I SA/Łd 666/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp.k. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 oraz 2014 roku oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2017 r., określającą "A" Sp. z o.o. Sp.k. z/s w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec-październik 2013 r. i styczeń-marzec 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2013 r.-marzec 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika była m.in. produkcja barwników i pigmentów, produkcja chemikaliów organicznych podstawowych pozostałych, produkcja pestycydów i pozostałych środków agrochemicznych, produkcja farb i lakierów, produkcja wyrobów chemicznych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowana, sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. ustalił sześć łańcuchów sprzedaży towarów (rozcieńczalnik, oxol) w ramach wykazanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw, w których jako pierwsza występuje Spółka ASp. z o.o., Sp. k., a w dalszej kolejności następujące podmioty zagraniczne: 1) B Kft - C s.r.o., D CZ s.r.o., 2) E- C s.r.o., 3) F Ltd. (brak potwierdzenia nabyć/dostaw), 4) G GmbH (brak informacji o odbiorcach), 5) H Kft. (brak potwierdzenia nabyć/dostaw), 6) I k.s. – J Ltd. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmioty uczestniczące w opisanych wyżej transakcjach łańcuchowych, to firmy nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Z informacji administracji podatkowych państw, w których podmioty te miały adresy rejestracyjne wynika bowiem, że: • B Kft., E i I k.s. oraz ich rzekomi odbiorcy - C s.r.o., D CZ s.r.o., J Ltd., to tzw. "znikający podatnicy", • H Kft. i F Ltd. nie deklarując żadnych obrotów (ani nabyć, ani dostaw), nie potwierdziły dostaw towarów przez Spółkę A, • G GmbH nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej otrzymanie towarów, brak jest z kontaktu z firmą niemiecką. Opierając się na dokonanych ustaleniach decyzją z dnia [...] 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dokonał dla podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2013 r. i 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dostawy towarów bądź nie zostały zrealizowane do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach (w sytuacjach, gdy przewoźnikiem była Spółka A), bądź nie jest znane miejsce dostaw (w przypadkach, gdy obce firmy transportowe świadczyły usługi przewozu). Przedłożone przez podatnika celem udokumentowania WDT listy przewozowe CMR nie odzwierciedlają zdarzeń z nich wynikających, tj. drogi przepływu towarów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka A bezpodstawnie zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług w związku z wykazanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (WDT), ponieważ w sposób jednoznaczny nie wykazała, że towary będące przedmiotem tych dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców określonych w wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] 2019 r. zauważył, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi prawidłowość zastosowania przez Spółkę A stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) na rzecz następujących podmiotów zagranicznych: 1. B Kft. z Węgier, 2. E z Litwy, 3. F Ltd. z Cypru, 4. G GmbH z Niemiec, 5. H Kit. z Węgier, 6. I k.s. ze Słowacji. Odnosząc się do ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotu B KFT. z Węgier organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka A w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 marca 2014 r. wystawiła na rzecz B KFT. 53 faktury sprzedaży towarów (rozcieńczalniki do lakierów i farb LUZ, Oxol, rozcieńczalnik do lakierów Ap Luz, rozcieńczalnik do farb olejnych, rozcieńczalnik lakowy) w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) na łączną wartość 5 126 191,41 zł (1 218 501,60 Euro). Organ odwoławczy wskazał, że w obliczu przedstawionych argumentów dokumentów CMR nie sposób uznać za rzetelne. Nierzetelność dowodów wystawionych przez Spółkę A bezsprzecznie potwierdzają wystawione na rzecz dwóch różnych podmiotów - B Kft. z Węgier i E z Litwy - faktury VAT o tych samych numerach i z tą samą datą (1 l/TH/2014 z dnia 15 stycznia 2014 r. oraz załączone do nich dokumenty CMR z dnia 13 stycznia 2014 r., sporządzone i wypełnione przez A. M., zawierające te same dane: daty załadunków, ilości i nazwy produktów, nazwy przewoźników, numery rejestracyjne pojazdów, na których ww. podmioty potwierdziły odbiór tego samego towaru w różnych miejscach, tj. B Kft. w miejscowości J. na Słowacji, a E w K. na Litwie. Dodatkowo B Kft. okazała węgierskim organom podatkowym dokument dalszej odsprzedaży towaru do podmiotu D CZ s.r.o. (z fikcyjną siedzibą). Powyższe okoliczności – zdaniem organu – świadczą, iż Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o nierzetelnych transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto Spółka A była w posiadaniu dowodów, z których wynika: • taka sama szata graficzna zamówień w przypadku dwóch podmiotów, tj. B oraz E, czyni niewiarygodnymi zeznania A. M. i A. C., iż to Spółka A wysłała kontrahentom wzory druków zamówień i co nie wynika z przedłożonej korespondencji e-mail, • taki sam sposób wypełniania zamówień, tj. daty wystawienia, złożenia zamówienia i jego realizacji zawsze, w przypadku obu tych podmiotów, są takie same, • że ci sami przewoźnicy i ci sami kierowcy byli wskazani w zamówieniach podmiotów z Litwy i z Węgier, • że Spółka A otrzymywała korespondencję od tych podmiotów z adresów e- mail wskazujących, iż korzystały one z tej samej strony/domeny, tj. "rosata.avis" i "nero.avis", • że oba podmioty założyły rachunki bankowe na potrzeby transakcji w tym samym banku - A BANK a.s. z/s w B. na Słowacji, pomimo, że miały konta bankowe dla celów działalności otwarte w bankach w krajach ich rejestracji - na Litwie i na Węgrzech, • że E wskazała adres korespondencyjny na Słowacji w Ż., A 3 (tzw. biuro wirtualne), • że również B Kft. posiadało biuro znajdujące się na Słowacji w Ż., na adres którego wysyłano dokumenty (faktury), co wynika z wiedzy świadka A. M., która jednak nie wskazała dokładnego adresu, • oba podmioty zostały zarejestrowane w zbliżonym okresie i w tym czasie rozpoczęły działalność w zakresie obrotu oxolem, produktem trudnodostępnym, wymagającym znajomości branży chemicznej (co wynika z zeznań A. C.), • że na rzecz obu firm wystawiono fakturę o tym samym numerze i wprowadzono do obrotu prawnego, a także dokument CMR wskazujący na dostawy tego samego towaru do dwóch różnych podmiotów, które choć to nie możliwe, potwierdziły jego odbiór. Ponadto w przypadku obu tych firm, tego samego dnia 19 września 2013 r., dzień przed rozpoczęciem rzekomej współpracy z E, Spółka A za pomocą wyszukiwarki VIES potwierdziła ich aktywność. Strona w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności podmiotu na rzecz którego wystawiła faktury przykładając wagę przede wszystkim do jednego aspektu formalnego - podmiot miał być zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w innym kraju niż Polska, co miało umożliwić zastosowanie stawki 0%. W świetle opisanych wyżej wywodów organ stwierdził, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw uprawniających do zastosowania stawki 0%, a jednocześnie nie można uznać, że działała w dobrej wierze. Analogiczną argumentację organ przedstawił w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotu E. Nie dano przy tym wiary zeznaniom A. C. i A. M., iż V. D. kojarzą jedynie z firmą E, w obliczu bezpośredniej fakturowej współpracy z K zarejestrowanej dla celów VAT na Litwie, która nastąpiła po wykreśleniu firmy E. Nieprzypadkowo w ocenie dowodów zgromadzonych przez organ, w 2016 r. w fakturowym obrocie towarami Spółki A Dystrybucja zafakturowanymi na rzecz B Kft., jako kolejny w łańcuchu pośrednik występuje K zarejestrowana dla celów VAT, tym razem na Słowacji. W przypadku E reasumpcja zebranych dowodów również wykazała, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz litewskiego kontrahenta nie zostały w rzeczywistości zrealizowane w zakresie umożliwiającym Spółce A skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku VAT 0% przysługującej podatnikowi w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na podstawie wielu dowodów, wzajemnie się pokrywających i uzupełniających, ustalono, że towary załadowane w K. nie zostały wywiezione poza terytorium kraju, a tym samym nie dotarły do miejsca przeznaczenia wskazanego w dokumentach CMR stanowiących potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw. Podstawą sformułowania powyższych wniosków są: - zeznania kierowców firm przewozowych, którzy twierdzili, że: • albo nie jeździli na Litwę do miejsca rozładunku podanego w dokumentach CMR, ponieważ samochody zostawiali we wskazanych im przez szefa lub spedytora miejscach, oświadczając jednocześnie, że załadowanych przez innych kierowców towarów nigdy nie transportowali do miejsc przeznaczenia poza terytorium kraju, • albo jeździli na Litwę, ale nie wskazywali miejscowości K. jako jednej z tras wykonywanych przez nich z transportami, • albo wskazywali, że jeździli na Litwę do K., lecz nie potrafili bliżej określić miejsca rozładunku, twierdząc, że adres podany był w dokumencie CMR, podczas gdy na dokumentach tych podano jedynie miejscowość i kraj, - brak w większości przypadków w