F.L. nie istniały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Skarga kasacyjna. 12. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." i 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 122, 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd I instancji uznał, że zgromadzony przez organa podatkowe materiał dodatkowy w sposób wyczerpujący wyjaśnia wszystkie okoliczności sprawy i w związku z tym oddalił skargę mimo przesłanek do uchylenia zaskarżonych decyzji z uwagi na naruszenie przez organy przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Sąd przyjął, że w piśmie z 15 stycznia 2009 r. skarżąca nie zgłosiła wniosków dowodowych w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej i tym samym brak w tym zakresie reakcji organu nie stanowi naruszenia obowiązku przeprowadzenia dowodu na żądanie strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że bezzasadny jest również zarzut, że organ uchybił przepisom art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; b) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia w zakresie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie pozwalającego na kontrolę kasacyjną orzeczenia; c) art. 3 § 1 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 11 ust, 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz § 3, § 4, § 7, 9 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997r. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i nie uchylił zaskarżonych decyzji, bowiem uznał, że organa podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. przyjęcie, że w wyniku powiązań pomiędzy skarżącą a F.L. GmbH zostały ustalone warunki, które ustaliłby miedzy sobą niezależne podmioty i w wyniku tego skarżąca wykazała dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie było, d) art. 3 § 1 i 151 p.p.s.a, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a p.p.s.a. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r. przejawiające się w tym, że Sąd nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i nie uchylił zaskarżonych decyzji, bowiem uznał, że do oszacowania dochodu skarżącej powinna mieć zastosowanie metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, a nie metoda rozsądnej marży ("koszt plus"),. e) art. 3 § 1 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., § 3, § 7, 9 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r. przejawiające się w tym, że Sąd nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nie uchylił zaskarżonych decyzji, bowiem uznał, że organa podatkowe prawidłowo przeprowadziły procedurę oszacowania przychodów skarżącej i, że warunki takie jak i wielkość i położenie rynku, stosunek podaży do popytu na dane usługi, siła nabywcza konsumentów oraz stopień konkurencji, a także istota i zakres rządowej regulacji rynku oraz stopień ryzyka prowadzenia działalności na danym rynku, jak też poziom kosztów produkcji i transportu nie były taki istotnymi wyróżnikami, aby bez niech nie można było dokonać porównania ceny stosowanych przez skarżącą w stosunkach z F.L. oraz cen stosowanych przez podmioty niezależne działające na rynku, na którym umiejscowiona była również skarżąca. Spółka zarzuciła także naruszenie prawa materialnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie będące następstwem nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy tj.: art. 11 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w wyniku powiązań pomiędzy skarżącą a F.L. GmbH zostały ustalone warunki, które ustaliłby miedzy sobą niezależne podmioty i w wyniku tego skarżąca wykazała dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie było. W związku z tak sformułowanymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto złożono wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z załączonych dokumentów na okoliczność wysokości stawek za fracht w 2004 r. pomiędzy podmiotami powiązanymi i niezależnymi na rynku, na którym swoje usługi świadczyła skarżąca. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 14. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zawiera ona zarzuty odnoszące się do naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpozna zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na ocenę zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie szeregu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego są one niezasadne. 15. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że wśród naruszonych, zadaniem autora skargi kasacyjnej, przepisów postępowania znalazł się art. 113 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Jest to przepis procesowy, który odnosi się do postępowania przed sądami administracyjnymi, które co do zasady nie przeprowadzają postępowania dowodowego. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy'', o którym mowa w przepisie art. 113 § 1 p.p.s.a. rozumie się nie konieczność wyjaśnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a więc dokonania przez sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 1839/11, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten nie odnosi się zatem do przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe i w tym kontekście nie mógł być uznany za zasadny. 16. Duża grupa zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do wniosków dowodowych zgłoszonych, zdaniem autora skargi kasacyjnej, pismem z dnia 15 stycznia 2010 r., które zostały przez organ podatkowy zignorowane. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku o bezzasadności tych zarzutów. Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji bardzo obszernie odniósł się do tego zagadnienia w uzasadnieniu wyroku. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przy rozpatrywaniu wniosków dowodowych nie można zatem abstrahować od dokonanych już ustaleń faktycznych, znaczenie ma również przebieg prowadzonego postępowania. Strona była w toku postępowania reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Nie przedstawiła wymaganej prawem dokumentacji, do czasu złożenia pisma nazwanego "uzupełnieniem odwołania", nie wskazywała na konkretne dowody, czy środki dowodowe, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Ponadto żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że dla oceny zarzutu braku odniesienia się do wniosków dowodowych Strony, konieczne jest przytoczenie występującej w sprawie sekwencji zdarzeń. Sąd przypomniał, że już w trakcie postępowania kontrolnego występowano do Spółki o przedstawienie dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Przedłożony dokument stanowiący ramową umowę z powiązanym kapitałowo kontrahentem dotyczył 2005 roku i był podpisany jedynie przez F. Polska Sp. z o.o. Wystąpiono zatem o przedstawienie właściwej umowy, jak również dokumentacji odnoszącej się do relacji z kontrahentem. W reakcji nie przedstawiono żadnych dowodów. W tej sytuacji organ miał obowiązek dokonania szacowania dochodów z pominięciem warunków wynikających z faktu istniejących pomiędzy kontrahentami powiązań. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego w piśmie z 15 stycznia 2010r., nazwanego "uzupełnienie odwołania", Strona zadeklarowała przedstawienie dodatkowej argumentacji przez nowego pełnomocnika w terminie do 15 lutego 2010r. Decyzja organu odwoławczego wydana została 15 marca 2010 r. Biorąc powyższe pod uwagę należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy organ już na etapie postępowania kontrolnego wzywał Stronę do przedłożenia stosownych dowodów, a pomimo tego żadnych dowodów nie dostarczono, to zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego mającego wynikać przecież z podatkowej dokumentacji transakcji nie może zostać uwzględniony. Ponadto Strona mimo zaoferowania dostarczenia dowodów, z deklaracji tej się nie wywiązała. W tej sytuacji nie można oczekiwać, że organy podatkowe będą w nieograniczonym zakresie zastępować Stronę w jej obowiązkach zebrania właściwej dokumentacji podatkowej. To Strona tego postępowania nie wywiązywała się z obowiązku prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., a w trakcie postępowania, pomimo wezwań organu, nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając w pełni tezy prezentowanych w skardze kasacyjnej orzeczeń sądów administracyjnych stwierdza, że nie można ich odnieść do ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego. Z tych względów zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 151 p.p.s.a. i 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 122, 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, uznano za niezasadny. 17. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie z wymienionych elementów. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku Sądu I instancji pozwala na merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia przez Naczelny Sad Administracyjny. Jak już wspomniano powyżej zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, został bardzo szczegółowo omówiony przez Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia wyroku (strony od 15 do 19). Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji Sądu, który zarzut ten ocenił przez pryzmat przebiegu postępowania kontrolnego i podatkowego, z uwzględnieniem przepisów związanych z obowiązkami podatnika w zakresie prowadzenia dokumentacji transakcji zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi. Powyższe przesądza o uznaniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., za niezasadny. 18. Ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie mogą zmienić dowody załączone do skargi kasacyjnej, mające według jej autora, świadczyć o tym, że oszacowanie dokonane przez organ było oparte na błędnych założeniach. Naczelny Sąd Administracyjny podczas rozprawy w dniu 11 października 2012 r. postanowił wniosek dowodowy Strony oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do niego stwierdza, że sąd administracyjny nie może zastępować organów administracyjnych w ocenie materiału dowodowego i przeprowadzania (uzupełniania) postępowania dowodowego. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 p.p.s.a. mogła by stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por wyroki NSA z 27 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05; z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1660/10; z 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 19/11 dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów załączonych do skargi kasacyjnej. 19. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w związku z powyższym twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że naruszenie przepisów postępowania miało bezpośredni wpływ na zastosowanie prawa materialnego – art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Skoro nie podważono skutecznie przyjętych jako podstawa wyrokowania ustaleń faktycznych, nie mogły one mieć wpływu na błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli między podmiotami występują powiązania kapitałowe i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z powyższego przepisu wynika zatem, że organ podatkowy określa dochody podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli podatnik: - jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, - ze względu na powiązania wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, - w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z przyjętym do wyrokowania stanem faktycznym sprawy, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, stąd organ był uprawniony do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. 20. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło również do naruszenia grupy przepisów dotyczących sposobu przeprowadzenia oszacowania uzyskanego dochodu, czyli przepisów art. 11 ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., oraz § 3, § 7, 9 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Kolejność metod wymienionych w powyższym przepisie nie jest przypadkowa. Sposób oraz tryb określania, w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez powiązane podmioty określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Z § 4 cytowanego rozporządzenia wynika, że podstawową metoda szacowania jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Świadczy o tym wyraźnie brzmienie § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r., zgodnie z którym w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej wskazującej na konieczność zastosowania innej metody szacunku - rozsądnej marży ("koszt plus"). Jej zastosowanie byłoby możliwe dopiero wówczas, gdyby niemożliwe stało się zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej było możliwe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zasada ta ma pierwszeństwo przed innymi, stąd organy słusznie przyjęły ją do oszacowania uzyskanego dochodu przez spółkę. Analiza argumentów skargi kasacyjnej nie może być dokonywana w oderwaniu od poczynionych ustaleń fatycznych sprawy. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że Spółka nie przedstawiła organowi danych mających dokumentować zastosowanie innej metody, w tym metody rozsądnej marży. Nie prowadziła bowiem stosownej dokumentacji w tym zakresie. Zasadnym było zatem przyjęcie przez organy, że w spółce F. Polska nie było w 2004 r. wymaganej prawem dokumentacji odnoszącej się do stosowanych cen z podmiotem powiązanym. Uprawniało to organ do oszacowania dochodu w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, która jest podstawową metodą szacowania dochodu w takim przypadku. Sam fakt szacowania wskazuje, że nie osiągnie się dokładnych danych, takich jakie byłyby możliwe do ustalenia w przypadku prowadzenia wymaganej prawem dokumentacji podatkowej. Działaniom organów nie można jednak przypisać cech dowolności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonanie oszacowania w rozpoznawanej sprawie dokonano prawidłowo, na podstawie danych otrzymanych od innych podmiotów i pomimo zgłaszanych przez autora skargi kasacyjnej zastrzeżeń można uznać, że dokonanie podziału tras ze względu na ich długość miało uzasadnienie ekonomiczne i miało na celu jak największe urealnienie cen za dokonaną usługę. Z danych przedstawionych przez inne podmioty można było wywnioskować, że dokonane grupowanie tras było trafne i pozwalało ustalić średnie ceny dla wykonywanej usługi transportowej. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, analiza cen transferowych obarczona jest pewnym ryzykiem niepewności, a wnioskowanie znacznie częściej opiera się na przedziałach wyników niż pojedynczych wartościach. W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia prawa materialnego. 21. Biorąc pod uwagę zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.