I SA/Po 589/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec firmy "A" Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka", "zobowiązana" lub "skarżąca") na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] lipca 2020 r., o nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł, wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2020 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2019 r., nr [...] Pismem z [...] sierpnia 2020 r. zobowiązana wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a jako ich podstawę prawną podała: 1) art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."), tj. wygaśnięcie obowiązku objętego tytułem w całości (a zatem w zakresie należności głównej oraz odsetek) z uwagi na przedawnienie należności głównej w świetle art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") i w związku z tym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 9 o.p.; 2) określenie obowiązku stanowiącego przedmiot tytułu niezgodnie z kumulatywną treścią wydanej decyzji oraz przepisów prawa określających sposób obliczenia odsetek od zaległości podatkowych na dzień wystawienia tytułu, na skutek ujęcia w tytule egzekwowanych odsetek w kwocie [...]zł, jako wartości nieprawidłowej, pomijającej całkowicie okresy wyłączenia naliczania odsetek od zaległości podatkowych, wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] października 2020 r., nr [...], uznał wniesione przez zobowiązaną zarzuty: 1) wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części, 2) określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia za bezzasadne. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec zobowiązanej dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., które nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił spółkę oraz jej pełnomocnika pismem z 22 sierpnia 2018 r. (zawiadomienie doręczono spółce 28 sierpnia 2018 r., a pełnomocnikowi 5 września 2018 r.) Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na wystawieniu przez spółkę w dniu [...] grudnia 2013 r. nierzetelnych faktur VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm. – w skrócie: "k.k.s.") w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Z kolei w dniu 21 marca 2019 r. uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją się nie przedawniło, albowiem bieg terminu jego przedawnienia był zawieszony w okresie od 11 lipca 2018 r. do 21 marca 2019 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że ocena zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostaje poza dyspozycją przepisu art. 33 § 1 u.p.e.a. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia drugiego zarzutu organ I instancji stwierdził, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu (zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego). Jednocześnie organ zaznaczył, że zobowiązana nie wskazała na żadne konkretne czynności, które organy podejmowały nieprawidłowo lub przy braku celowości. W zażaleniu z [...] listopada 2020 r. zobowiązana wniosła o uchylenie powyższego postanowienia oraz uwzględnienie zgłoszonych zarzutów w oparciu o art. 34 § 2 pkt 2 u.p.e.a., a w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organowi I instancji zobowiązana zarzuciła naruszenie: art. 7, art. 77 § 1 i § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. – w skrócie: "k.p.a.") stosownych odpowiednio w oparciu o art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 5 § 1 pkt 1 i art. 19 § 1 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a., a także w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. przez pominięcie przy wydaniu zaskarżonego postanowienia istniejących i znanych wierzycielowi dokumentów. Ponadto spółka wniosła o: 1. włączenie do akt prowadzonego postępowania zażaleniowego: - metryki sprawy prowadzonej w oparciu o przepisy art. 171a o.p., jako obowiązkowej części akt sprawy dla potrzeb postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2019 r. nr [...], wskazującej przebieg podejmowanych w toku postępowania czynności procesowych oraz ich chronologię i zakres, - metryki sprawy prowadzonej w oparciu o przepisy art. 171a i art. 235 o.p. dla potrzeb postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2020 r., nr [...], wskazującej przebieg podejmowanych w toku postępowania odwoławczego czynności procesowych oraz ich chronologię i zakres, - protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] prowadzonej na podstawie upoważnienia z [...] października 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., - protokołu czynności sprawdzających sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2016 r., 2. przeprowadzenie czynności dowodowych na fakty (okoliczności) opisane w uzasadnieniu zażalenia mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i kontroli wydanego postanowienia. Spółka podkreśliła, że ww. dokumenty wskazują przebieg podejmowanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego. Spółka zarzuciła także organowi I instancji naruszenie art. 124 § 2 i art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 34 § 1-§ 3 u.p.e.a., a także art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Zobowiązana zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji szczegółowo nie wskazał przyczyn opóźnienia wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji objętych tytułem wykonawczym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut zobowiązanej, co do wygaśnięcia obowiązku, wskazując, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 11 lipca 2018 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym pełnomocnik spółki został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia został wydłużony o okres od 11 lipca 2018 r. do 22 marca 2019 r. (dzień po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzenia