I SA/Gd 1094/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za 2012 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4931 (cztery tysiące dziewięćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 czerwca 2020r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 141.917 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. M.O. (dalej: podatnik, skarżący) w 2012 roku uzyskiwał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą P[...], której głównym przedmiotem było przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z). Ponadto podatnik prowadził również działalność restauracyjną, w zakresie wynajmu pokoi jak również prowadził bazę dla ciężkiego sprzętu, pod adresami wskazanymi w decyzji. W dniu 1 stycznia 2011 r. podatnik złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 rok podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.923.834,12 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.410.305,50 zł, dochód 513.528,02 zł, podatek należny 97.571,00 zł. Postanowieniem z dnia 7.09.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 rok. Naczelnik US w dniu 12 lipca 2019 r. sporządził protokół badania ksiąg, w którym stwierdził, że księga przychodów i rozchodów prowadzona za 2012 rok jest nierzetelna w części zaliczenia (zaksięgowania) do kosztów uzyskania przychodów 14 faktur VAT wystawionych przez A Sp. z o.o. Następnie decyzją z dnia 5 czerwca 2020 r. Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2012 rok opodatkowanej według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) w kwocie 141.917,00 zł. Powyższe było następstwem zmiany wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu w 2012 roku, który wyliczono w kwocie 771.936,44 zł. Przychód został przyjęty przez organ w kwocie wykazanej przez podatnika: 1.923.834,12 zł. Skorygowano natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów do kwoty 1.151.897,68 zł, czego powodem było m.in. zakwestionowanie wydatków udokumentowanych uznanymi za nierzetelne 14 fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., zatem okresu, którego rozliczenie - zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", ulega przedawnieniu z dniem 31.12.2018 r. Jednakże w Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał także sytuacje, w których istnieje możliwość wydawania decyzji w okresie dłuższym niż 5 lat od końca roku, w którym minął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c tej ustawy organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynika, że podatnik pismem z dnia 5 października 2018r. (doręczonym w dniu 9 października 2018 r.) został zawiadomiony, że dnia 4 października 2018r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 rok z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. Wobec zaistnienia ww. okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Co do zasadniczego przedmiotu sporu Dyrektor IAS wskazał, że poczynione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia potwierdzają wniosek organu I instancji, iż podatnik nie dokonał zakupu oleju napędowego od A Sp. z o.o. Nie można wykluczyć, że dostawy oleju napędowego na rzez podatnika miały miejsce, jednak dostaw tych nie realizowała spółka A, nie wskazano także innego podmiotu, które takie dostawy mógł realizować. W konsekwencji nie ma podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym - kwot wynikających ze spornych faktur. Według wyliczeń Dyrektora IAS, zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok powinno wynosić 142.181 zł, a organ pierwszej instancji określając to zobowiązanie w kwocie 141.917 zł błędnie określił podlegającą odliczeniu od podatku kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne. Niemniej jednak mając na względzie treść art. 234 O.p. Dyrektor IAS orzekł o utrzymaniu decyzji organu I instancji w mocy. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, w której postępowanie karnoskarbowe przeciwko skarżącemu zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, celem umożliwienia prowadzenia przedmiotowej sprawy przez kolejne 3 lata. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na: zaniechaniu przeprowadzania przez organ postępowania dowodowego w jakiejkolwiek części we własnym zakresie i poprzestanie wyłącznie na włączeniu do materiału dowodowego dowodów uzyskanych w innych postępowaniach co uniemożliwiło podatnikowi czynne uczestniczenie w prowadzonym przez organ postępowaniu, włączaniu do materiału dowodowego dokumentacji pochodzącej wyłącznie z innych postępowań, w tym prowadzonych przez inne urzędy przy czym odbywało się to wybiórczo, w związku z czym podatnik nie ma pełnego oglądu sprawy, nie zna innych dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach, które mogły doprowadzić prowadzące je organy do określonych wniosków, zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe, pomimo składania przez skarżącego w tym zakresie wniosków dowodowych, jakichkolwiek dowodów osobowych w sytuacji, gdy organ opiera się w zasadzie wyłącznie na takowych (przesłuchania świadków w innych postępowaniach), w sytuacji gdy organ opiera rozstrzygnięcie głównie na tym, że dopatruje się sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami podatnika w innym postępowaniu a jego zeznaniami w charakterze świadka a także w kontekście stawianego Skarżącemu przez organ zarzutu braku inicjatywy dowodowej; naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego przy jednoczesnej błędnej analizie zebranego materiału polegające na nieustaleniu, że faktycznie podatnik nabywał olej napędowy od spółki A, olej ten był do niego rzeczywiście dostarczany i zużywany w eksploatowanych przez podatnika maszynach, naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na nieprzeanalizowaniu wnikliwie zebranego materiału dowodowego, a to w szczególności wyprowadzenia błędnych wniosków z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w stosunku do A sp. z o.o. jak również decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. a odnoszącej się do R.F., czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyłączenie prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na zakup paliwa w sytuacji gdy podatnik rzeczywiście zakupu tego paliwa dokonał i to od A sp. z o.o. oraz posiada na tą okoliczność stosowne dowody. Ponadto skarżący wskazał, że z treści decyzji obu organów wynika, że zakwestionowały one jedynie ujęcie w kosztach uzyskania przychodu faktury wystawione przez A sp. z o.o. na łączną kwotę 95.047,17 zł. W związku z powyższym skarżący kwestionuje wyliczenie kosztów uzyskania przychodu wskazując, że przy odjęciu wskazanej powyżej kwoty powinny one stanowić sumę 1.288.910,23 zł i w konsekwencji dać dochód w wysokości 627.312,00 zł a nie jak wskazuje organ 771.936,44 zł, przy czym wyjaśnienia organu ujęte w zaskarżonej decyzji są dla skarżącego niezrozumiałe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu uzasadniony okazał się najdalej idący zarzut skargi, związany z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. Termin płatności tego podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 u.p.d.f., upływał z dniem 30 kwietnia 2013 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w tym podatku rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Uznając zarzut przedawnienia za niezasadny, organ wskazał, że w sprawie doszło z dniem 4 października 2018r. do zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym podatnik został zawiadomiony. W odpowiedzi na skargę organ szerzej odniósł się do tej kwestii. Wskazał, że w toku dochodzenia karnego skarbowego organ podatkowy: w dniu 5 października 2018 r. - następnego dnia po wszczęciu tego dochodzenia - wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, pismami z dnia 5 października 2018 r. i 25 października 2018 r. wezwał podejrzanego do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w L. w charakterze podejrzanego, pismami z dnia 25 listopada 2018 r. o 26 listopada 2018 r. z uwagi na niestawiennictwo podejrzanego wystąpił do Komisariatu Policji w Ł. z wnioskiem o doręczenie M.O. wezwania, w dniu 29 listopada 2018 r. przedstawił M.O. zarzuty (ten zaś odmówił podpisania postanowienia o przedstawieniu zarzutów) oraz przesłuchał go w niniejszej sprawie w charakterze podejrzanego, postanowieniem z dnia 29 listopada 2018 r. włączył do akt sprawy dowody w postaci oryginałów 14 faktur VAT, postanowieniem z dnia 3 stycznia 2019 r. zawiesił dochodzenie prowadzone w sprawie z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. Zdaniem Dyrektora IAS, aktywność Naczelnika US przeczy zarzutom pełnomocnika, jakoby prowadzone przez ten organ postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga wyjaśnienia, że uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, dostępne w CBOSA). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że w świetle art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny (w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a.) zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Jak już wyżej zasygnalizowano - w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. W niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego (4 październik 2018r.) jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 rok (31 grudzień 2018 r.). Ponadto postępowanie to wszczęte zostało w zasadzie zaraz po wszczęciu postępowania podatkowego, co miało miejsce postanowieniem z dnia 7 września 2018r. W dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego postępowanie podatkowe pozostawało na bardzo wczesnym etapie, protokół badania ksiąg sporządzony został dopiero w dniu 12 lipca 2019 r., wątpliwości zatem budzi, co, oprócz zbliżającego się terminu przedawnienia, skłoniło organ postępowania przygotowawczego do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zwraca też uwagę, że jak wynika z informacji udzielonych przez organ w odpowiedzi na skargę, już w dniu 5 października 2018 r. organ wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, a dopiero w dniu 29 listopada 2018 r. wydał postanowienie o włączeniu do akt sprawy dowodów w postaci 14 faktur VAT, a więc faktur, wokół których toczy się spór w sprawie. Co więcej, z podanych informacji można wnosić, że organ po zawieszeniu postępowania w styczniu 2019 roku nie podjął czynności w postępowaniu karnoskarbowym. W takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organ podatkowy, w świetle cytowanej uchwały, jest niewystarczająca. Zabrakło bowiem ustaleń i argumentacji w zakresie dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wykazujących, że w badanej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Argumentacja taka była dla rozważenia tej kwestii bardzo istotna w związku ze wskazanymi wyżej okolicznościami budzącymi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których sam na etapie skargi ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiły przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy takich przyczyn nie uzasadniają. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. Dodać przy tym należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogły mieć żadnego znaczenia argumenty organu podniesione w odpowiedzi na skargę. W toku kontroli sądowoadministracyjnej ocenie poddawane są bowiem akty administracyjne, to jest decyzje lub postanowienia organów administracji publicznej. Natomiast składane pisma procesowe, w tym także odpowiedź na skargę, dają organowi wyłącznie możliwość ustosunkowania się do zarzutów skargi. Umiejscowienie w piśmie procesowym wyjaśnienia przesłanek faktycznych czy prawnych aktu administracyjnego nie rzutuje na ocenę decyzji czy postanowienia organu administracji. W świetle powyższego, Sąd rozstrzygał niniejszą sprawę, abstrahując od rozszerzonej argumentacji organu dotyczącej przesłanek instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego, zeprezentowanej w odpowiedzi na skargę. Dokument ten jest bowiem zwykłym pismem procesowym nie zaś aktem administracyjnym, podlegającym ocenie sądu administracyjnego, który nie uzupełnia treści zaskarżonego aktu, ale ma przedstawić stanowisko organu wobec zawartych w skardze zarzutów i wniosków. Brak w decyzji rozważań organu co do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego oznacza, że kwestii tej organ nie zbadał należycie wydając zaskarżony akt, a dokonywanie takiego badania już po wydaniu decyzji, nie sanuje tego braku. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. W szczególności powinien wskazać jakie czynności zostały w nim przeprowadzone, jak i kiedy się ono zakończyło i w konsekwencji rozważyć czy można w niniejszej sprawie skutecznie podnosić zarzuty o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA - o takim charakterze tego postępowania świadczyć. W zależności od podjętych ustaleń i ocen wyda decyzję o określonej treści. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., na które złożyły się wpis (1331 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (3.600 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 265).