I FSK 1997/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 387/11 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 387/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A.S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Skarżący zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego części samochodowych. Faktury VAT Skarżący otrzymuje w efekcie otrzymanych dostaw towarów lub zakupu usług. W przypadku zwrotów, korekt wartości i innych istotnych korekt Skarżący otrzymuje faktury korygujące VAT. Skarżący rozważa przyjęcie zasady, że dokument (faktura VAT, faktura korygująca VAT) otrzymany w postaci papierowej drogą elektroniczną (za pośrednictwem faxu lub poczty elektronicznej), lecz niebędący fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, jest dokumentem uprawniającym firmę do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy uwzględnienie w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur i faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, jest prawidłowe? Zdaniem Skarżącego, sposób przesłania faktury lub faktury korygującej nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem ma prawo odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury przesłanej w jakikolwiek sposób (w tym w szczególności faxem lub drogą elektroniczną - mailem) umożliwiający wydrukowanie faktury bezpośrednio w firmie. Wnioskujący zaznaczył, że za taką wykładnią opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt l FSK 1444/09. 2.2. W wydanej w dniu 1 października 2010 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy, tj. § 19-21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 28 listopada 2008 r.); § 1, 2, 4, § 6 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) (dalej: rozporządzenie z 14 lipca 2005 r.) jak również art. 218, art. 232, art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL.2006.347; dalej zwana: Dyrektywa 2006/112/WE). W tym tle wyraził zdanie, że w świetle obowiązujących przepisów, dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w ww. rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. Reasumując, organ stwierdził, że w obecnym stanie prawnym, otrzymanie faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Wnioskodawca nie jest uprawniony do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przewidzianego w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. 2.3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.; - art. 106 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT; - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. 3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwestie czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT a następnie przesłanie jej faksem lub w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej odpowiada wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT jak również czy otrzymanie faktury VAT za pośrednictwem faksu lub też w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 20 maja 2010 roku (sygn. akt I FSK 1444/09, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przytoczonym wyroku Sąd wskazał, że prawodawca krajowy w art. 106 ust. 1 ustawy VAT nie wypowiada się co do formy faktury VAT, w tym co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników faktur VAT w formie papierowej. Czysto językowa wykładnia nie stoi zatem na przeszkodzie konstatacji, że faktury VAT mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza bowiem zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Dokonując wykładni prowspólnotowej Sąd uznał, że ustawodawca wprost uregulował - jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej. Wykładnię prowspólnotową można zastosować, w ocenie Sądu, także odnośnie drugiego typu sytuacji, tzn. uznać z przeciwieństwa, że również ona została uregulowana, lecz w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost ustanowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem, z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, iż skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony. W ocenie Sądu, za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają takie względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Sąd podzielił argumenty, że posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej. 3.3. Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku, podniesione przez Skarżącego w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego jak również powiązany z nimi zarzut naruszeni art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd uznał za uzasadniony. Sąd wskazał również, że analogiczny pogląd wyrażony został już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów, tj.: art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 19 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, wystawianie i przesyłanie faktury w sposób opisany przez skarżącego jest dopuszczalne prawnie, a zatem równoznaczne jest z wprowadzeniem takiej faktury do obrotu prawnego i rodzi skutki prawne, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1-2 oraz art. 86 ust. 10-11 ustawy o VAT i w konsekwencji uznania, że skarżącemu i jego kontrahentom przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i orzeczenie co do istoty sprawy; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. na podstawie określonej art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej w skrócie u.p.p.s.a.). 5.3. Analogiczny spór co do wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach: I FSK 1444/09, I FSK 1102/11, I FSK 1296/10 i I FSK 804/11. W wyroku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09 (opubl. w: cbois) NSA uznał, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Należy uznać, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 tej Dyrektywy). Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy). Jak już wcześniej wspomniano wskazaną linie orzecznictwa rozwijając ją kontynuowano w wyrokach NSA z dnia 27 kwietnia 2012, sygn. akt I FSK 1102/11, z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10 i z dnia 29 lutego 2012 r. , sygn. akt I FSK 804/11. 5.4. W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 19 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, wystawianie i przesyłanie faktury w sposób opisany przez skarżącego jest dopuszczalne prawnie, a zatem równoznaczne jest z wprowadzeniem takiej faktury do obrotu prawnego i rodzi skutki prawne, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1-2 oraz art. 86 ust. 10-11 ustawy o VAT. 5.5. Dodatkowo należy zaznaczyć, że stosując wykładnię funkcjonalną dynamiczną sądy administracyjne jak i organy podatkowe, w tym Minister Finansów, przy interpretacji przepisów prawa powinny uwzględniać postęp techniczny i powszechny udział informatycznych systemów występujący w gospodarce wolnorynkowej w drugiej dekadzie XXI wieku. Nakładanie na podatników obowiązków, które mogą generować dodatkowe koszty i uciążliwości oraz odbiegają od aktualnych osiągnięć cywilizacyjnych powinno być eliminowane z obrotu gospodarczego. 5.6. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić.