I SA/Lu 304/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz I. R. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną wobec I. R. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r., znak [...], orzekającą o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 za: styczeń 2012 r., luty 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r. i lipiec 2012 r. wraz z odsetkami. Skarżąca wnioskiem z dnia 23 września 2020 r. wystąpiła o umorzenie w całości zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj oraz lipiec 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z wyliczonymi na dzień wpływu wniosku, tj. na dzień 8 października 2020 r., odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ I instancji odmówił uwzględnienia wniosku w żądanym zakresie. W odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego skarżąca wskazała na "wydarzenie losowe" w postaci: śmierci niepełnosprawnego brata w dniu 27 września 2017 r.; nagłej śmierci męża w dniu 9 grudnia 2020 r., epidemię COVID-19, jak również na swój stan zdrowia, spowodowany leczeniem ortopedycznym i kardiologicznym, guzkiem tarczycy oraz "woreczkiem do usunięcia", niepełnosprawnością w stopniu umiarkowanym, a także przebywaniem przez okres 16 dni na kwarantannie. Powołała się nadto na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 691/19, wywodząc, że zobowiązania podatkowe będące przedmiotem wniosku uległy przedawnieniu w 2017 r. Stąd "zabezpieczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] hipoteką było bezpodstawne". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w świetle przepisów art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b Ordynacji podatkowej stwierdził, że decyzje podejmowane na ich podstawie mają charakter uznaniowy, a przesłankę ustawową do zastosowania ulgi podatkowej stanowi wystąpienie okoliczności w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", dodając, że są to pojęcia niedookreślone, które dopiero na gruncie indywidualnych spraw mogą przybierać różne znaczenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, iż materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę) dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest art. 67b Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 67a ww. ustawy znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie. Przesłankę stanowiącą "ważny interes podatnika" charakteryzuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. "Ważny interes podatnika" definiuje się jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji i to podatnika obciążą obowiązek jego wykazania. Wobec powyższego, występowania przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać tylko i wyłącznie z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia ulgi. Natomiast pojęcie "interesu publicznego" odnosi się do dyrektywy postępowania nakazującej mieć na uwadze respektowanie wartości uniwersalnych, tzn. wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego czy też korekta błędnych decyzji, które to wartości skutkują koniecznością podporządkowania się narzuconym regułom postępowania. Przy ocenie tej przesłanki należy uwzględnić zasadność obciążenia Skarbu Państwa – a w rezultacie całego społeczeństwa – kosztami pomocy udzielonej konkretnemu podatnikowi, na tle ogólnej sytuacji finansowej budżetu państwa. Kryterium "interesu publicznego" występuje wtedy, gdy obowiązek uregulowania zaległości podatkowych (zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę) spowodować może konieczność skorzystania przez podatnika ze środków z szeroko rozumianej "pomocy społecznej", ponieważ nie będzie on w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb materialnych i bytowych. Powinno to nastąpić z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych, tj.: równości i powszechności opodatkowania. Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe w dniu 28 lutego 2017 r. i 14 czerwca 2017 r. zostały zabezpieczone hipoteką ustanowioną na przysługującym skarżącej udziale stanowiącym 1/2 część nieruchomości, objętej prowadzoną przez Sąd Rejonowy [...] księgą wieczystą KW nr [...] i udziale stanowiącym 1/4 część nieruchomości objętej prowadzoną przez Sąd Rejonowy [...] księgą wieczystą KW nr [...] Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt P 2/18, który orzekł, iż art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695 i 875) w zakresie, w jakim wyłącza przedawnienie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne zabezpieczonych hipoteką, jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W jego ocenie, jakkolwiek ww. wyrok dotyczy sytuacji powstałej na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, to jednak należy odwołać się do treści uznanego za zgodny z Konstytucją art. 24 ust. 5 tej ustawy, w myśl którego "nie ulegają przedawnieniu należności z tytułu składek zabezpieczone hipoteką lub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia należności te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu do wysokości zaległych składek i odsetek za zwłokę liczonych do dnia przedawnienia". Powyższe pozwala na przyjęcie tezy, iż będące przedmiotem postępowania odwoławczego zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, jednakże po upływie terminu ich przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Oznacza to, że zobowiązania te w dalszym ciągu są wymagalne. Z uwagi na fakt, iż skarżąca od dnia 10 grudnia 1990 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach firmy "A" w zakresie sprzedaży detalicznej pozostałych wyrobów prowadzonej na straganach i targowiskach, sklasyfikowaną – zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z ze zm.) – pod numerem PKD 47.89.Z, organ odwoławczy w dalszej kolejności uznał za konieczne ustalenie, czy ewentualnie udzielona ulga będzie stanowiła pomoc publiczną. Przypomniał, że w zakresie udzielania pomocy publicznej niezdefiniowanej w Ordynacji podatkowej należy posiłkować się przepisami rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy "de minimis". Organ odwoławczy wyraził ocenę, że z uwagi na to, że w przypadku podatniczki występuje prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji w wyniku udzielenia przedsiębiorcy wsparcia, to ewentualnie udzielona jej pomoc stanowiłaby pomoc publiczną. Wobec zaś przyjęcia, że pomoc, o którą wnioskuje strona stanowiłaby pomoc publiczną, w postaci pomocy "de minimis", w następnej kolejności koniecznym było według organu stwierdzenie, czy pomoc ta jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a także zbadanie, czy strona spełnia warunki do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej będzie stanowiło pomoc publiczną, wskazał jednocześnie na konieczność przeanalizowania, czy w sprawie występują przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Argumentował dalej, że w latach: 2019 - 2021 skarżąca otrzymała pomoc publiczną w łącznej wysokości [...] zł, stanowiącej równowartość [...] euro. Zatem ewentualne udzielenie ulgi podatkowej, polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj oraz lipiec 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, nie przekroczyłoby pozostającej do "wykorzystania" kwoty [...] EUR. Stwierdzając, iż udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej będzie stanowiło pomoc publiczną, a konkretnie pomoc "de minimis", w następnej kolejności organ odwoławczy dokonał w kontekście wniosku analizy zaistnienia po stronie skarżącej przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Podał, że skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Osiąga dochód z tytułu renty rodzinnej wypłacanej przez Wojskowe Biuro Emerytalne w wysokości [...] zł brutto, tj. [...] zł netto oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiący średniomiesięcznie kwotę około [...] zł netto ("styczeń dochód [...] zł, luty dochód [...] zł"; [...] zł + [...] zł = [...] zł/2 = [...] zł), co wynika z "Oświadczenia w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika - przedsiębiorcy" z dnia 3 kwietnia 2021 r. Łączny miesięczny dochód to około 3.678,84 zł netto. Na podstawie wydanego przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w Puławach "Orzeczenia o stopniu niepełnosprawności" z dnia 20 maja 2013 r. skarżąca została na stałe zaliczona do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności (II grupa inwalidzka), przy czym nie wymaga stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby. Cierpi na zaostrzony zespół bólowy w okolicy kręgosłupa lędźwiowo-krzyżowego oraz bóle miednicy, co wynika z kserokopii zaświadczenia lekarskiego z dnia 16 października 2020 r., a także jest leczona z powodu G54, tj. zaburzenia korzeni rdzeniowych i splotów nerwowych, co potwierdza kserokopia zaświadczenia lekarskiego z dnia 17 listopada 2020 r. Wymaga stałego leczenia w poradni neurologicznej i ortopedycznej, co wynika z kserokopii zaświadczenia lekarskiego z dnia 22 kwietnia 2021 r. Ponadto, na podstawie kserokopii skierowania na fizjoterapię ambulatoryjną z dnia 20 listopada 2020 r. należy stwierdzić, iż zdiagnozowano u niej zwyrodnienie lewego stawu skokowego na skutek stanu po złamaniu dwukostkowym. Z kolei z pisma z dnia 3 kwietnia 2021 r. zatytułowanego "Wniosek", wynika, że "przez 16 dni pozostawała na kwarantannie, a także leczy się ortopedycznie i kardiologicznie. Oprócz tego, ma guzek tarczycy oraz do usunięcia woreczek". Skarżąca posiada nieruchomość gruntową położoną w [...] przy ul. [...] o powierzchni 900,00 m2, zabudowaną domem o powierzchni około 120,00 m2, w którym zamieszkuje również prowadzący odrębne gospodarstwo domowe syn z synową i dwiema wnuczkami, o wartości około [...] zł, jak również udział wynoszący 1/2 część w nieruchomości rolnej w postaci działek gruntu ornego oraz łąk, składającej się z działek ewidencyjnych o numerach: 1139, 121 oraz 471 o łącznej powierzchni 1,79 ha, zlokalizowanych w [...], [...] oraz [...], dla której Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...], a także udział wynoszący 1/6 część w nieruchomości położonej w [...] w postaci działki gruntu rolnego o numerze ewidencyjnym [...] i powierzchni 0,74 ha, dla której Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...] Nadto leasinguje samochód osobowy marki [...] 