I FSK 1579/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 55/11 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 listopada 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 55/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 17 listopada 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 17 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 5 sierpnia 2010 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. Jako podstawę rozstrzygnięć powołano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Organy stwierdziły bowiem, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. w W. i A. A. P. w G. dokumentujących transakcje dotyczące pośrednictwa w sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w K., gdyż dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane. Faktura VAT, umowa zawarta pomiędzy stronami o współpracy w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz dowód zapłaty, które to dokumenty zostały zebrane w toku postępowania, nie przemawiają za przyjęciem, że objęte spornymi fakturami transakcje w rzeczywistości zostały zrealizowane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmioty wystawiające te faktury nie wystąpiły do urzędów o stosowne dokumenty związane ze sprzedażą nieruchomości. Udziału wystawców spornych faktur działających jako pośrednicy w realizacji transakcji sprzedaży nieruchomości nie potwierdził też zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji włączając do akt postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie dowody zgromadzone w toku innego postępowania (zeznania świadków), nie miał obowiązku ponownego ich przeprowadzania. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zażądała jej uchylenia, nie zgadzając się z oceną okoliczności sprawy dokonaną przez organy podatkowe. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten podkreślił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy usługi pośrednictwa w zbyciu nieruchomości, które świadczyć miały spółka A. i A. P. na rzecz skarżącej, a które udokumentowane zostały spornymi fakturami. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem samej transakcji sprzedaży nieruchomości przez K. W. na rzecz spółki P. sp. z o.o. w S. oraz usług pośrednictwa w jej realizacji świadczonych przez spółkę skarżącą. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, WSA stwierdził, że wynikający z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązek zebrania przez organy materiału dowodowego w sposób wyczerpujący nie jest nieograniczony, a podatnik winien ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza gdy dysponuje dowodem, którego organ nie posiada. Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy uzasadniał wniosek, że wystawione przez kontrahentów spółki sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistego świadczenia przez te podmioty usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Ocena tego materiału była zaś wnikliwa i poprawna w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, nie ma bowiem cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. W ocenie WSA organy podatkowe zasadnie wskazały, że sama faktura VAT, umowa o świadczenie usług i dowód zapłaty należnego z tego tytułu wynagrodzenia nie potwierdzają, że w rzeczywistości doszło do realizacji umówionych usług. Skarżąca nie przedstawiła innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług pośrednictwa, nie potwierdzają tego również okoliczności transakcji. Wskazywane przez spółkę oraz wystawców spornych faktur fakty i okoliczności po sprawdzeniu przez organy podatkowe okazały się dalece niewiarygodne i sprzeczne ze sobą. Wystawcy spornych faktur zobowiązali się umownie do: (1) poszukiwania nabywcy nieruchomości położonych w K., (2) prezentacji przedmiotu sprzedaży tylko w obecności lub za zgodą skarżącej oraz (3) udzielania niezbędnych informacji prawnych i technicznych dotyczących prezentowanej nieruchomości. Jednak żaden z nich nie podejmował jakichkolwiek czynności polegających na zbieraniu danych dotyczących przedmiotowych nieruchomości. Zeznania kluczowych osób J. C. (prezesa zarządu spółki A.), A. P. (prowadzącego firmę A.) i przedstawiciela nabywcy nieruchomości oraz wyjaśnienia przedstawiciela spółki (prezesa zarządu) pozostawiają wiele sprzeczności. Zwłaszcza chodzi o fakt, iż reprezentant spółki nabywającej nieruchomości nie znał rzekomych pośredników, oględzin nieruchomości dokonywał sam, a dokumentacje otrzymał od radcy prawnego sprzedawcy nieruchomości. W opinii Sądu pierwszej instancji organy obu instancji trafnie przyjęły, że zeznania te są niespójne, wzajemnie się wykluczają, a jedyne osoby, które udowadniały, że sporne usługi zostały wykonane to przedstawiciel spółki i wystawcy faktur, tj. podmioty bezpośrednio zainteresowane uznaniem, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT zostały faktycznie wykonane. W kwestii zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z prawa udziału w przesłuchaniu świadków w osobie K. W., R. P. i J. W., WSA stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy. W tym względzie Sąd ten wyjaśnił, że postanowieniem z 31 maja 2010 r. organ pierwszej instancji postanowił dopuścić jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym m. in. protokoły z przesłuchania tych świadków. Pełnomocnik skarżącego został zapoznany ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jak również sporządzono i wydano mu kopie wnioskowanych dokumentów, w tym protokołów z przesłuchania tych świadków. Zgłosił on zastrzeżenia i uwagi do dokonanych przez organ pierwszej instancji na podstawie zeznań świadków ustaleń i wniósł o ponowne przesłuchanie strony, który to wniosek został uwzględniony. Organ pierwszej instancji odmówił ponownego przesłuchania w obecności strony świadków, skoro okoliczności dotyczące sprzedaży nieruchomości, w tym kwestionowanych usług pośrednictwa, zostały w sposób wyczerpujący ocenione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe obu instancji przed wydaniem decyzji każdorazowo zawiadamiały stronę o prawie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów oraz