polskim systemie poboru opłat viaTOLL potwierdzenia przejazdu pojazdów po terytorium Polski w stronę północnej jej granicy z Litwą do przejścia granicznego w B., tj. głównymi drogami krajowymi, którymi przejazd byłby najkrótszy i najszybszy, - brak ładunku towaru na samochodach, które choć pojechały w kierunku Litwy, to system wag preselekcyjnych zarządzany przez GDDKiA w punkcie pomiaru Z. kierunek A., zarejestrował ich przejazd bez załadowanych w K. ilości towarów wynikających z dokumentów CMR, - brak możliwości wykonania transportu międzynarodowego czterema środkami transportu wskazanymi w 34 dokumentach CMR, ze względu na nie uzyskanie przez przewoźników licencji na transport międzynarodowy tymi pojazdami, - nie wykonanie transportów z powodu zarejestrowania pojazdów przez system viaTOLL lub wag preselekcyjnych w dniach wskazanych jako dzień załadunku lub/i w dniu następnym, w miejscach na terytorium Polski znacząco oddalonych od miejscowości K. na Litwie, która to odległość oraz czas pracy i jazdy kierowcy nie pozwoliłyby wykonać transportu towaru do miejsca przeznaczenia wynikającego z dokumentu CMR, - brak możliwości potwierdzenia przyjęcia towarów przez E w K. na Litwie (miejscowości wskazanej jako miejsce przeznaczenia na okazanych dokumentach CMR) w dniach podanych w dokumencie pn. "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy", co wynika z przedstawionych wyżej niezgodności, - zarejestrowane w karcie pracy Ł. P. kierowcy pojazdu o nr rej. [...] (pobranej podczas kontroli przez W1TD) ilości wykonanych kilometrów, świadczącej o braku możliwości dostawy towaru pojazdem wskazanym w dokumencie CMR do miejscowości K. na Litwie i powrotu do kraju, - transporty zadeklarowane jako zrealizowane przez Spółkę A, podczas gdy sprzeczność zeznań kierowców i ich rozbieżność z innymi dowodami oraz brak możliwości ich wykonania do K. na Litwie w czasie jazdy zarejestrowanym w kartach pracy, stanowią o nie zrealizowaniu ich do miejsca przeznaczenia. W obliczu przedstawionych argumentów dokumentów CMR. na których znajduje się pieczątka E, nie sposób uznać za rzetelne. Nierzetelność dowodów wystawionych przez Spółkę A zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie potwierdzają wystawione na rzecz dwóch różnych podmiotów - B Kft z Węgier i E z Litwy - faktury VAT o tych samych numerach i z tą samą datą ([...] z dnia 15 stycznia 2014 r.) oraz załączone do nich dokumenty CMR z dnia 13 stycznia 2014 r., sporządzone i wypełnione przez A. M., zawierające te same dane: daty załadunków, ilości i nazwy produktów, nazwy przewoźników, numery rejestracyjne pojazdów. Ocena ww. dowodów prowadzi do wniosku, że Spółka A wystawiając faktury o tych samych numerach i dokumenty CMR na sprzedaż tego samego towaru na dwa różne podmioty, z różnych krajów UE, a następnie przekazując jedne z nich do B Kft, a na podstawie drugich deklarując WDT na rzecz E, działała celowo i z rozmysłem mając świadomość nierzeczywistego przebiegu tych transakcji. Organ podkreślił, że dokumenty te stanowiły podstawę ich dalszej rzekomej odsprzedaży przez B Kft, która na podstawie dokumentów otrzymanych od Spółki A wystawiła faktury na rzecz C s.r.o. - znikającego podatnika lub D CZ s.r.o. - z fikcyjnym adresem. Istotne znaczenie w sprawie ma również fakt, że E wykazała jako nabywcę towarów ten sam znikający podmiot co B Kft. - C s.r.o. z Czech. Organ nie dał wiary, że towary z K. z Polski mogłyby zostać przetransportowane do K. na Litwie, by później z powrotem przez Polskę być przetransportowanymi do Czech. Ponadto fakt, iż B Kft. i E deklarowały dostawy do tego samego fikcyjnego odbiorcy - C s.r.o., stanowi kolejny argument na słuszność zajętego przez organ stanowiska, iż również nierealna działalność podmiotów z Węgier i Litwy była sprawowana przez te same osoby. Znaczącą rolę dla oceny wykazanych transakcji Spółki A z E, w świetle której podmiot ten nie mógł być nabywca wskazanym w spornych fakturach, odgrywają również informacje litewskiego organu podatkowego otrzymane w ramach wymiany "SCAC". Wynika z nich bowiem, że unieważnienie numeru VAT E nastąpiło w okresie deklarowania WDT przez Spółkę A i spowodowane było kontrolami litewskich organów podatkowych, które stwierdziły brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak szyldu firmy w miejscu zarejestrowania, nie deklarowanie ani nabyć, ani dostaw, nie przedłożenie firmie świadczącej usługi księgowe żadnych dokumentów potwierdzających transakcje, brak przepływów finansowych na otwartym w banku litewskim koncie. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy w zakresie transakcji wykazanych z E organ odwoławczy stwierdził, iż mimo faktu, że Spółka A zadeklarowała sprzedaż na rzecz firmy mającej swoją siedzibę poza granicami kraju, wystawiła z tego tytułu faktury, nie mogła do tych dostaw zastosować preferencyjnej stawki podatku, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dokumentów CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotu nie można uznać za rzetelne. Nieprawdziwe dane wynikają również z dokumentów "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów" przedłożonych celem uwiarygodnienia transakcji z E, o czym Strona musiała wiedzieć dokumentując w 3 przypadkach wykonywanie transportu we własnym zakresie. Podatnik zatem nie posiada dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, które potwierdzałyby dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Z dokumentów CMR opieczętowanych przez E wynika, że transporty towarów wykonywały te same firmy przewozowe i ci sami kierowcy również do B Kft. Nie potwierdzili oni dostaw towarów na Słowację do miejscowości J., a choć twierdzili, że jeździli na Litwę i dokonywali tam załadunków bądź rozładunków, to nie wiedzą czy byli tam z towarem Spółki A, nie wiedzą gdzie jeździli z ładunkiem, komu go przekazywali. Jak zeznali bowiem, załadunkom w Spółce A nie towarzyszyły bezpośrednie dostawy towarów do miejsc przeznaczenia, gdyż pojazdy z towarem i dokumentami CMR były pozostawiane w różnych miejscach (w okolicach miejsca zamieszkania, na stacjach benzynowych, na parkingu), po dyspozycji wydanej im przez szefa. Zdarzało się, że po dokumenty i kluczyki zgłaszały się obce, nieznane im osoby. Nie rozliczali się z transportowanego towaru. Nie wiedzieli co dalej działo się z przewożonym towarem i gdzie następował rozładunek. Żaden z nich nie dostarczał towaru do miejsca przeznaczenia samochodem zostawionym w umówionym miejscu przez innego kierowcę. Zatem biorąc pod uwagę, że z tymi samymi kierowcami firm przewozowych Spółka A miała stały kontakt przez ok. 7 m-cy, to przy zachowaniu minimum ostrożności i zapobiegliwości wiedziałaby, jak faktycznie przebiega trasa transportu towarów. Organ podkreślił, że Strona w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności podmiotu na rzecz którego wystawiła faktury przykładając wagę przede wszystkim do jednego aspektu formalnego - podmiot miał być zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w innym kraju niż Polska, co miało umożliwić zastosowanie stawki 0%. W świetle opisanych wyżej wywodów organ uznał, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw uprawniających do zastosowania stawki 0%, a jednocześnie nie można uznać, że działała w dobrej wierze. Odnosząc się do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotu F organ odwoławczy wskazał, że synteza wszystkich zebranych dowodów świadczy o niedokonywaniu dostaw na rzecz F Ltd. wskazanej na fakturach, tj.: • brak potwierdzenia przez cypryjską administrację podatkową nabyć towarów od Spółki A przez cypryjski podmiot i ich dalszej odsprzedaży, z uwagi na nie zadeklarowanie żadnych transakcji przez F Ltd., • brak potwierdzenia przez O. D.- dyrektora F Ltd. jakichkolwiek kontaktów ze Spółką A, na które powoływała się w swoich zeznaniach A. M.. • nie potwierdzenie przez wyżej wymienioną złożenia podpisów na dokumentach przedłożonych przez Stronę w celu uprawdopodobnienia weryfikacji kontrahenta, • zarejestrowane przez system wag preselekcyjnych przejazdy pojazdów Spółki A w stronę granicy polsko - litewskiej bez ładunków towarów w datach załadunków podanych na dokumentach CMR, • brak możliwości dostaw tym samym pojazdem, przez tego samego kierowcę, towarów załadowanych w dniach następujących po sobie lub z jednodniową przerwą, z uwagi na odległość konieczną do przejechania, czas pracy niezbędny do wykonania podróży służbowej oraz czas jazdy zaewidencjonowany na kartach kierowców, • dodatkowo dokonywanie zakupów przez kierowców oraz rejestrowanie pojazdów przez system monitoringu w B. lub na wagach preselekcyjnych, w datach i godzinach uniemożliwiających załadunek towarów w K. i ich transport, niezgodnych z rozpisanymi trasami przejazdów w rozliczeniach delegacji, • delegowanie pracowników do R. na Łotwie do nieznanych Stronie podmiotów, podczas gdy w dokumentach CMR wskazywano inne miejsca przeznaczenia oraz pomimo wiedzy, iż nie jest to ani adres siedziby F Ltd. ani miejsce prowadzenia działalności. Powyższe okoliczności, jak również nierzetelność: 1. dokumentów CMR sporządzonych przez A. M., wg których miały odbyć się transporty, ale z uwagi na czas pracy kierowców nie mogły one zostać zrealizowane, 2. poleceń wyjazdów służbowych wystawionych dla kierowców na podróże do R. na Łotwie, które pomimo, że nie odbyły się, zostały rozliczone przez Spółkę A, stanowią podstawę nie uznania ich za dowód wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wynikających z faktur wystawionych na rzecz F Ltd., o czym Strona wiedziała sporządzając dokumenty nieodzwierciedlające stanu faktycznego. Fakty te, w powiązaniu z brakiem należytej staranności przy doborze kontrahenta, wynikającym z: • nawiązania kontaktu ze F Ltd. poprzez D. A.