III FSK 2053/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 514/19 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 14 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatku oraz odsetek w podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 514/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 14 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. orzekające o zaliczeniu wpłaty skarżącej w wysokości 912.214,00 zł z podziałem na zaległości w kwocie 628.546,70 zł, wpłaty bieżące w kwocie 0,00 zł oraz tytułem odsetek w kwocie 283.667,30 zł nie jest dotknięte wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia. Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji, że z uwagi na stopień zawiłości sprawy, konieczność przeanalizowania obszernego materiału dowodowego (zestawienia tablic reklamowych i wiat), konieczność przeprowadzania dowodu z oględzin oraz zapewnienia stronie skarżącej możliwości uczestnictwa w czynnościach dowodowych i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - organy podatkowe nie przyczynił się do przekroczenia 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). W konsekwencji, w zaskarżonym postanowieniu o zaliczeniu wpłaty, prawidłowo przyjęto, że ma zastosowanie art. 54 § 2 O.p. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia, skutkujących nie doręczeniem skarżącej decyzji w prawem przepisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia, w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i art. 54 § 2 O.p.; oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 54 § 2 O.p., przez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., pomimo że zwłoka w zakończeniu postępowania nie nastąpiła z przyczyny leżącej po stronie spółki i nie wynikała z okoliczności niezależnych od Prezydenta, a bezpośrednią jej przyczyną był sposób prowadzenia postępowania przez Prezydenta i fakt, że w okresie od 25 kwietnia do 4 czerwca 2018 r. Prezydent nie wykonał żadnych czynności procesowych. Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka zarzuciła, że postępowanie wymiarowe nie było prowadzone przez Prezydenta w sposób umożliwiający jego zakończenie w terminie i to Prezydent ponosi winę za niedochowanie terminu na jego zakończenie. Przebieg postępowania przedstawiony przez skarżącą potwierdza, że spółka nie przyczyniła się do jego opóźnienia i nie wystąpiły okoliczności uniemożliwiające jego wcześniejsze zakończenie. Zdaniem skarżącej, przerwy w postępowaniu wynikały jedynie ze zwłoki Prezydenta. Podejmowane przez organ I instancji czynności nie były realizowane zgodnie z zasadą szybkości postępowania. W ocenie spółki, nie budzi wątpliwości że niedoręczenie decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego powstało z przyczyn zależnych wyłącznie od Prezydenta. Skarżąca stoi na stanowisku, że dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami we właściwej kwocie, a organy podatkowe jak również Sąd I instancji bezzasadnie uznały za konieczne naliczenie dodatkowych odsetek ustawowych i niesłusznie przyjęły, że wpłacona kwota nie pokrywa zaległości podatkowej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na braku ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia, skutkujących nie doręczeniem skarżącej decyzji w prawem przepisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia, w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i art. 54 § 2 O.p.; oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 54 § 2 O.p., przez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zarzuty te są niezasadne. W zakresie zarzutów procesowych Sąd kasacyjny uznał, za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zabrakło ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia, skutkujących nie doręczeniem jej decyzji w prawem przepisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia, w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny pierwszej instancji nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego będącego tłem sprawy administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Elementem zaś kontroli legalności działania organu administracji publicznej jest powinność zbadania przez sąd, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów proceduralnych pozwalających na urzeczywistnienie zasady prawdy obiektywnej. Naruszenie tego typu regulacji (m.in. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) powoduje nielegalność rozstrzygnięcia organu. W konsekwencji przyjąć trzeba, że do kompetencji sądu administracyjnego należy ocena legalności procesu ustalania stanu faktycznego przez organ administracji, z punktu widzenia wymagań proceduralnych - nie zaś samodzielne ustalanie stanu faktycznego. Reguła ta jest cechą szczególną postępowania sądowoadministracyjnego, istotnie odróżniającą to postępowanie od procesu cywilnego i karnego, kiedy to sąd jest zobligowany do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie zgodności działania organu administracji z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym. Okoliczność ta ma niewątpliwie istotne znaczenie dla wyboru przez ustawodawcę nie tylko