zawiadamiały stronę o przesłuchaniach świadków w tej sprawie. W tej sytuacji WSA uznał, że w świetle art. 188 in fine Ordynacji podatkowej zasadnie organy nie przeprowadzały dowodów wnioskowanych przez stronę, gdy ich przedmiotem były okoliczności dotyczące faktycznego wykonania zafakturowanych usług pośrednictwa stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Dodatkowymi argumentami co do braku wykonania usług były też fakty, że A. P. złożył korektę deklaracji VAT-7 za maj 2007 r., w której wykazał podatek należny wynikający z zakwestionowanej faktury, już po rozpoczęciu kontroli w zakresie m.in. rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc, a kwota przekazanej mu gotówki różni się od tej wskazanej w spornej fakturze. Odnosząc się do aspektu zastosowanej w sprawie podstawy materialnoprawnej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo przyjęły w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. t.j. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania: - art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie obowiązku Sądu - kontroli działalności administracji publicznej; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uwzględnienie skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, nadto bez uwzględnienia zeznań wszystkich świadków oraz bez uwzględnienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika spółki na rozprawie 1 czerwca 2011 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania. Ze względu na sposób sformułowania tych zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Skarga ta ze względu na treść art. 176 p.p.s.a. powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi są wymaganiami materialnymi co oznacza, że nie podlegają sanacji. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. tj na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać w jaki sposób doszło do naruszenia czy to prawa materialnego , czy przepisów postępowania. W tym ostatnim przypadku skarga kasacyjna powinna też wskazywać wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Poza bowiem przypadkami nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej. 9. Wskazując na naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podnosi, że doszło do wadliwego wykonania obowiązku kontroli administracji publicznej. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten podobnie jak art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) określa kompetencje sądów administracyjnych. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd administracyjny rozpoznał sprawę nie należącą do jego właściwości bądź gdyby uchylił się od kontroli w zakresie przewidzianym w tym przepisie. To, że skarżąca uważa, że sąd wadliwie dokonał kontroli zaskarżonego aktu nie oznacza, że doszło do naruszenia tego przepisu. Przepis ten bowiem nie może stanowić samodzielnej podstawy kwestionowania stanowiska sądu rozpoznającego skargę strony. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tego przepisu 10. Zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. skarżący w petitum skargi kasacyjnej nie wskazuje w jaki sposób do naruszenia tych przepisów doszło. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika , że skarżąca nie zgadza się przede wszystkim z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie. Polemizując z tą oceną skarżąca próbuje każdy dowód ocenić oddzielnie. Ocena materiału dowodowego powinna być jednak dokonana w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie każdego dowodu z osobna. Zgodnie bowiem z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W sytuacji, gdy wystawcy zakwestionowanych faktur nie potrafili wskazać jakie konkretnie czynności wykonali w związku z zawartymi umowami, a przedstawiciele nabywcy nieruchomości zaprzeczyli udziału tych osób przy całej transakcji sprzedaży to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena materiału dowodowego mieści się w ramach zasady swobodnej oceny określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ponownego przesłuchania w obecności strony świadków R. P., J. C., A. P. oraz K. W. autor skargi kasacyjnej nie wskazuje wpływu tego ewentualnego uchybienia na wynik sprawy. Trudno bowiem za uzasadnienie w tym zakresie uznać powoływanie się skarżącego na to, że skoro wszelkie wątpliwości wynikające ze złożonych zeznań rozstrzygnięte zostały na niekorzyść skarżącego, to wnioskowany dowód powinien być dopuszczony. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podaje dlaczego uważa, że ponowne przesłuchanie w jej obecności wskazanych wyżej świadków mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że mogłoby skutkować odmiennym rozstrzygnięciem. Brak w tym zakresie czyni tak sformułowany zarzut nieskutecznym. Nie można też w tej sytuacji uznać za trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 tej ustawy wynika zasada prawdy obiektywnej w myśl, której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady wynikającej z tego przepisu jest norma z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w nieprawidłowej jego zdaniem ocenie dowodów dokonanej w sprawie przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. To jednak, że skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego przeprowadzonej w tej sprawie nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej. 11. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a także bez uwzględnienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika spółki na rozprawie. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Sąd ten wprawdzie może nie wprost, ale odniósł się do zarzutów pełnomocnika skarżącej zgłoszonych na rozprawie. Słusznie bowiem ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy w jego całokształcie, a nie każdy dowód z osobna jak to próbuje skarżąca. Z uzasadnienia wyroku wynika również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez WSA, Sąd ten dokonał także kontroli oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżąca z oceną tą się nie zgadza, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez WSA stanu faktycznego oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.