- osobę nieumocowaną do reprezentowania firmy, • nie podjęcia przez Stronę żadnych działań w celu potwierdzenia aktualności - wątpliwego w ocenie organu - pełnomocnictwa udzielonego V. P., którego termin ważności upłynął z dniem 31.10.2013 r. i który nie mógłby jej reprezentować począwszy od 01.11.2013 r., • zawarcia w dniu 07.01.2014 r. kontraktu z V. P. - osobą nieuprawnioną do występowania w imieniu F Ltd. • przyjmowania zamówień oraz dokonywania awizacji wg zeznań Strony drogą telefoniczną, • braku jakiejkolwiek korespondencji e-mail z kontrahentem, na dokonanie której powoływała się A. M. w złożonych zeznaniach, mającej dokumentować nawiązanie kontaktów z O. D. oraz zawarcie kontraktu z V. P., • braku wiedzy na temat miejsc i firm w R. na Łotwie, będących rzekomymi odbiorcami towarów sprzedanych do F Ltd., do których delegowano kierowców, a którzy wg zeznań z 2014 r. przeładowywali towary na inne cysterny, a wg zeznań z 2017 r. rozładowywali towary do zbiorników, • braku jakiejkolwiek wiedzy na temat osób potwierdzających odbiór towarów w Rydze na Łotwie (jakie firmy reprezentowali, gdzie osoby mające odbierać towar były zatrudnione), • otrzymywania należności od trzech, nieznanych podmiotów z innych państw niż Polska, Łotwa czy Cypr, których wzajemne zależności nie były Stronie znane, a wskazane przez A. M., iż byli to kontrahenci lub inwestorzy, nie zostały potwierdzone przez cypryjską administrację podatkową, • dodatkowo regulowania przez te nieznane podmioty zobowiązań F Ltd. z opóźnieniem, pomimo zawartej pisemnej umowy, w której określono warunki płatności w formie 100% zapłat przed dokonaniem dostaw, • braku możliwości powiązania wpłat z należnościami wynikającymi z faktur, w związku z nie wskazaniem numeru faktury której wplata dotyczy, daty faktury, czy wartości faktury, stanowią dodatkową przesłankę do zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy dostawach towarów w inne, niż podane w dokumentach CMR miejsce przeznaczenia, do innych niż F Ltd. podmiotów, gdyż spółka cypryjska nie zadeklarowała ich nabycia oraz za które należności wobec Spółki A nie uiściła. Otrzymane zaś wpłaty pochodzą od nieznanych podmiotów, których związków biznesowych z podmiotem cypryjskim Strona nie udokumentowała, a administracja podatkowa Cypru nie potwierdziła. Strona w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności podmiotu na rzecz którego wystawiła faktury przykładając wagę przede wszystkim do jednego aspektu formalnego - podmiot miał być zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w innym kraju niż Polska, co miało umożliwić zastosowanie stawki 0%. W świetle opisanych wyżej wywodów należy stwierdzić, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw uprawniających do zastosowania stawki 0%, a jednocześnie nie można uznać, że działała w dobrej wierze. W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotu G Gmbh organ uznał za zasadne stwierdzenie, że dowody CMR podpisane i opieczętowane przez przedstawiciela ww. podmiotu nie potwierdzają dostaw do miejsc przeznaczenia w nich wskazanych. Podstawą sformułowania takiej tezy jest stan faktyczny wynikający z zebranych dowodów, w oparciu o które stwierdzono: - zawieranie kontraktów rzekomo celem zabezpieczenia interesów Spółki A, przy jednoczesnym nierespektowaniu ich postanowień, stanowi podobnie jak w przypadku pozostałych kontrahentów jedynie o formalnym uwiarygodnieniu transakcji, - zarejestrowanie przez system wag preselekcyjnych ważeń pojazdów Spółki A. wykonującej rzekomo transporty na Słowację, wskazujących na przejazdy bez ładunków towarów wynikających z dokumentów CMR, przy jednoczesnym nie zatrzymaniu się pojazdu w miejscowości wskazanej jako miejsce przeznaczenia Żylina, - wystawienie dokumentu CMR z datą 17 lutego 2014 r. nieodzwierciedlającą możliwości faktycznego dokonania załadunku towaru i rozpoczęcia transportu towaru w tym dniu, z uwagi na wykonywaną w tym czasie podróż służbową kierowcy poza terytorium kraju, - nie zarejestrowanie przez słowacki system e-MYTO przejazdów pojazdów do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach CMR lub przerw w ich jeździe, umożliwiających rozładunek towarów w miejscowościach podanych w dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia towarów na Słowacji (np. Ż.), o czym A. M. rzekomo nie wiedziała, choć 5 z tych transportów - wg dokumentów CMR - miała być wykonana przez Spółkę A - wykonywanie transportów przez kierowców Spółki A na Słowację do B. celem załadunku towarów w firmie L, co potwierdzają delegacje i rozliczenia kosztów podróży, w których rozpisywano odcinki K.-C., C.-B., B.-C., C.-K., mimo że dostawa miała zostać zrealizowana do Ż. lub w inne, bliżej nieokreślone miejsce znajdujące się na trasie przejazdu do B., w odległości kilkunastu lub kilkudziesięciu kilometrów od firmy L, - brak potwierdzenia w systemie e-MYTO SK zeznań kierowców Spółki A, iż zatrzymywali się, oczekiwali na przedstawiciela odbiorcy i wraz z nim jechali na rozładunek, a po trwającym ok. 1 godziny rozładunku jechali na parking przed L, gdzie mieli pauzę. Biorąc pod uwagę częstotliwość rejestracji przez system e-MYTO SK zeznania te, gdyby były prawdziwe, znalazłyby odzwierciedlenie w zapisach tego systemu, - jedno, dwu, trzy, a nawet pięciodniowe przerwy w wykonywaniu transportów towarów w siedzibie Spółki Ł w D. (powiązanej osobowo przez M. B. ze Spółką M), co stoi w sprzeczności z datami sprzedaży i zakończenia dostaw wskazanymi w fakturach VAT, które odpowiadają datom załadunków. Zatem za niemożliwe uznać należy pozyskanie w dniu załadunku towarów potwierdzonych przez odbiorcę w miejscu przeznaczenia dokumentów CMR, co wskazuje, iż potwierdzeń tych dokonano na terytorium kraju, przy jednoczesnym braku wiedzy Strony o faktycznej dacie i miejscu dostawy. Wnioski powyższe znajdują potwierdzenie w zeznaniach kierowców Spółki M załadowujących towary w K. - D. D. i M. W., z których wynika, że posługiwali się dwoma dokumentami CMR, jednym otrzymanym w K. po załadunku, który A. S. pieczętował i podpisywał w miejscu załadunku w K., albo zabierał i podpisany oddawał M. B. oraz drugim - otrzymanym w miejscu załadunku od właściciela G GmbH, albo od M. B. na bazie w D., - otrzymywanie zamówień towarów i awizacji drogą e-mail w dniu - wskazanym na dokumencie CMR - jako dzień załadunku, co w świetle zeznań A. M., według której realizacja zamówienia trwała kilka dni, nie stanowi dowodu faktycznego złożenia zamówienia na dostawę towaru, lecz jedynie wskazuje na gromadzenie dokumentów na uwiarygodnienie transakcji wynikających z wystawionych faktur, - przedstawienie przez S. K. - Prezesa Spółki N dowodów wzajemnie się wykluczających i rozbieżnych w zakresie miejsca dostawy wynikającego ze zlecenia transportowego i dokumentu CMR, rozpoczęcia wykonania usługi w dniu wcześniejszym niż data otrzymania drogą e-mail zlecenia transportowego, - brak rejestracji w systemie e-MYTO SK pojazdu o nr rej. [...] wskazanego na dokumencie CMR jako transportującego towar do Ż. na Słowacji, co dowodzi, iż transportu poza terytorium Polski nie wykonano. Strona w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności podmiotu na rzecz którego wystawiła faktury przykładając wagę przede wszystkim do jednego aspektu formalnego - podmiot miał być zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w innym kraju niż Polska, co miało umożliwić zastosowanie stawki 0%. W świetle opisanych wyżej wywodów organ stwierdził, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw uprawniających do zastosowania stawki 0%, a jednocześnie nie można uznać, że działała w dobrej wierze. W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotu H Kft organ odwoławczy ocenił, że przedstawiony stan faktyczny stanowi podstawę do stwierdzenia, że towary które zgodnie z dokumentami zostały załadowane w K. w dniach: 12 marca 2014 r., 14 marca 2014 r., 19 marca 2014 r. i 21 marca 2014 r. nie zostały przetransportowane do miejsca przeznaczenia na terenie Czech, które zostało wskazane na dokumentach przewozowych CMR. O powyższym świadczą następujące fakty: - brak możliwości dostaw z uwagi na rejestrację pojazdów przez system viaTOLL i wag preselekcyjnych w innych miejscach (np. na północnym-wschodzie Polski - Z. kier. A. w dniu załadunku bez ładunku towaru, czy na zachodzie Polski - we W.), których odległość i czas konieczny do wykonania transportu był niewystarczający do realizacji dostaw do miejsc przeznaczenia na terytorium Republiki Czech, - brak rejestracji pojazdów w systemie viaTOLL w dniach załadunków w okolicach K., w przypadku pojazdów [...], [...], [...], - brak odnotowania obecności pojazdów realizujących transporty z K. do Czech w systemie e-MYTO CZ, rejestrującym przejazdy po czeskich płatnych drogach samochodów ciężarowych, - bardzo ogólne wskazanie w dokumentach CMR miejsca przeznaczenia - miejscowość M. (Czechy), do której miał być dostarczony towar, - zeznania kierowców, którzy choć kojarzą