1.6, rok produkcji 2011, o numerze rejestracyjnym - [...] i szacunkowej wartości [...] zł. Nie posiadała żadnych zbywalnych praw majątkowych, w tym wierzytelności, akcji, obligacji, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, czy też środków pieniężnych, zgromadzonych zarówno na rachunkach bankowych, jak i lokatach terminowych. Nie korzysta również z pomocy społecznej. Tytułem bieżącego utrzymania, w skali miesiąca, skarżąca ponosi następujące wydatki: [...] zł – opłata za energię elektryczną; [...] zł – opłata za gaz; [...] zł – opłata za wodę; [...] zł - "opał"; [...] zł – śmieci; około [...] zł ("od [...] do [...] itd. różnie"), czyli [...] zł + [...] zł – [...] zł, a więc średnio [...] zł) – wydatki na ochronę zdrowia. Jej finanse osobiste obciąża też kwota [...] zł – stanowiąca łączną sumę rat dwóch pożyczek zaciągniętych w [...] (odpowiednio: w kwocie [...] zł, spłacana w 60 ratach, z terminem całkowitej spłaty przypadającym na dzień 31 maja 2022 r. oraz w kwocie [...] zł, spłacana w 72 ratach, z terminem całkowitej spłaty przypadającym na dzień 25 marca 2022 r.), co wynika z kserokopii dokumentów zatytułowanych "Terminarz spłat pożyczki", potwierdzających spłacane raty w kwotach: [...] zł oraz [...] zł, a także kwota [...] zł (na przykładzie raty z terminem płatności przypadającym na dzień 12 kwietnia 2021 r.), rosnącej w stosunku miesiąc do miesiąca, raty należności z tytułu składek spłacanej względem ZUS, z terminem całkowitej spłaty zadłużenia przypadającym na dzień 11 kwietnia 2023 r. i ostatnią ratą wynoszącą 535,75 zł, co wynika z kserokopii dokumentu zatytułowanego "Załącznik Nr [...] - Harmonogram spłaty rat I. R.. Ponadto, skarżąca spłaca zadłużenie względem [...] w kwocie [...] zł. Nie określiła jednak miesięcznego obciążenia z tego tytułu. Podsumowując powyższe, łączna suma wydatków ponoszonych w związku z zapewnieniem jej codziennej egzystencji wynosi około [...] zł. Z kolei łączny miesięczny dochód budżetu domowego kształtuje się na poziomie około [...] zł. Ze wskazanych wyliczeń wynika, że kwota pozostająca do rozdysponowania, po uiszczeniu niezbędnych opłat, oscyluje w granicach [...] zł. Uzyskiwane dochody pokrywają więc wydatki. W kontekście powyższych ustaleń, organ odwoławczy ocenił, że istniejące zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę nie powstały w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od skarżącej okoliczności, jak również ich istnienie nie jest wynikiem wystąpienia zdarzeń losowych. Argumentował, że każda działalność gospodarcza jest prowadzona na własną odpowiedzialność, własne ryzyko oraz na własny rachunek. Stąd też ryzyko z nią związane ponosi zawsze podmiot ją podejmujący, który należycie dbając o swój interes winien decydować w sposób rozsądny, przemyślany i zgodny z prawem, przez pryzmat uzyskiwanych dochodów oraz występujących obciążeń i w związku z tym na bieżąco zabezpieczać środki niezbędne do prowadzenia tej działalności, licząc się jednocześnie z ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami swoich decyzji. Z kolei zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę należy traktować jako przywilej, a nie bezwzględne prawo podatnika. Wskazane przez skarżącą argumenty, w tym przede wszystkim dotyczące sprawowania opieki nad chorym bratem i jego śmierci, jej sytuacji zdrowotnej oraz śmierci męża zostały ocenione jako mające istotny wpływ na pogorszenie jej sytuacji życiowej, a przez to materialnej. Jednak biorąc pod uwagę istnienie w budżecie gospodarstwa domowego środków pieniężnych pozostających do dyspozycji skarżącej, po uiszczeniu niezbędnych opłat związanych z zapewnieniem codziennej egzystencji, wystarczających na zakup żywności i odzieży (przynajmniej w podstawowym stopniu), trzeba rozważać jej ważny interes przez pryzmat normalnej sytuacji ekonomicznej w postaci konieczności uzyskiwania dochodów i ponoszenia wydatków. W rozpatrywanym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie doszukał się zaś argumentów przemawiających za stwierdzeniem występowania przesłanki "interesu publicznego", który stanowi dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, także biorąc pod uwagę fakt, że ścisła realizacja zasady powszechności opodatkowania