II FSK 754/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Marek Olejnik Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 805/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.286.2018.3.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 805/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3e oraz art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez przyjęcie, że: 1) w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. oraz, że otrzymane w wyniku zastosowania opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizmu środki finansowe będą stanowiły dla Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., będzie dzień otrzymania środków finansowych; 2) przy jednoczesnym przyjęciu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., bowiem należności otrzymanej przez Spółkę z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności nie można przypisać do jakiegokolwiek świadczenia ze strony Spółki oraz, że zastosowanie ww. mechanizmu nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów, bowiem nie ulega zmianie wartość sprzedanych produktów, a zmniejszenie wysokości przychodów wynika jedynie z umowy stron i nie znajduje automatycznego przełożenia na skutki podatkowe; II) przepisów postępowania, które to uchybienia miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a., przez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3e oraz art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., co doprowadziło do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji skargi pomimo jej zasadności; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., ze względu na wadliwe uzasadnienie wyroku przejawiające się lakonicznością tegoż uzasadnienia, co spowodowało, że niejasności i wątpliwości związane interpretacją przepisu nie zostały przez Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wyjaśnione. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak słusznie zauważono w tej skardze, kwestia dokonywania korekt cen transakcyjnych (korekt dochodowości) w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca z dnia 23 października 2018 r.", mocą której wprowadzony został do u.p.d.o.p., normujące tę kwestię art. 11e - nie była w przepisach tej ustawy bezpośrednio uregulowana. Dotyczyło to również problemu, z którym Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego, wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. umiejscowienia skutków podatkowych tej korekty w czasie, a więc, czy w odniesieniu do roku podatkowego, w którym korekta ta została dokonana, czy też w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpiły zdarzenia (transakcje), których korekta ta dotyczyła. Brak podówczas adekwatnych przepisów, które normowałyby tę problematykę, rodził skutki opisane dalej w skardze kasacyjnej, tj. wystąpienie dużego zróżnicowania w ocenie prawnej różnych aspektów prawnych tej problematyki. Zwykle spory w tym zakresie inicjowane były poprzez złożenie wniosku przez zainteresowane podmioty o wydanie interpretacji indywidualnej. Owo zróżnicowanie w prezentowanych w tym zakresie poglądach, co do różnych aspektów tej problematyki, dotyczyło wszystkich podmiotów biorących, na kolejnych etapach, udział w tych postępowaniach, poczynając od samych wnioskodawców, poprzez organy wydające interpretacje indywidualne, a na sądach administracyjnych kończąc (por. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1621/14, z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3433/18, z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 776/20, z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2644/18, z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3546/18). Dodatkowej złożoności tej tematyce przydawały także różne systemy dokonywania korekt dochodowości. Przykładowo, w niniejszej sprawie Spółka podała we wniosku, że jako sprzedawca towarów dokonuje korekt dochodowości (zorientowanych na osiągnięcie rynkowego poziomu cen) poprzez korektę przychodów, czyli ich zmniejszenie albo zwiększenie. Natomiast w większości przypadków, także w sprawach w rozpoznanych ww. wyrokami, korekty cen transakcyjnych dokonywano odpowiednio poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększenie przychodów. Na tym tle, już w punkcie wyjścia do analizy dalszych szczegółowych problemów, w tym także tego rodzaju, jak przedstawiony w niniejszej sprawie przez Spółkę, a więc umiejscowienia skutków tych korekt w czasie, często sporne już było, czy korekta dochodowości powinna być traktowana jako korekta uzyskanego przychodu (odpowiednio korekta kosztu uzyskania przychodu), czy też jako samodzielne zdarzenie gospodarcze, determinujące powstanie odrębnego, samodzielnego przychodu (odpowiednio - kosztu uzyskania przychodu). Brak przepisów normujących bezpośrednio, tak specyficzną i szczególną instytucję, jaką są korekty cen transferowych, w tym także umiejscowienie ich skutków - w zakresie przychodów bądź kosztów - w czasie, sprawia, że trudno jest przeprowadzić w tym zakresie przekonujący i spójny wywód - czego przykładem jest niniejsza sprawa i prezentowane w niej stanowiska obu stron sporu. Wynika to z tego, że ogólne unormowania zawarte w art. 12 u.p.d.o.p. dotyczące przychodów, momentu powstania przychodu, jak też sporny przepis, tj. art. 12 ust. 3j tej ustawy dotyczący korekty przychodu w ogólności, nie uwzględniają specyfiki problematyki cen transferowych, w tym także dokonywania ich korekt z punktu widzenia towarzyszących im założeń prawnych. Wszystko to sprawia, że utrudnione jest również zaaplikowanie w odniesieniu do tej problematyki określonych rozwiązań, które mogłyby być wyprowadzone na podstawie wykładni systemowej ogólnych przepisów dotyczących przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela, co do istoty, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji, którzy uznali, że wbrew poglądowi prezentowanemu przez Spółkę, również w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2019 r. art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. nie mógł znajdować zastosowania do korekty cen transferowych. Jak już wspomniano już wyżej, w większości spraw (przypadków), które były rozpoznawane przez sądy administracyjne, analogiczny jak w sprawie niniejszej problem korekt dochodowości rozwiązywany był poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększenie przychodów, w takiej zaś sytuacji, jako przepis normujący całościowo umiejscowienie skutków dokonywanych korekt w czasie, nie mógł wchodzić w rachubę art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. dotyczący wyłącznie korekty przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również wniosków, jakie w odniesieniu do problemu przedstawionego we wniosku Spółki, wysnuła ona w skardze kasacyjnej ze zmiany przepisów, która nastąpiła na mocy ustawy zmieniającej z dnia 23 października 2018 r., zwłaszcza zaś nowego brzmienia art. 12 ust. 3l u.p.d.o.p. Przepis ten w pkt 2 stanowi, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e. Takie rozwiązanie prawne nie świadczy, jak twierdzi Spółka, o tym, że przed jego wejściem w życie, do korekty cen transferowych znajdował zastosowanie właśnie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., lecz przeciwnie - potwierdza ono, że przepis ten do regulowania skutków korekt cen transferowych się nie nadawał. Nie może też być oczywiście mowy o rozciągnięciu stosowania art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. w odniesieniu do dokonywanych przez Spółkę korekt dochodowości, aż do 30 czerwca 2019 r., na co wskazuje Spółka w skardze kasacyjnej, powołując się na przepisy przejściowe ustawy zmieniającej z dnia 23 października 2018 r. - już z tego tylko choćby powodu, że kwestia ta nie była poruszona we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, podobnie jak wywodzone z naruszenia tych przepisów, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniu, na którym zarzut ten został oparty, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest lakoniczne. Nie powinien również budzić obaw Spółki lapsus językowy Sądu pierwszej instancji polegający na wskazaniu (jednokrotnym) we wstępnej części wyroku dotyczącej przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania na to, że wniosek Spółki dotyczył podatku od towarów i usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, że całość wypowiedzi Sądu pierwszej instancji odnosiła się do podatku dochodowego od osób prawnych. Stwierdzić przy tym trzeba, że stanowisko Sądu, które w istocie rzeczy stanowi dosyć wierne powielenie stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, budzić może pewne zastrzeżenia pod względem spójności przedstawionych w nim wywodów i argumentów, niemniej zasadniczo rzecz biorąc, stanowisko Spółki polegało na przyjęciu, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., które to stanowisko słusznie ocenione zostało jako nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, zatem Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).