transporty do Czech, to nie wiedzą jaki towar przewozili, do jakich miejscowości, firma H Kft. nie jest im znana, co - w świetle ww. faktów - świadczy o niewykonaniu dostaw wynikających z faktur wystawionych na rzecz węgierskiego podmiotu, - wskazać również należy, że w fakturach za usługi transportowe przedstawionych przez przewoźnika, jako miejsce przeznaczenia towaru podano miejscowość M., podczas gdy na dokumentach CMR wskazano nazwę M., co stoi we wzajemnej sprzeczności, a co nie zostało zweryfikowane przez żaden podmiot uczestniczący w tych rzekomych transakcjach i sprostowane, - informacja węgierskiej administracji podatkowej, zgodnie z którą H Kft. nie zadeklarował żadnych wewnątrzwspólnotowych transakcji, nie ma z nim kontaktu, brak jest dokumentacji, a zatem pełniąc funkcję tzw. "znikającego podatnika" został tylko zarejestrowany i wykorzystany dla potrzeb wewnątrzunijnych oszustw. Zatem przedstawionym przez Stronę dowodom dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw, odmówiono przymiotu wiarygodnych dowodów potwierdzających dane w nich wykazane. Strona w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności podmiotu na rzecz którego wystawiła faktury przykładając wagę przede wszystkim do jednego aspektu formalnego - podmiot miał być zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w innym kraju niż Polska, co miało umożliwić zastosowanie stawki 0%. W świetle opisanych wyżej wywodów organ stwierdził, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw uprawniających do zastosowania stawki 0%, a jednocześnie nie można uznać, że działała w dobrej wierze. Ustosunkowując się z kolei do ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotu I k.s. organ odwoławczy ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że wobec słowackiej firmy I k.s., której można przypisać cechy tzw. "znikającego podatnika", nie zostały podjęte przez Spółkę A czynności świadczące o staranności przy doborze nowego, nieznanego klienta. Ponadto zdaniem organu odwoławczego ustalony na podstawie dowodów stan faktyczny, stanowi podstawę do stwierdzenia, że towary, które zgodnie z dokumentami CMR załadowano w K. w dniu 28 marca 2014 r., nie zostały przetransportowane do miejsc przeznaczenia na terenie Niemiec i Łotwy wskazanych w międzynarodowych listach przewozowych. O powyższym świadczą następujące fakty: 1. nierespektowanie postanowień kontraktów w zakresie dokonywania płatności przed dokonaniem pierwszej transakcji (tj. w formie przedpłaty), co ma istotne znaczenie w przypadku transakcji z nowym kontrahentem, jakim była I k.s., a których zawarcie miało na celu jedynie stworzenie dowodu uwiarygadniającego podjęcie przez Stronę działań zmierzających do nadania rzeczywistego charakteru transakcjom z I k.s.; 2. bezprzedmiotowość sporządzenia kontraktów, których podpisanie przez przedstawiciela I k.s. nastąpiło po wydaniu i załadunku towaru; 3. przedłożenie przez Stronę do akt sprawy, jako dowodu potwierdzającego sprawdzenie osób reprezentujących potencjalnego klienta, umowy o pracę zawartej przez I k.s. z K. S. w dniu 20 maja 2014 r., podczas gdy kontrakt sporządzono 25 marca 2014 r., a wydanie towarów miało nastąpić 28 marca 2014 r., co wskazuje, że nie dysponując dokumentami wskazującymi osoby uprawnione do działania w imieniu słowackiego podmiotu Spółka wydała towar, za którego zapłatę otrzymała po upływie 13-tu dni; 4. brak wiedzy na temat właścicieli I k.s., co potwierdza, iż nie dokonywano weryfikacji czy to klienta, czy osób go reprezentujących; 5. otrzymywanie i realizacja zamówień tego samego dnia, co w świetle zeznań A. M., wg której realizacja zamówienia trwała do kilku dni i zeznań A. C., wg którego oxol sprowadzany był przez Spółkę A pod zamówienie klienta, nie stanowi dowodu faktycznego złożenia zamówienia na dostawę towaru, lecz wskazuje na gromadzenie dokumentów na uwiarygodnienie transakcji wynikających z wystawionych faktur; 6. brak rejestracji pojazdów w systemie viaTOLL i wag preselekcyjnych w K. i jego okolicach lub na trasie przejazdu do miejsca przeznaczenia w dniu 28 marca 2014 r. iw dniach bezpośrednio następujących po tym dniu, przy jednoczesnym zarejestrowaniu pojazdów o numerach rejestracyjnych: • [...] w dniu 28 marca 2014 r. (piątek) na drodze S5 z ok. P. w kierunku G. i w dniu 31 marca 2014 r. w tych samych miejscach w kierunku powrotnym, podczas gdy samochodem tym w dniu 28 marca 2014 r. miał zostać wykonany transport towaru na Łotwę do miejscowości R., • [...] w dniu 3 kwietnia 2014 r. na trasie przejazdu z K. w stronę zachodniej granicy polsko-niemieckiej, a następnie w dniu 5 kwietnia 2014 r. w tych samych miejscach w kierunku powrotnym, tj. na trasie koniecznej do pokonania w dniu 28 marca 2014 r. w celu dostawy towaru do F., co dodatkowo potwierdza ustalenia, iż ww. pojazdami nie wykonano w dniu 28 marca 2014 r. transportów do miejsc przeznaczenia; 7. brak rejestracji pojazdu o nr rej. [...] w systemie monitoringu na byłym przejściu granicznym polsko-litewskim w B. w dniu 28 marca 2014 r. i w dniach bezpośrednio następujących po tym dniu, przy jednoczesnym zarejestrowaniu pojazdu przez ww. system w innym terminie, tj. w dniu 3 kwietnia 2014 r. (6 dni po dacie załadunku towaru w K.) zarówno na wyjeździe z Polski na Litwę, jak i wjeździe z Litwy do Polski, co również potwierdza ustalenia o niewykonaniu transportu do miejscowości R. na Łotwie w dniu 28 marca 2014 r.; 8. brak możliwości dostawy towaru do R. na Łotwie przez T. D., z uwagi na czas jazdy i ilość wykonanych kilometrów w dniu 28 marca 2014 r., nieadekwatny do czasu jazdy i ilości kilometrów koniecznych do wykonania do miejsca przeznaczenia - R. na Łotwie; 9. złożenie nieprawdziwych zeznań przez K. S., w zakresie osobistego odbioru towarów w dniu 28 marca 2014 r. w miejscowościach R. na Łotwie i F. w Niemczech, z uwagi na fakt, że załadunek odbył się w godzinach popołudniowych, odległość z miejsca załadunku do miejsc przeznaczenia i czas potrzebny na wykonanie transportów do tych miejscowości. Z uwagi na powyższe brak również możliwości potwierdzenia odbioru towarów przez K. S. na dokumentach CMR w miejscowościach przeznaczenia wskazanych w tych dokumentach; 10. zeznania świadków - kierowców i właściciela firmy transportowej O, z których żaden nie wskazał jako miejsc rozładunków towarów miejscowości wynikających z dokumentów CMR, nie pamiętał transportów z nich wynikających, a ponadto kierowcom nie są znane: Spółka A i I k.s.; 11. informacja uzyskana od słowackiej administracji podatkowej oraz zeznania K. S. mogą wskazywać, iż I k.s. pełniła funkcję tzw. "znikającego podatnika", zarejestrowanego pod "wirtualnym adresem", z krótkim okresem aktywności, której jeden z rzekomych kontrahentów - J z Bułgarii - to kolejny znikający podatnik (co też wynika z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U.). Reasumując, w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono sześć łańcuchów "dostaw towarów", w których jako pierwsza występuje Spółka A, a w dalszej kolejności nw. podmioty zagraniczne: 1) B Kft. - C s.r.o., D CZ s.r.o., 2) E - B s.r.o., 3) F Ltd. (brak potwierdzenia nabyć/dostaw), 4) G GmbH (brak informacji o odbiorcach), 5) H Kft. (brak potwierdzenia nabyć/dostaw), 6) I k.s. - J Ltd. Podmioty zagraniczne uczestniczące w opisanych wyżej łańcuchach transakcji, to firmy nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, których udział w wykazanych przez Spółkę A transakcjach pozwolił na wykazanie przez Stronę - na skutek zastosowania przez Spółkę A w sposób nieuprawniony stawki 0% - nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług/zaniżenie zobowiązania. Fikcyjność działalności podmiotów ..uczestniczących’' w opisanych powyżej transakcjach, której symptomy wystąpiły w okresie deklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Spółkę A, wynika - w ocenie organu - z: 1. nieskładania deklaracji VAT, niedeklarowania nabyć i dostaw, a tym samym brak potwierdzenia zawarcia transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur i brak potwierdzenia otrzymania towarów wskazanych w dokumentach CMR (dot. F Ltd., H Kft., E, która nie złożyła żadnej deklaracji w okresie aktywności w VAT; w przypadku zaś złożonych informacjach podsumowujących dot. I k.s. nie stwierdzono żadnego polskiego numeru VAT), 2. zadeklarowania dalszej odsprzedaży towarów na kolejne podmioty fikcyjne tzw. "znikających podatników" (dot. B Kft.. I k.s., E - która złożyła deklaracje dopiero po wykreśleniu jej z rejestrów podatników VAT), 3. braku rezydowania podmiotów pod adresami wskazanymi jako ich siedziby, braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności pod tymi adresami, które są: własnością osób fizycznych, siedzibą innych podmiotów, "biurami wirtualnymi" (dot. B Kft., E, F Ltd., H Kft., I k.s.), 4. braku wykazania w rejestrach innych, niż adres rejestrowy, miejsc prowadzenia działalności (dot. B Kft., E, G GmbH, I k.s., H Kft., F Ltd.), 5. braku jakiegokolwiek zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. magazynów, środków trwałych, środków transportowych (dot. B Kft., E, F Ltd., H Kft., I k.s.), 6. braku rachunków bankowych lub operacji finansowych na rachunkach bankowych otwartych w krajach rejestracji podmiotów (dot. B Kft., E, F Ltd., H Kft.), 7. braku środków finansowych na rachunkach bankowych do zrealizowania zapłat (dot. B