prowadzić może do podważenia pozostałych reguł i wartości leżących u podstaw regulacji ustawy zasadniczej, jak np. prawo do ochrony zdrowia. Zwracając uwagę na fakt dwukrotnie udzielonej ulgi podatkowej poprzez rozłożenie na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podkreślił, że skarżąca nie dotrzymała jej warunków, podczas gdy regularnie spłaca zaległości względem innych wierzycieli, w tym działającego na zasadach komercyjnych banku. Okoliczności związane z epidemią COVID-19, zostały – z perspektywy czasowej powstania zaległości (2012 r.) – oceniono jako niemające uzasadnienia dla zastosowania ulgi. W skardze do Sądu, skarżąca przytoczyła argumenty przywołane na etapie postępowania odwoławczego, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Innymi słowy, sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony skardze. W tym kontekście stwierdzić należy, że jakkolwiek skarżąca w skardze nie zgłosiła zarzutu przedawnienia, to wprost do niego nawiązała w odwołaniu od decyzji organu I instancji odmawiającej umorzenia, powołując się na prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 10 stycznia 2020 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 691/19. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega, że wyrok ten dla sprawy niniejszej nie ma wiążącego znaczenia prawnego wynikającego z art. 153 p.p.s.a. Nie sposób jednak się do niego nie odwołać. Dla przypomnienia zatem ww. wyrokiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o rozłożeniu na 12 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2012 r. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług dotyczących tych samych – co w sprawie I SA/Lu 691/19 – okresów rozliczeniowych: stycznia, lutego, kwietnia, maja i lipca 2012 r. wraz z odsetkami. Trzeba mieć na uwadze, żee w ww. wyroku Sąd szeroko odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia, wskazując, że "w postępowaniu wywołanym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w pierwszej kolejności konieczne jest niepozostawiające wątpliwości ustalenie, czy zobowiązania podatkowe objęte wnioskiem istnieją. Odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy przede wszystkim – czy zobowiązania podatkowe, z których wynikają zaległości objęte wnioskiem skarżącej, a tym samym rozstrzygnięciami organów podatkowych, nie uległy przedawnieniu". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku nie stwierdzenia przesłanek powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2012 r. zobowiązania, których dotyczy spór, uległyby przedawnieniu z końcem 2017 r. Wywodząc, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu i w dalszym ciągu są wymagalne, organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 28 lutego 2017 r. i 14 czerwca 2017 r. zostały one zabezpieczone hipoteką ustanowioną na przysługującym skarżącej udziale stanowiącym [...] część nieruchomości objętej prowadzoną przez Sąd Rejonowy [...] księgą wieczystą: KW nr [...] i na udziale stanowiącym [...] część nieruchomości objętej prowadzoną przez Sąd Rejonowy [...] księgą wieczystą: KW nr [...] Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 maja 2020 r., P 2/18. W wyroku tym Trybunał orzekł, iż art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695 i 875) w zakresie, w jakim wyłącza przedawnienie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne zabezpieczonych hipoteką, jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu odwoławczego, "mimo tego, że przedmiotowy wyrok dotyczy sytuacji powstałej na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, niemniej jednak należy odwołać się do treści uznanego za zgodny z Konstytucją art. 24 ust. 5 tej ustawy, w myśl którego "nie ulegają przedawnieniu należności z tytułu składek zabezpieczone hipoteką lub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia należności te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu do wysokości zaległych składek i odsetek za zwłokę liczonych do dnia przedawnienia". Powyższe pozwala na przyjęcie tezy, iż będące przedmiotem postępowania odwoławczego zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj oraz lipiec 2012 r. przedawnieniu nie uległy." Sąd takiej argumentacji nie akceptuje. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK-A 2013/7/97, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17, CBOSA) ukształtował się pogląd, zgodnie z którym uznano, że ww. orzeczeniu TK wyraził jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Tym samym dokonując wykładni zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, Sąd jest w pełni uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14, CBOSA). W konsekwencji należało uznać, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Nie sposób jest się zgodzić z oceną organu odwoławczego, że za odmiennym poglądem niż ten wynikający z treści wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, przemawia stanowisko zawarte w wyroku TK z dnia 20 maja 2018 r. P 2/18. Organ odwoławczy – zdaniem Sądu – niezbyt uważnie chyba zapoznał się z uzasadnieniem ww. wyroku, w którym Trybunał Konstytucyjny odniósł się w sposób wyraźny do relacji i stanowiska zawartego w swoim wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. TK podkreślił dobitnie, że ocena konstytucyjności zaskarżanych regulacji nie może być dokonywana w sposób oderwany od konkretnej sytuacji prawnej, w tym w szczególności od dziedziny prawa, jakiej dotyczy. Należy bowiem wziąć pod uwagę nie tylko zaskarżony przepis, ale również uwzględnić cały kontekst prawny, związany z ukształtowaniem danej instytucji przez ustawodawcę. Nie można poprzestać tylko na ocenie wyodrębnionych elementów konstrukcji, nie biorąc pod uwagę jej celu i funkcji, jakie ma spełniać w obrocie prawnym. Zbyt wąskie ujęcie problemu i brak osadzenia go w realiach konkretnej sprawy i stosunków prawnych, których będzie on dotyczyć może prowadzić do niewłaściwych wniosków. TK zauważył, że mimo że wyrok o sygn. SK 40/12 dotyczy świadczeń o charakterze publicznoprawnym, istnieje zasadnicza różnica między podatkiem a składką na ubezpieczenie społeczne. To, co odróżnia składki od podatków, to przede wszystkim ich celowy i wzajemny charakter. Podatki, choć stanowią dochody budżetowe (samorządowe), z których realizowane są zadania i funkcje publiczne, nie mają charakteru ekwiwalentnego. Podatnik w zamian za uiszczany podatek nie uzyskuje bezpośrednio żadnego świadczenia wzajemnego. Co do zasady, całość dochodów budżetowych, niezależnie od tytułu stanowiącego podstawę ich poboru, przeznaczana jest na ogół wydatków planowanych w danym roku. Składki, w przeciwieństwie do podatków, nie zasilają budżetu państwa czy jednostek samorządu terytorialnego, których cała suma dochodów przeznaczana jest na wydatki, lecz wpływają bezpośrednio na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS). Stanowią jeden z zasadniczych przychodów tego funduszu. Wywierają znaczący wpływ na jego kondycję finansową, która przekłada się na sytuację finansową ubezpieczonych, uprawnionych do wypłaty świadczeń. Natomiast ekwiwalentny charakter składki oznacza jej powiązanie ze wzajemnym świadczeniem ze strony funduszu. Nie jest to pełna ekwiwalentność o charakterze kapitałowym, lecz ustalona w ustawie z uwzględnieniem zasad równości i solidarności. W związku z tym nieuiszczanie składek przez płatników powoduje przerzucenie ciężaru wypłaty świadczeń na fundusz, a tym samym pośrednio na tych, którzy wywiązują się z ciążących na nich obowiązków (punkty: 61-67). Błędnie zatem organ odwoławczy dowodzi, że stanowisko wyrażone w wyroku TK z dnia 20 maja 2018 r. P 2/18 dotyczy także podatków, skoro TK wprost wskazał na odmienny charakter podatków i składek na ubezpieczenie społeczne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji poza wykazaną wyżej wadliwą wykładnią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w żaden sposób nie wynika, czy w sprawie niniejszej procedowano w kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwy biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji w dalszym ciągu nie można stwierdzić, czy zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2012 r., z których zaległości objęte zostały jej wnioskiem o umorzenie, nadal istnieją, przede wszystkim zaś czy nie uległy przedawnieniu, co uzasadnia stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ powinien zatem w pierwszej kolejności wyjaśnić tę właśnie okoliczność. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być bowiem uwzględniony z urzędu, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ, stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest bezwzględnie zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania, jak to wynika z treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero zatem w razie ustalenia, że wynikające z zobowiązań skarżącej zaległości nadal istnieją, powinien – biorąc pod uwagę status skarżącej, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą – ustalić, czy wnioskowana przez nią ulga stanowić może pomoc publiczną i stosownie do tych ustaleń poddać analizie wniosek w świetle mających zastosowanie przepisów prawa. Z tych powodów formułowanie przez Sąd ocen co do innych kwestii, w szczególności zaś ocena co do prawidłowości wyważenia przesłanek: "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" byłoby obecnie przedwczesne. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Na marginesie Sąd zauważa, że gdyby organ wykonał wytyczne Sądu wynikające z wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 691/19, kwestia przedawnienia byłaby już wyjaśniona. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a.