zakresu sądowej kontroli administracji, ale także rodzaju środka odwoławczego od orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji (por. uchwała NSA z 26 października 2009r., I OPS 10/09). Nie wiadomo jak należy rozumieć stwierdzenie, że w wyrokowaniu zabrakło ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia, skutkujących nie doręczeniem jej decyzji w prawem przepisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia, skoro skarżąca nie stawia zarzutu błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji koniecznego czasu na dokonanie konkretnych czynności procesowych przez organ. Analiza uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wskazuje jednoznacznie, że WSA dopuszcza okres czasu, jaki mogły one zająć, bez zarzutu przyczynienia się organu do opóźnienia, w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. Jak przyjęto w zaskarżonym wyroku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2013 doręczone zostało spółce w dniu 13 kwietnia 2018 r. Decyzja doręczona została 10 sierpnia 2018 r. Są to ustalenia bezsporne. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że organy ściśle ustaliły i przedstawiły dokonywane czynności, a ich brak w okresie między 25 kwietnia 2018 r., a 4 czerwca 2018 r. był usprawiedliwiony. Skarżąca nie zakwestionowała przyjętych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktycznych, tak poprzez zarzut sprzeczności z dowodami, jak i niezupełnością materiału dowodowego. Zatem Sąd pierwszej instancji dokonuje prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. w takim zakresie, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.), a następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów, i dalej, błędy WSA w tym zakresie. Dlatego też NSA uznał, że zarzut naruszenia naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 jest nieuzasadniony i w konsekwencji Sąd był związany ustalonym przez organ i przyjętym przez WSA stanem faktycznym sprawy, co do przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji (art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). Innymi słowy stan ten jest miarodajny w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 54 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, oceniając czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2016r., II FSK 1539/14, wyrok NSA z 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13, wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13). W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12). Ocena czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wykonanie ciążących na organie podatkowym lub organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zaskarżone orzeczenie w aspekcie postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego nie dostrzegł wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ, opisane w wyroku, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki i tak też, prawidłowo ocenił to Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny przyjęty pod zajęte stanowisko jest miarodajny. Przy czym WSA wziął pod rozwagę istotne w takim stanie prawnym okoliczności jak: zapewnienie skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, rodzaj koniecznych dla przeprowadzenia dowodów, a do tego należy również dodać czas potrzebny na proces decyzyjny na każdym z etapów poprzedzających czynności procesowe. W kontrolowanej sprawie organ I instancji oczekiwał łącznie 48 dni na doręczenia skarżącej wezwań oraz pism procesowych. Chodziło o postanowienie o zamiarze przeprowadzenia oględzin, czy możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także decyzji określającej wysokość zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził analizę konkretnie podejmowanych działań organu w odniesieniu do czasu, jaki one zajęły. Co się tyczy podkreślanego w skardze kasacyjnej braku podejmowania przez organ I instancji czynności w okresie między 25 kwietnia 2018 r., a 4 czerwca 2018 r. Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa uznając, że okoliczność ta nie miała decydującego znaczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miała ona znaczenia o tyle, o ile wykazano czas, jaki mógł być zajęty na dokonywanie czynności wymagane w świetle: prawa i okoliczności faktycznych sprawy. Autor skargi kasacyjnej oprócz wskazania braku czynności procesowych przede wszystkim nie bierze pod uwagę i ostatecznie pomija w swych rozważaniach to, jak długo mógł trwać proces decyzyjny, który jest również istotny dla oceny czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Podnoszony przez skarżącą brak ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia, przy uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy dokładnie ustaliły i przedstawiły działania, jakie były podjęte w postępowaniu, w tym zadecydowanie o przeprowadzeniu oględzin szeregu obiektów o skomplikowanym do zdefiniowania rodzaju, istotnym dla opodatkowania; jest zarzutem nietrafionym. W konsekwencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku stosownego wniosku (art. 209 i art. 210 § 1 p.p.s.a.). Mirella Łent Stanisław Bogucki Jolanta Sokołowska