Kft., E, F Ltd., H Kft.), 8. niesamodzielnego funkcjonowania podmiotów pod względem finansowym, w świetle: - dokonywania zapłat za towary przez obce, niepowiązane biznesowo ze F Ltd. podmioty, - zasilania rachunku bankowego B Kft. wpłatami gotówkowymi, dokonywanymi przez osoby fizyczne "stojące" za firmami węgierskim należącymi do K. P.. Analiza rachunku bankowego w A BANK a.s. wykazała bowiem, że nie wpływały żadne należności od rzekomych klientów B Kft., wpływy pochodziły głównie z wpłat gotówkowych od A. G. oraz A. U., 9. wykorzystywania do dokonywania operacji finansowych kont założonych w innych krajach niż kraj rejestracji podmiotów, w tym m.in. w Polsce, na Słowacji (dot. B Kft., E, H Kft., G GmbH), 10. braku kontaktu organów podatkowych właściwych ze względu na kraj rejestracji podmiotów z ich formalnymi przedstawicielami (dot. E, H Kft., I k.s.), a w sytuacjach nawiązania kontaktu - brak potwierdzenia przez przedstawiciela F Ltd. transakcji i kontaktu ze Spółką A oraz rozbieżność i niespójność zeznań przedstawiciela B Kft., świadcząca jedynie o firmowaniu nazwiskiem działalności nieprowadzonej faktycznie przez K. P., 11. braku zatrudniania pracowników lub innych pracowników, niż formalni przedstawiciele tych podmiotów (dotyczy wszystkich podmiotów), 12. braku deklarowania świadczenia usług transportowych przez przewoźników na rzecz podmiotów zagranicznych - rzekomych zleceniodawców usług (dot. B Kft., E), 13. dokonywania potwierdzeń odbiorów towarów na dokumentach CMR w Kutnie, tuż po ich załadunku lub w siedzibie przewoźnika na terytorium kraju (dot. G GmbH), 14. wykreślenia podmiotów z rejestrów VAT z inicjatywy organów podatkowych, z uwagi na brak kontaktu i nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej (dot. B Kft., E, FLtd., H Kft., G GmbH, I ks.), 15. wykreślenia z rejestrów VAT również z inicjatywy organów, z przyczyn j.w., innych podmiotów firmowanych przez przedstawicieli: - B Kft. K. P., tj. P Kft. i R Kft., - E Y. D., tj. K i S. Analiza zebranych dowodów i ustalonych na ich podstawie okoliczności stanu faktycznego pozwoliła zatem - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - na stwierdzenie, że: - kontrahenci zagraniczni Strony, to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, niepotwierdzające zasadniczo ani wewnątrzwspólnotowych nabyć, ani dostaw towarów, co poświadczają dokumenty urzędowe (odpowiedzi "SCAC") przesłane przez administracje podatkowe obcych państw, z czym Pełnomocnik Strony nie polemizuje, - faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a ponadto: - dokumenty CMR załączone przez Spółkę A do faktur są nierzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przepływu towarów; - dostawy towarów bądź nie zostały zrealizowane do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach przez Stronę (w sytuacjach, gdy przewoźnikiem była Spółka A), bądź nie jest znane miejsce dostaw (w przypadkach, gdy obce firmy transportowe świadczyły usługi przewozu). Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie oraz dokonana analiza zebranych dowodów w ramach ich swobodnej oceny, z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego i logiki, pozwoliła na wyciągnięcie wniosku, że w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia oszustwa podatkowego, o którym Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć. Rekapitulując, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dokumenty przedłożone przez Spółkę, mające potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz następujących nabywców: - B Kft., - E, - F Ltd., - G GmbH, - H Kft.. - I k.s. nie spełniają przesłanki pozwalającej na zastosowanie w sprawie stawki 0 %. Okoliczności stanu faktycznego dają bowiem podstawę nieuznania za dowód w tym zakresie wystawionych przez Spółkę faktur i sporządzonych do nich dokumentów przewozowych CMR. Mogą one co najwyżej stanowić dowód załadunku towarów w K. na podstawione pojazdy. Tym samym – w ocenie organu odwoławczego – zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował Spółce prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do wykazanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów. Zasadnie także Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. opierając się na danych wynikających z wystawionych faktur oraz przyjmując, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, podatek należny wg stawki 23% od zaewidencjonowanych kwot obrotów z tytułu WDT wynikających z poszczególnych faktur, wyliczył metodą "w stu" (obrót x 23% : 123%). Organ podkreślił, że zasadą jest opodatkowanie dokonywanych przez podatnika transakcji właściwą stawką podatkową. Zastosowanie zaś preferencyjnej stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obwarowane jest warunkami wynikającymi z art. 13 oraz art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak natomiast wynika ze zgromadzonych dowodów Strona nie spełniła wymogów materialnych wskazanych w art. 13 umożliwiających uznanie transakcji za WDT, w tym nie posiada dokumentów wymienionych w art. 42 ww. ustawy. Wobec powyższego, prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował do przedmiotowych transakcji stawkę podatkową w wysokości 23 %. W sytuacji która miała miejsce, tj. po uprzednim wykazaniu niespełnienia warunków do zastosowania stawki VAT 0%, organ I instancji następnie - kierując się tezami wyrażonymi przez orzecznictwo TSUE oraz przez sądy krajowe - dokonał oceny zachowań i działań Strony w kontekście należytej staranności po stronie Spółki jako przedsiębiorcy. Organ odwoławczy zaaprobował twierdzenie organu I instancji, że Spółka nie podjęła dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, i to na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Zgodnie z przepisami art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, Podatnik w czasie składania deklaracji powinien dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie WDT. Skoro więc Strona w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, ani nie zabezpieczyła się żądając stosownego oświadczenia-potwierdzenia nabywcy towaru w tym momencie, to niedochowanie ciążącego na nim obowiązku uniemożliwia zastosowanie do tego rodzaju transakcji stawki 0%. Co ważne, z okazanej przez Skarżącą dokumentacji nie wynika, aby Strona dokonała oceny wiarygodności podmiotów na rzecz których deklarowała WDT, ograniczając się do kwestii weryfikacji ich rejestracji jako podatników VAT UE. Z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka A, która: • od chwili wydania towarów obcym przewoźnikom, pomimo nie otrzymania przedpłat na ich dostawy, nie interesowała się ich dalszym przepływem, nie znała faktycznych miejsc przeznaczenia, choć Ci sami kierowcy i te same firmy transportowe wielokrotnie, przez długi okres czasu, występowali jako przewoźnicy towarów, • organizując transport we własnym zakresie, deklarowała dostawy towarów transportowanych tym samym pojazdem, przez tego samego kierowcę, dzień po dniu lub z jednodniową przerwą, w odległe miejsca przeznaczenia, wykonania których nie potwierdził: a) zarejestrowany czas jazdy kierowców, a realizacja których wymagała co najmniej 48-godzinnego czasu pracy kierowców, b) system preselekcyjnego ważenia pojazdów, z którego wynika, iż pojazdy jechały bez załadunku, c) monitoring na byłym przejściu granicznym w B., • dokonując nabyć wewnątrzwspólnotowych i odbiorów towarów ze Słowacji we własnym zakresie, celowo deklarowała pozorne wewnątrzwspólnotowe dostawy, których nie potwierdził system preselekcyjnego ważenia pojazdów, świadczący o przejazdach pojazdów bez ładunków towarów wskazanych w międzynarodowych listach przewozowych CMR oraz system e-MYTO rejestrujący trasę przejazdu po terytorium Słowacji w sposób ciągły z częstotliwością co kilka, kilkanaście minut, bez postojów umożliwiających rozładunek, • w momencie wydania towaru, w miejscu załadunku w Kutnie, otrzymywała potwierdzony przez odbiorcę dokument CMR musiała, czy też winna mieć świadomość, iż w rzeczywistości nie dochodzi do wewnątrzunijnego, transgranicznego obrotu towarami. Z kolei wskazując jako uczestników w fakturowym obrocie nieprowadzące rzeczywistej działalności podmioty, na rzecz których - po ich rejestracji VAT - jako jeden z pierwszych polskich podatników deklarowała WDT, stała się uczestnikiem oszustwa podatkowego, w którym była ogniwem czerpiącym korzyści podatkowe, wynikające ze zwrotów podatku VAT. Organ odwoławczy mając na uwadze całokształt okoliczności zgromadzonych w przedmiotowej sprawie podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że Spółka A winna mieć świadomość udziału w transakcjach docelowo zmierzających do nieuprawnionego uzyskania korzyści podatkowych. Świadczy o tym wiele okoliczności, wśród których można wskazać: 1. niemożliwe do zaistnienia sytuacje - w przypadku rzeczywistych dostaw - których kreatorem była Spółka A, gdyż: - ten sam towar, przewożony tym samym środkiem transportu i przez tego samego kierowcę, rzekomo trafia w tym samym dniu w dwa różne miejsca: na Litwę do K. i na Słowację do miejscowości J., którego odbiór potwierdzają dwa różne podmioty, z różnych krajów: E z Litwy i B Kft. z Węgier. Choć według twierdzeń Strony litewski podmiot miał być odbiorcą, to niemożliwą do zrealizowania odsprzedaż towaru kolejnemu w łańcuchu ,.znikającemu podatnikowi" deklaruje węgierski podmiot, na dowód czego węgierska administracja podatkowa przesłała kopię faktur pozyskanych w ramach przeprowadzonych czynności. Natomiast w dacie podanej przez V. D.