I FSK 1250/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 13/21 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 13/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i za wrzesień 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wskazaną decyzją z dnia 5 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 czerwca 2020 r., określającą D. B. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. (w kwocie 23.947 zł) i za wrzesień 2012 r. (w kwocie 25.327 zł) i umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., zaś za wrzesień 2012 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 31.189 zł. Powodem określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r. było ustalenie, że strona niezasadnie rozliczyła podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez N. sp. z o.o. w B. na dostawę oleju napędowego (29.959 m3 za cenę [...] zł, w tym VAT [...] zł). Zdaniem organu, wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą paliwa, zaś strona nie dochowała należytej staranności w transakcji dotyczącej nabycia tego oleju. Podstawę zakwestionowania odliczenia stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Organ odwoławczy nie znalazł natomiast podstaw do podważenia rzeczywistego charakteru nabycia paliwa w sierpniu 2012 r. na podstawie faktury VAT wystawionej przez P. sp. z o.o., albowiem właściwy dla wystawcy faktury organ podatkowy nie zakwestionował przedmiotowej transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona zarzuciła przede wszystkim, że organ w sposób tendencyjny i nieobiektywny ocenił, iż winna ona wiedzieć o tym, że bierze udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji bez należytej podstawy została pozbawiana prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej nabycia paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 11 marca 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że nie była zasadna. Sąd zaznaczył, że przedmiotem sporu nie jest kwestia, czy faktura VAT z dnia 21 września 2012 r. wystawiona przez N. sp. z o.o. dotyczy rzeczywistej dostawy towaru, albowiem zgromadzone dowody dały podstawę do oceny, że faktycznym dostawcą był inny nieznany podmiot, czego skarżący nie podważa. Sporne natomiast jest zagadnienie, czy strona dochowała należytej staranności w zakresie transakcji dostawy paliwa. W ocenie Sądu jednak, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący nie dochował przy zakwestionowanej transakcji aktów należytej staranności usprawiedliwiających nieświadomość, że dostawa nie pochodziła od podmiotu, który wystawił fakturę. W szczególności Sąd podkreślił, że strona przystała na dostawę oleju przez nieznany sobie podmiot według ceny niższej aniżeli stosowana na rynku, nie dokonała oceny wiarygodności kontrahenta i nie zadbała o bezpośrednie kontakty z dostawcą. Wątpliwości powinno u strony wywołać także to, że firmę N. zaproponował (jednorazowo) inny dostawca strony. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej – "O.p.") - przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na błędnie ocenionym przez Sąd stanie faktycznym sprawy, której to oceny Sąd dokonał odnosząc się tylko do wybranych zarzutów skargi oraz argumentów i dowodów uzasadniających te zarzuty, a także, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach, przez co w sposób nieprawidłowy zrealizował ustawowy obowiązek kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że skarżący nie nabył w istocie oleju napędowego od N. sp. z o.o. w B. oraz wiedział lub powinien wiedzieć, że brał udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych - co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd i w przypadku nienaruszenia powołanych przepisów postępowania przez Sąd, doprowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji organów podatkowych; 2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że brał udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych - co doprowadziło do oddalenie skargi przez Sąd zamiast do jej uwzględnienia, gdyby Sąd prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe oraz prawidłowo wykonał kontrolę legalności decyzji organów podatkowych i w wyniku tego stwierdził naruszenie wskazanych przepisów O.p. w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez N. sp. z o.o. w B. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 26 maja 2021 r., złożonym na wezwanie Sądu pierwszej instancji, skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonym wyroku, iż brak faktycznej dostawy paliwa ze strony wystawcy faktury – N. sp. z o.o. nie jest sporny. Odnosząc się do powyższej uwagi trzeba dostrzec, że faktycznie Sąd pierwszej instancji wyraził w uzasadnieniu wyroku tego rodzaju spostrzeżenie, jednakże niezależnie od tego dokonał oceny zastosowania przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w odniesieniu do tego, czy faktura wystawiona przez N. we wrześniu 2012 r. dokumentuje faktyczną dostawę. W wyniku tej oceny Sąd zaaprobował stanowisko organów zajęte w przedmiotowej kwestii, że spółka N. nie była faktycznym dostawcą paliwa, zaś wskazana faktura nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to jest dostawy dokonanej przez wystawcę faktury. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje powodów, ażeby podważyć wyrażone przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe stanowisko. W szczególności nie ma racji strona, gdy brak zakwestionowania sprzedaży realizowanej przez skarżącego przyjmuje za argument mający świadczyć o sprzeczności poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Z treści bowiem zaskrzonej decyzji oraz relacji w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie wynika, że o ile zakwestionowana faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy przez N. sp. z o.o., o tyle uznano, że skarżący wszedł w posiadanie odpowiedniej ilości paliwa dostarczonego przez inny podmiot, którego danych nie ustalono. W tym stanie rzeczy dysponowanie przez skarżącego towarem jest okolicznością ustaloną w postępowaniu podatkowym, która nie kłóci się z uznaniem dokonania przez stronę dostawy oleju na rzecz swoich odbiorców. Organy nie miały też podstaw do tego, aby wymierzyć stronie kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (nie ustalono wszakże, że skarżący wystawił faktury z wykazaną kwotą podatku, które nie potwierdzały dostawy). Nie można się zgodzić także z dalszą argumentacją kasatora, że w sprawie podatkowej zaniechano ustalenia odnośnie tego, czy firma N. faktycznie nie dysponowała zafakturowanym na rzecz skarżącego paliwem, skoro zafakturowaną ilość paliwa otrzymał. Zauważyć należy, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a w tym w postaci protokołów przesłuchania, pochodzących z innych postępowań (podatkowego i karnego). Z zeznań prezesa zarządu spółki N. (z dnia 23 stycznia oraz 1, 2 i 7 sierpnia 2013 r.) wynikało, że otrzymał pieniądze na zakup spółki i że został poinformowany, iż spółka będzie uczestniczyła "w oszustwie na podatku VAT". Zgromadzone dowody pozwalały na przyjęcie, że faktycznie nie zarządzał i nie kierował działalnością spółki. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że faktury dla spółki N. wystawione zostały przez P. sp. z o.o., która nie była dysponentem paliwa i w łańcuchu fakturowania oraz rzekomych dostaw pełniła rolę "słupa". Faktura wystawiona dla skarżącego przez N. została uznana za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji także w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., podjętej w stosunku do spółki N., gdzie również z tytułu wystawienia przedmiotowej faktury, określono wymienionej spółce kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Niezasadna jest sugestia, że wystarczające znaczenie dla zachowania prawa do odliczenia przez skarżącego winna mieć jedynie sama dostawa towaru, niezależnie od świadomości osoby reprezentującej spółkę N., albowiem to konstrukcja reprezentacji umożliwia przypisanie osobie prawnej jaką jest spółka N. (wystawca faktury) skutków cudzych działań (braku działań). Przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zostały naruszone także w zakresie w jakim uznały organy oraz akceptujący ich ustalenia Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcji z dostawcą paliwa. Przy tym, analiza zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej do tego Sądu decyzji odwoławczej nie pozwala przyjąć, że drugim – obok braku faktycznej dostawy ze strony wystawcy faktury – powodem podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, było uznanie świadomego udziału stronu w oszustwie podatkowym, na co według twierdzeń skargi nie było dostatecznych podstaw. Z tego też względu argumentacja mająca pokazać brak po stronie skarżącego świadomości oszustwa, nie mogła zmierzać do podważenia zasadniczych wniosków, w oparciu o które zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Między innymi w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, aprobując ocenę organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, ze skarżący nie dokonał oceny wiarygodności wystawcy faktury, nie zadbał o bezpośredni kontakt z kontrahentem, nie zawarł pisemnej umowy, jak również nie zgromadził innych dokumentów obrazujących przebieg transakcji czy jej przygotowanie (dokumenty transportowe, potwierdzenie jakości paliwa). Przede wszystkim jednak, skarżący przystał na zakup towaru od nieznanego podmiotu po cenie niższej aniżeli stosowana na rynku. Co więcej, skarżący od podmiotu do którego złożył zamówienie (P. sp. z o.o.) uzyskał informację, że jedną z dostaw będzie fakturowała spółka N., a wiec musiał się liczyć z niezgodnością pomiędzy dostawcą i podmiotem fakturującym dostawę. Nie wzbudziło podejrzeń strony także to, że firma P. dysponowała dokumentami N., przesyłając je skarżącemu pocztą elektroniczną. Trafnie przeto skonstatował Sąd pierwszej instancji, że całokształt wskazanych okoliczności uzasadniał stanowisko, że strona nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji udokumentowanej podważoną fakturą. Skoro skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa wyrokowania, to Naczelny Sąd Administracyjny ustaleniami przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji był związany. Ich istota sprowadza się zaś do tego, ze skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, wystawionej przez podmiot, który nie był dostawcą paliwa, a przy tym nie dochował należytej staranności aby upewnić się że nie bierze udziału w oszukańczym działaniu. Zatem bezpodstawne było stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym zakresie skarżący podniósł, że Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów postawionych w skardze i nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że w kontekście wskazanych przepisów art. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w ramach posiadanych kompetencji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i ocenił, że zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie dokumentowała dostawy towaru dokonanej przez wystawcę tejże faktury. Nie można było uznać, ze w ten sposób naruszył prawo. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a. O naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednak w świetle tego przepisu sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3744/21). Stwierdzić trzeba, że Sąd odniósł się dostatecznie do wszystkich ważnych dla wyniku sprawy kwestii. Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). Sytuacja taka nie miejsca w przedmiotowej sprawie. Ponieważ wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Roman Wiatrowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA