II FSK 3945/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 363/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Płoskinia z dnia 14 lutego 2017 r. nr FN-IV.310.1.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Ol 363/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę wniesioną przez P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Płoskinia z dnia 14 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zarzucając: I.naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez: 1.oparcie rozstrzygnięcia na ustawie z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961; dalej "u.i.e.w.") pomimo, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716, dalej "u.p.o.l.") nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego; 2.dopuszczenie się błędu co do przepisów prawa materialnego, tj.: -art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. podlega opodatkowaniu jako budowla, pomimo, że budowlą jest jedynie jej fundament oraz wieża; -art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: "P.b."), poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, pomimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana; -art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b., poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, pomimo, że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych; 3.naruszenie art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie "O.p."), poprzez: -wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej; -przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w ustawie Prawo Budowlane, z których jednak nie wynika wprost, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą, 4.wykładnię prawa, która narusza art. 32 Konstytucji RP, statuujący konstytucyjną zasadę równości ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii; 5.wykładnię prawa, która narusza zasady wyrażone w art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 74 ust. 4 oraz art. 84 Konstytucji RP; 6.wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l. taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana; 7.naruszenie wywodzonej z TFUE zasady pewności prawa oraz wynikającej z niej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań; 8.rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami P.b. oraz u.i.e.w. na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, iż wejście w życie przepisów u.i.e.w. sprawia, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. naruszenie art. 2a O.p.; II.naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: -art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z zm., dalej "p.p.s.a."), poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargi skarżącej w sytuacji, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem wyżej powołanych przepisów prawa materialnego; -art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego z uwagi na posługiwanie się argumentacją, opierającą się na interpretacji u.i.e.w. oraz brak odniesienia się do części argumentów skarżącej zaprezentowanych w skardze. W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej, poprzez uznanie stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o interpretację, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieżę lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie porównywalnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Rozstrzygane w sprawie kwestie były również przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 24 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1095/18; z 25 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3384/17, które skład rozstrzygający niniejszą sprawę aprobuje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych stanowią niejako konsekwencję wskazania jako naruszonych przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się zatem z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należy rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowi jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), między innymi w art. 3 pkt 3 P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił więc w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 P.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 u.p.o.l. (tj. ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy ustawy – Prawo budowlane, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Trybunał potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: "z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Nie decydując się w wyroku z 13 września 2011 r. P 33/09 na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał Konstytucyjny zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy – Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy – Prawo budowlane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku z 13 września 2011 r. P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 ust. 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem: "Od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, mają zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do ustawy - Prawo budowlane, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje ustawy – Prawo budowlane. Takiemu sposobowi wykładni tych przepisów nie stoją na przeszkodzie przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można zasadnie argumentować o naruszeniu konstytucyjnych zasad, tj. zasady równości, zasady wolności gospodarczej, zasady ochrony własności i ochrony środowiska oraz zasady równości i sprawiedliwości podatkowej. Z tych powodów oraz z przyczyn obszernie i szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie, nie można zasadnie argumentować o naruszeniu wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, Konstytucji RP oraz O.p. W konsekwencji należało uznać za niezasadne również i zarzuty naruszenia przepisów postępowania jako pozostające w logicznym związku z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. W sprawie nie było więc podstaw do zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając uchybień, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 p.p.s.a. Co ważne, uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd I instancji w klarowny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, zaś wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wskazać należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem składu orzekającego, wątpliwości odnośnie do zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, powstałe na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., dają się usunąć, przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. Odnośnie zarzutów kasacyjnych skonstruowanych na podstawie przepisów prawa unijnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, wyjaśnić należy, że ramy prawne sądowej kontroli wydanej w niniejszej sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., zostały wyznaczone przez zarzuty podniesione w skardze do Sądu I instancji i podstawę prawną zarzutów (por. wyrok z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. II FSK 3347/17). Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się wskazanych w skardze kasacyjnych zarzutów zauważa, że ich istota sprowadza się do uznania przyznania pomocy publicznej producentom energii elektrycznej z innych źródeł aniżeli energia wiatrowa, poprzez określony sposób skonstruowania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. w zakresie definicji budowli w postaci elektrowni wiatrowej. W tym zakresie podniesiono naruszenie art. 107 ust. 1 TFUE odnośnie do możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej dla wytwórców energii elektrycznej z innych źródeł niż energia wiatrowa w następstwie wprowadzenia zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych w 2017 r., a zwłaszcza wobec niedochowania obowiązku wcześniejszej notyfikacji tych przepisów Komisji Europejskiej jako planowanej pomocy publicznej, czyli naruszenie art. 108 ust. 3 TFUE. Zagadnienie naruszenia wskazanych wyżej przepisów TFUE było przedmiotem obszernej analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3290/17. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko i korzystając odpowiednio z przedstawionej tam argumentacji stwierdza, że jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r., w sprawie [...] C-20/15 P i C-21/15 P (publ. https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W 2017 r. nie doszło do udzielenia jakiejkolwiek pomocy publicznej domniemanym beneficjentom, za których skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia regulacji wynikających z u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc w ich sytuacji podatkowej do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być również poczytywane i utożsamiane z udzieleniem asymetrycznej, selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł. Czyli inaczej mówiąc wytwarzających energię w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, tak na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Należy podkreślić, że podatek od nieruchomości w przypadku producentów energii elektrycznej musi być postrzegany jako kompleksowe unormowanie dotyczące opodatkowania majątku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy służącego wytwarzaniu energii. Nie można wobec tego poszukiwać pojedynczych cech normatywnie ukształtowanych budowli u poszczególnych wytwórców energii elektrycznej i ich wzajemnie porównywać, gdyż jest to niemożliwe zarówno z faktycznego jak i prawnego punktu widzenia. Całkowicie inne nieruchomości są wykorzystywane przez producentów korzystających z różnych surowców lub źródeł odnawialnych w każdym procesie wytwarzania energii. Różne są wymogi techniczne i technologiczne związane z budowlami wykorzystywanymi do wytwarzania energii elektrycznej z różnych źródeł, które w efekcie składają się na opodatkowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tej branży i niedopuszczalne jest uznawanie, że elementy techniczne turbiny wiatrowej powinny być identycznie opodatkowane lub wyłączone z opodatkowania jak spełniające te same funkcje kocioł parowy wraz z turbiną parową kondensacyjną i generatorem elektrycznym w elektrowniach węglowych i spalających biomasę, czy ogniwo fotowoltaiczne. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że przejściowa zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, która w 2017 r. skutkowała zwiększeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogła być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych zasad opodatkowania pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo braku jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu. Z tych powodów zarzut naruszenia prawa unijnego, tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zdanie 3 TFUE, nie może zostać uwzględniony. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.