- przedstawiciela E, nie mógł nastąpić rzekomy odbiór przez niego towarów, bowiem przeczy temu analiza tras przejazdu pojazdu wskazanego w dokumencie CMR, - odbiór zafakturowanych na rzecz I k.s. dwóch ładunków towarów załadowanych w K. w dniu 28 marca 2014 r., potwierdza w tym samym dniu, rzekomo w dwóch różnych, odległych miejscach przeznaczenia: w Niemczech we F. i na Łotwie w R., ta sama osoba Pani K. S., 2. Strona Skarżąca występując w roli przewoźnika (wykazane dostawy na rzecz: E, FLtd., G GmbH) nie realizowała faktycznie transportów do miejsc przeznaczenia wskazanych w listach przewozowych CMR (co podważa rzetelność tych dokumentów), o czym stanowią fakty: a) deklarowanie dostaw towarów tym samym pojazdem, przez tego samego kierowcę, dzień po dniu lub z jednodniową przerwą, w odległe miejsca przeznaczenia, wykonania których nie potwierdzono; b) pozorowanie wewnątrzwspólnotowe dostaw - przy okazji nabyć wewnątrzwspólnotowych i odbiorów we własnym zakresie towarów ze L z B. na Słowacji - których nie potwierdził system preselekcyjnego ważenia pojazdów, świadczący o przejazdach pojazdów bez ładunków towarów wskazanych w międzynarodowych listach przewozowych CMR oraz system e-MYTO rejestrujący trasę przejazdu po terytorium Słowacji w sposób ciągły z częstotliwością co kilka, kilkanaście minut, bez postojów umożliwiających rozładunek (z jedynym nocnym postojem w Bratysławie w oczekiwaniu na załadunek); 3. poświadczania nieprawdy w dokumentach CMR uwierzytelniających WDT na rzecz F Ltd. w zakresie miejsc przeznaczenia towarów, do których nigdy nie dokonano dostaw; 4. otrzymywanie potwierdzonych przez odbiorcę dokumentów CMR, w momencie wydania towarów w miejscu załadunku w K.. Powyższych zdarzeń nie mogą bagatelizować bezpodstawne argumenty Pełnomocnika Strony przedstawione w odwołaniu, który traktuje je jako nieścisłości, pomyłki, błędy ludzkie. W ocenie organu numer identyfikacji dla celów VAT stanowi jedynie dowód statusu podatkowego podmiotu i za niewystarczające należy uznać sprawdzenie aktywności tego numeru, jako przesłanki bezwzględnie świadczącej o dołożeniu przez Stronę należytej staranności. Strona wielokrotnie zeznawała, że nie interesowały Ją żadne kwestie związane z nowym kontrahentem, poza w zasadzie kwestią jego rejestracji jako podatnika VAT-UE. Jest to zaś weryfikacja jedynie formalna, a jednocześnie miała być ona kluczowa dla Spółki celem wykazania stawki 0%. Organ podkreślił, że o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza wyłącznie fakt zarejestrowania podmiotów. Stanowi jedynie podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności. Również nawiązanie przez Pełnomocnika Strony do spotkań z osobami reprezentującymi kontrahentów nie może stanowić argumentu wskazującego na działanie w dobrej wierze, w świetle chociażby: • braku jakiegokolwiek kontaktu Strony z przedstawicielem H Kft. (ani osobistego, ani telefonicznego, ani e-mailowego), • braku kontaktu Strony z przedstawicielem F Ltd. i nieprawdziwe (wykluczające się) informacje w tym zakresie podane przez A. M., • sprzecznych informacji w zakresie kontaktów osobistych z przedstawicielem B Kft. podanych przez A. C., A. M. i K. P., stanowiące o braku ich wiarygodności. Wbrew twierdzeniom o zachowaniu maksimum staranności Podatnik nie zachował jej nawet na podstawowym poziomie, a więc tym bardziej na kwalifikowanym poziomie podwyższonej staranności w zakresie weryfikacji nieznanych na rynku podmiotów. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. "A" Sp. z o.o. Sp.k. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji, gdy postępowanie powinno zostać umorzone przez wzgląd na jego bezprzedmiotowość, gdyż Skarżący dokonywał rzeczywistych transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, ewentualnie - gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wobec czego prawidłowym rozstrzygnięciem powinno być uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji celem przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w znacznej części, 2. w przypadku uznania zarzutu z pkt 1 za niezasadny: art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Organ dodatkowego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji był niepełny i nie pozwalał na prawidłowe wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, zaś Skarżący w odwołaniu przedstawił wnioski dowodowe, których dopuszczenie i przeprowadzenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, 3. art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez organ I instancji wniosków dowodowych Strony o dopuszczenie dowodów z przesłuchań świadków i dokumentów na okoliczności wskazane w pismach z dnia 25 sierpnia 2017 r. oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji, których dopuszczenie i przeprowadzenie w sposób istotny przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności: - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. S., który mógłby zeznawać na okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z G oraz przebiegu realizacji dostaw z tym podmiotem. Natomiast Organ twierdzi, jakoby Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, - przeprowadzenie dowodu z dokumentów - deklaracji podatkowych składanych przez F - co mogłoby wykazać, że podmiot ten zadeklarował dostawy realizowane przez Stronę, podczas gdy Organ stoi na stanowisku, że nie miały one realnego charakteru, 4. art. 189 § 3 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosku dowodowego Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu – deklaracji podatkowych składanych przez F - przez wzgląd na to, że nie były one sporządzone w języku polskim, przy czym jednocześnie Organ nie skorzystał ze swojego uprawnienia do żądania przedstawienia tłumaczenia dokumentu na język polski - przez co przedmiotowy dokument nie został włączony w poczet materiału dowodowego, a Strona nie mogła przedstawić kontrdowodu na twierdzenia Organu, jakoby jej kontrahent nie zadeklarował nabycia towaru od Strony, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że współpraca z tym kontrahentem nie miała rzeczywistego charakteru, 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, a w rezultacie - dokonania oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego poprzez nierozpatrzenie dowodów wykazujących brak świadomości podatnika co do uczestnictwa w procederze wystawiania nierzetelnych faktur VAT, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób tendencyjny, czy prowadzenie przesłuchania świadka J. W. w sytuacji, gdy była ona w złej kondycji psychicznej, 6. art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec przystąpienia do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego prowadzonej działalności przez Stronę, braku podjęcia czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie wątpliwości i usunięcie sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, a wnioskowanych przez Stronę, w tym przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków. 7. art. 191, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uznanie za niewiarygodne dowodów w postaci: zeznań Strony, przesłuchań świadków, dokumentów związanych z przeprowadzonymi transakcjami, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami nie wynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez: • nieuwzględnienie przyjętych reguł dostawy pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami - zazwyczaj były to reguły EXW lub FCA (według Incoterms 2010) wynikających z przedłożonych umów czy zeznań świadków, co oznacza, że nie był on odpowiedzialny za przebieg transportu, podczas gdy Organ stara się wywodzić, że taka reguła dostawy wymagała podjęcia przez Skarżącego dodatkowych czynności weryfikacyjnych, a także wiązała się dla niego z większym ryzykiem, co skutkowało uznaniem, że Skarżący nie dochował należytej staranności, • uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta, o czym ma rzekomo świadczyć m.in. to, że nawiązywał współpracę gospodarczą z podmiotami krótko funkcjonującymi na rynku, w skład których wchodzili wspólnicy różnej narodowości lub imieniu których działali umocowani pełnomocnicy, co jest rozumowaniem sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego, • rozciąganie zastrzeżeń dotyczących jednostkowych transakcji na całość współpracy z poszczególnymi kontrahentami, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rzeczywiście doszło od załadowania towaru, wywiezienia go poza granice RP, a także dostarczenia kontrahentowi wskazanemu w liście przewozowym, • wskazanie, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z prawem podatkowym, lub przynajmniej powinna mieć świadomość brania w nim udziału - przy czym Organ opiera swe ustalenia w większości na zastrzeżeniach dotyczących kontrahentów Skarżącego lub dalszych nabywców towarów - a jednocześnie nie przedstawia adekwatnych dowodów na tę okoliczność, • uznanie, że przedstawione dokumenty CMR nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych dostaw towaru, przez co Organ odmówił Stronie zakwalifikowania ich jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru, podczas gdy przy uwzględnieniu innych środków dowodowych (m.in. zeznań świadków-kierowców, dowodów ważenia) należy je uznać za wiarygodne, • uznanie, że zeznania świadka A. M. i Strony (A. C.) dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem B Kft. są niewiarygodne, podczas gdy są one zgodne z oświadczeniem Prezesa Spółki B, a także z przedłożonymi umowami oraz pełnomocnictwem - co skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że transakcje zrealizowane z tym podmiotem nie miały rzeczywistego charakteru, podobne zastrzeżenia Organ poczynił m.in. w zakresie nawiązania współpracy ze spółką F, 8. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania Organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla Skarżącego nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania relewantnych przyczyn, podczas gdy z dowodów tych wynika, że Skarżący w należyty sposób dokonał zbadania swoich kontrahentów i działał w dobrej wierze oraz dochował należytej staranności kupieckiej, bowiem nie dysponował instrumentami pozwalającymi na oczekiwaną przez Organ weryfikację kontrahenta (m.in. kto jest dalszym nabywcą oferowanego przez niego towaru); co w efekcie prowadziło do stwierdzenia, że wskazane faktury zostały wystawione pomimo braku realnego przeprowadzenia transakcji; 9. art. 210 § i pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania Organu, spowodowanych brakiem indywidualnej oceny okoliczności faktycznych związanych z poszczególnymi transakcjami, zniekształceniem stanu faktycznego, stosowanie uproszczeń i uogólnień oraz sprowadzenie transakcji zakwestionowanych przez Organ do jednego schematu współpracy, w szczególności poprzez: • brak wskazania, dlaczego Organ dał wiarę dokumentom sporządzonym przez kierowców (np. delegacjom) i na ich podstawie starał się odtworzyć przebieg poszczególnych transportów, podczas gdy z zeznań kierowców wynika, że przedmiotowe dokumenty zostały sporządzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym, • brak wskazania, dlaczego pisemne oświadczenie O. D. dotyczące braku współpracy spółki F ze Skarżącym zostało uznane za w pełni wiarygodne, mimo że w toku postępowania przedłożono umowy najmu podpisane przez tę osobę, a także z jakiego powodu zeznania Strony i świadka A. M. w tym zakresie zostały uznane za niewiarygodne, • brak wskazania, dlaczego dowody ważenia towaru wykonane przez spółkę T zostały uznane za jedyny wiarygodny dowód w sprawie, podczas gdy świadkowie zeznali, że usługi ważenia świadczyła pobliska odlewnia oraz skup złomu M., jak również możliwe było ustalenie masy towaru na podstawie jego gęstości oraz ilości przepompowanych litrów - a tym samym, dlaczego te dowody nie zostały uznane za wiarygodne, • brak wskazania, dlaczego Organ kwestionuje rzetelność wszystkich transakcji przeprowadzonych z poszczególnymi kontrahentami, podczas gdy wykazuje nieścisłości dotyczące poszczególnych, jednostkowych transakcji. Innymi słowy. Organ nie wykazuje, dlaczego w przypadku niektórych transakcji zgromadzone dowody (np. odczyt z przejścia granicznego) mogą posłużyć jako dowód na zakwestionowanie danej okoliczności, a w innym przypadku - jest pomijany milczeniem; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 168 Dyrektywy nr 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w zakresie odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że nabywcy lub dalsi nabywcy oferowanych przez Nią towarów dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez Organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciami fiskalnym po stronie nabywców lub dalszych nabywców towarów; 2. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług polegającą na przyjęciu, że wystawione przez Stronę faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że Strona rzeczywiście realizowała transakcje ze swoimi kontrahentami; 3. art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zaktualizowały się przesłanki do uznania przeprowadzonych przez Stronę transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), pomimo tego, że z przedstawionych przez Stronę dowodów wynika, że w istocie doszło do wywozu towaru poza granice Rzeczypospolitej Polski oraz wydania towaru na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, co w szczególności można wywieść z następujących dowodów: • zeznań Strony (protokół przesłuchania A. C. z dnia 12 stycznia 2016 r.) oraz A. M. (protokoły przesłuchania z dnia: 18 sierpnia 2015 r. oraz 28 czerwca 2017 r.) oraz przedstawicieli poszczególnych kontrahentów (np. zeznań prezesa spółki B Kft - K. P. załączonych do odpowiedzi węgierskiej administracji podatkowej), a także pisemnych umów o współpracy, potwierdzeń z systemu VIES czy zamówień mailowych - w zakresie prawidłowego nawiązania współpracy, weryfikacji kontrahenta przez Stronę i zachowania w tym zakresie należytej staranności, • dowodów CMR, które korespondują z pozostałym materiałem dowodowym, m.in. dowodami ważeń towaru w K., zeznaniami świadków - P. M., magazyniera zatrudnionego przez Stronę (protokół przesłuchania z dnia 15 stycznia 2015 r.), kierowców (np. G. R., protokół z dnia 24 lutego 2017 r., J. S. z dnia 6 marca 2017 r.), czy dowodami zapłaty ze strony kontrahentów - w zakresie, w którym dokumentują one wywiezienie towaru poza granice RP oraz odebranie ich przez nabywcę na terenie innego państwa członkowskiego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usługi w stosunku do Skarżącego za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym okresie, przez wzgląd na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy Spółka A zasadnie zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług w związku z wykazanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (WDT). W ocenie organów spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku ponieważ w sposób jednoznaczny nie wykazała, że towary będące przedmiotem tych dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców określonych w wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży. Spółka kwestionuje stanowisko organów podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Podnosi, że organy pominęły fakt przyjętych reguł dostawy pomiędzy spółką a jej kontrahentami. Wskazuje, że zazwyczaj były to reguły EXW lub FCA (według Incoterms 2010) wynikające z przedłożonych umów czy zeznań świadków. Oznacza to według spółki, że nie była ona odpowiedzialna za przebieg transportu. Uznaje za niezasadne stanowisko organu, że taka reguła dostawy wiązała się z większym ryzykiem i wymagała podjęcia przez spółkę dodatkowych czynności weryfikacyjnych, których brak skutkował uznaniem, że spółka nie dochowała należytej staranności. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą – w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Podkreślić należy, że warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem poglądów wyrażonych w orzecznictwie, w tym w uchwale 7 sędziów z 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10 (publ. CBOSA), w której NSA stwierdził, że dla zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotnym pozostaje zatem fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar. Jeżeli sprzedaż odbywa się na zasadach ex-works tj., gdy obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, który korzysta z uprawnienia dysponowania towarem jak właściciel już w państwie członkowskim dostawy, możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów jakie dostawca uzyska od nabywcy. Uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (np. wyrok NSA z 5.06.2019 r. I FSK 715/17 dostępny w CBOSA; wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding. Jeżeli dostawca wykaże się brakiem staranności, ocenianej na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonanie dostawy zgodnie z regułą ex-works zwalnia dostawcę z odpowiedzialności za brak dowodów potwierdzających fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy wykazały w analizowanej sprawie, że spółka nie dokonywała w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności swoich kontrahentów i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanych nabywców znajdujących się na terytorium państw członkowskich innym niż terytorium kraju. Powyższe potwierdza akceptowanie przez stronę odtworzonych w toku postępowania podatkowego warunków realizacji kwestionowanych transakcji. Informacje uzyskane w toku postępowania administracyjnego od administracji państw, w których kontrahenci spółki byli zarejestrowani, uzasadniają stanowisko organów, że podmioty te będące dla spółki stronami kwestionowanych transakcji to: znikający podatnicy (B Kft, E, I k.s. i wskazani ich odbiorcy), podatnicy nie deklarujący żadnych obrotów i nie potwierdzający dostaw towarów przez skarżącą spółkę (H Kft i F Ltd), podmiot nie przedkładający żadnej dokumentacji, z którym brak kontaktu (G GmbH). Brak także podstaw do kwestionowania poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń, że : w sytuacji kiedy towar przewożony był przez skarżącą spółkę, dostawy towarów nie zostały zrealizowane do wskazanych w dokumentach miejsc przeznaczenia; w przypadkach natomiast gdy inne firmy świadczyły usługi transportowe – nieznane jest miejsce dostaw; przedstawione listy CMR nie odzwierciedlają drogi przemieszczania towarów. Ustalenia te wynikają z zeznań świadków (kierowców) i szczegółowej analizy dokumentów. Wskazać tu należy, że np. kierowcy potwierdzili, że nie jeździli na Litwę do miejsca rozładunku towarów, albo jeździli do K., ale nie potrafili określić miejsca rozładunku towarów. Brak było możliwości wykonania transportu międzynarodowego czterema środkami transportu wskazanymi w 34 dokumentach CMR, bowiem przewoźnicy nie uzyskali licencji na transport międzynarodowy tymi pojazdami. Stwierdzono także brak ładunku towaru na samochodach jadących w kierunku Litwy, bowiem w punkcie pomiaru Z. - kierunek A. zarejestrowano ich przejazd bez załadowanych w K. ilości towarów wynikających z dokumentów CMR. Wskazano na wystawienie na rzecz dwóch różnych podmiotów - B Kft. z Węgier i E z Litwy - faktury VAT o tych samych numerach i z tą samą datą ([...] z dnia 15 stycznia 2014 r. oraz załączenie do nich dokumentów CMR z dnia 13 stycznia 2014 r., zawierających te same dane: daty załadunków, ilości i nazwy produktów, nazwy przewoźników, numery rejestracyjne pojazdów, na których ww. podmioty potwierdziły odbiór tego samego towaru w różnych miejscach, tj. B Kft. w miejscowości J. na Słowacji, a E w K. na Litwie. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym wskazują na brak potwierdzenia przez cypryjską administrację podatkową nabyć towarów od Spółki A przez cypryjski podmiot i ich dalszej odsprzedaży, z uwagi na nie zadeklarowanie żadnych transakcji przez F Ltd. Spółka cypryjska nie potwierdziła nabycia towarów oraz zapłaty należności za nie na rzecz skarżącej spółki. Otrzymane wpłaty pochodzą od nieznanych podmiotów, których związków biznesowych z podmiotem cypryjskim skarżąca spółka nie udokumentowała, a administracja podatkowa Cypru nie potwierdziła. Za zasadne w ocenie Sądu uznać należy stanowisko organów, że dowody CMR podpisane przez przedstawiciela G Gmbh nie potwierdzają dostaw do miejsc przeznaczenia w nich wskazanych. W oparciu o zgromadzone dowody stwierdzono np., że system wag preselekcyjnych zarejestrował ważenie pojazdów skarżącej spółki, dokonującej (wg twierdzenia skarżącej) transportu towarów na Słowację, ale wagi wskazały na przejazd pojazdów bez ładunków wynikających z dokumentów CMR. Wskazano na wystawienie dokumentu CMR z datą 17 lutego 2014 r. nieodzwierciedlającą możliwości faktycznego dokonania załadunku towaru i rozpoczęcia transportu towaru w tym dniu, z uwagi na wykonywaną w tym czasie podróż służbową kierowcy poza terytorium kraju, czy też na brak rejestracji w systemie e-MYTO SK pojazdu o nr rej. [...] wskazanego na dokumencie CMR jako transportującego towar do Ż. na Słowacji, co dowodzi, iż transportu poza terytorium Polski nie wykonano. Słusznie także organy uznały za niewiarygodne dowody mające potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do węgierskiego podmiotu H Kft. Przede wszystkim z informacji węgierskiej administracji podatkowej wynika, że podmiot ten nie zadeklarował żadnych wewnątrzwspólnotowych transakcji, nie ma z nim kontaktu, brak jest dokumentacji. Nadto wskazano na brak rejestracji pojazdów mających realizować dostawy na rzecz tego podmiotu w systemie viaTOLL w dniach załadunków w okolicach K., brak odnotowania obecności pojazdów realizujących transporty z K. do Czech w systemie e-MYTO CZ, rejestrującym przejazdy po czeskich płatnych drogach samochodów ciężarowych. Także z zeznań kierowców wynika, że nie wiedzą jaki towar przewozili, do jakich miejscowości a firma H Kft. nie jest im znana. Nie ma także podstaw do kwestionowania dokonanych przez organy ustaleń dotyczących braku rzeczywistego charakteru transakcji z I k.s. Wskazują na to: bezprzedmiotowość zawierania kontraktów po wydaniu i załadunku towarów, brak respektowania postanowień kontraktów dotyczących dokonywania przedpłaty na towar przed dokonaniem pierwszej transakcji, brak wiedzy o właścicielach I k.s., realizacja zamówień w dniu ich otrzymania w sytuacji kiedy co w świetle zeznań świadków ( A. M. i A. C.) realizacja zamówienia trwała do kilku dni a oxol sprowadzany był przez skarżącą spółkę pod zamówienie klienta, co czyni słusznym stanowisko organów, że złożone zamówienia służą w istocie jedynie gromadzeniu dokumentów na uwiarygodnienie transakcji wynikających z wystawionych faktur, złożenie nieprawdziwych zeznań przez K. S., w zakresie osobistego odbioru towarów w dniu 28 marca 2014 r. w miejscowościach R. na Łotwie i F. w Niemczech. Organy zasadnie podnoszą, że skoro załadunek odbył się w godzinach popołudniowych to odległość z miejsca załadunku do miejsc przeznaczenia i czas potrzebny na wykonanie transportów do tych miejscowości wyłączał możliwoścć potwierdzenia odbioru towarów przez K. S. na dokumentach CMR w miejscowościach przeznaczenia wskazanych w tych dokumentach; zeznania świadków - kierowców i właściciela firmy transportowej O, z których żaden nie wskazał jako miejsc rozładunków towarów miejscowości wynikających z dokumentów CMR, nie pamiętał transportów z nich wynikających, a ponadto kierowcom nie są znane zarówno skarżąca Spółka jak też firma I k.s. Ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny sprawy uzasadnia stanowisko organów, że wskazani wyżej kontrahenci strony skarżącej, to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, niepotwierdzające zasadniczo ani wewnątrzwspólnotowych nabyć, ani dostaw towarów, co poświadczają dokumenty urzędowe (odpowiedzi "SCAC") przesłane przez administracje podatkowe obcych państw. Świadczą o tym m. in. nieskładania deklaracji VAT, niedeklarowania nabyć i dostaw, a tym samym brak potwierdzenia zawarcia transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur i brak potwierdzenia otrzymania towarów wskazanych w dokumentach CMR, brak zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. magazynów, środków trwałych, środków transportowych, brak zatrudniania pracowników, ewentualnie zatrudnianie tylko formalnych przedstawicieli tych podmiotów, brak rachunków bankowych lub operacji finansowych na rachunkach bankowych otwartych w krajach rejestracji podmiotów, brak środków finansowych na rachunkach bankowych do zrealizowania zapłat, dokonywania zapłat za towary w przypadku F Ltd. przez podmioty obce, niepowiązane biznesowo. Zasadnie zatem zakwestionowano Spółce prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do wykazanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów. Zasadnie także przyjęto, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, wynikająca z wystawionych faktur a podatek jest należny wg stawki 23% od zaewidencjonowanych kwot obrotów z tytułu WDT wynikających z poszczególnych faktur, wyliczony metodą "w stu" (obrót x 23% : 123%). Zaskarżona decyzja wskazuje ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania wskazanej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonych dowodów znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia tą decyzją art.210 § 1 pkt.6 o.p. Strona w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności podmiotu na rzecz którego wystawiła faktury przykładając wagę przede wszystkim do jednego aspektu formalnego - podmiot miał być zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w innym kraju niż Polska, co miało umożliwić zastosowanie stawki 0%. Słusznie zatem uznano w tej sprawie, że nie można przyjąć by skarżąca wykazała się należytą starannością i by działała w dobrej wierze. Ocena w tym zakresie dokonana ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i przekonywująca. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania podnoszonych w skardze, w ty w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art.42 ust.1 i ust.3 ustawy VAT. Podstawowym warunkiem uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest, co już wyżej podniesiono, wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności określonych w art. 7. Art. 13 ust. 1 ustawy VAT jest odzwierciedleniem regulacji określonej w art. 138 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE. Z dostawą wewnątrzwspólnotową mamy więc do czynienia gdy dochodzi do wywiezienia towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego w wyniku dostawy. W przepisach krajowych wprowadzony został model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, poprzez objęcie tych czynności stawką 0% jednak cel tych regulacji zgodny jest z celami Dyrektywy 2006/112/WE. Faktycznie bowiem taka dostawa nie jest opodatkowana w państwie dostawcy lecz w państwie konsumpcji ( przeznaczenia), a dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej dostawy. W art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano dla państw członkowskich wprowadzenie warunków w celu prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania i nadużyć. W odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych warunki te określone zostały w art. 42 ust. 1 i n. u.p.t.u. W tej sprawie słusznie przyjęto, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy nie doszło, bowiem zgromadzona przez skarżącą dokumentacja, nie odzwierciedla rzeczywistości jak słusznie przyjęły organy. Zastosowanie w takiej sytuacji przez skarżącą 0% podatku VAT możliwe byłoby tylko wówczas, gdyby można jej przypisać działanie w dobrej wierze, co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zostało wykluczone. W konsekwencji brak też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 168 Dyrektywy nr 2006/112 jak też art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ustawy VAT. W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. mko