dochodzenia, tj. o 254 dni). Organ II instancji podkreślił, że nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec spółki. Ponadto wskazano, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został przerwany, zgodnie z art. 70 § 4 o.p., w dniu [...] sierpnia 2020 r. wskutek zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych (zajęciu wierzytelności i wkładu oszczędnościowego z rachunku bankowego zobowiązanej w A Polska S.A. i w B Bank [...] S.A.), o których zobowiązana została zawiadomiona 19 sierpnia 2020 r. Wskazano także, że 21 sierpnia 2020 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję objętą tytułem wykonawczym. Nie znajdując natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia w wyniku nieprawidłowego naliczenia odsetek od zaległości podatkowej organ II instancji wskazał, że w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy. Organ I instancji wziął pod uwagę ustalenia dokonane w innych postępowaniach dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zakwestionowanych w sprawie. W toku prowadzonego postępowania organy przeprowadzały szereg dowodów bezpośrednich, m.in. przesłuchania świadków, a także z dokumentów podatnika, czy dowodów z badania ksiąg. Ponadto podejmowane w sprawie przez organy podatkowe czynności były konieczne i niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a o wszystkich przedłużeniach terminu zakończenia postępowania z uwagi na analizę materiału dowodowego, na weryfikację argumentacji podniesionej w odwołaniu i pismach strony, czy też z uwagi na konieczność analizy aktualnego orzecznictwa i założeń doktryny w zakresie stanowiącym przedmiot postępowania spółka była zawiadamiana. W skardze z [...] czerwca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 2 pkt 5 w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez pominięcie wygaśnięcia obowiązku objętego tytułem w całości (a zatem zarówno w zakresie należności głównej, jak i odsetek) na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego należności głównej oraz odsetek (jako należności akcesoryjnej dzielącej byt prawny należności głównej) wynikającego z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 6 k.p.a., a także w związku z brakiem zastosowania w sprawie regulacji art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. zawieszających bieg terminu przedawnienia należności pieniężnych objętych tytułem, ze względu na instrumentalne zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] norm prawnych z nich wynikających, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. umożliwiającego wydanie decyzji organowi II instancji, a w dalszej kolejności wystawienie tytułu po 31 grudnia 2019 r., tj. po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot tytułu, 2) art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i lit. c w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia I instancji, mimo określenia obowiązku stanowiącego przedmiot tytułu niezgodnie z treścią: wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji oraz przepisów prawa określających sposób obliczenia odsetek od zaległości podatkowych na dzień wystawienia tytułu, w tym określających przerwy w ich nienaliczaniu, na skutek ujęcia w tytule egzekwowanych odsetek w kwocie: [...] zł, jako wartości nieprawidłowej (niezgodnej z treścią przepisu prawa), pomijającej okresy ustawowego wyłączenia naliczania odsetek od zaległości podatkowych regulowanych treścią art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 53 § 1 o.p. - ukazanych szczegółowo w Tabeli Nr 1 uzasadnienia skargi, 3) art. 7, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i 4 oraz art. 78 § 1 k.p.a. stosowanych odpowiednio w oparciu o art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. przez pominięcie przy wydaniu postanowienia organu II instancji istniejących i znanych z urzędu w sprawie dokumentów urzędowych, w szczególności: a) metryki sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dla potrzeb postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika - ukazującej przebieg merytorycznego postępowania pierwszoinstancyjnego (w toku którego nie zbierano i nie przeprowadzono jakichkolwiek nowych środków dowodowych), b) metryki sprawy prowadzonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla potrzeb postępowania podatkowego odwoławczego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - ukazującej przebieg merytorycznego postępowania odwoławczego (w toku którego również nie zbierano i nie przeprowadzono jakichkolwiek nowych środków dowodowych), c) protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] prowadzonej na podstawie upoważnienia z [...] października 2017 r., nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - ukazującego ustalenia organu poczynione z urzędu już w 2016 i w 2017 r. oraz prowadzonej bez zawiadomienia spółki z powodu powołania się organu na przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa skarbowego (okoliczności i dowody tożsame z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], d) protokołu czynności sprawdzających sporządzonego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dnia [...] marca 2016 r. - ukazującego ustalenia organu poczynione w 2016 r. oraz zebrane w sprawie dowody (tożsame z dowodami stanowiącymi podstawę działań Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przy wydaniu przez ten organ decyzji), wskazujących przebieg podejmowanych – w toku: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego oraz odwoławczego - czynności procesowych (w tym realizowanych środków dowodowych na poszczególnych etapach działań organów), ich charakter, chronologię i zakres, obligujących Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do badania merytorycznego sygnalizowanych w zarzucie w sprawie egzekucji okoliczności wygaśnięcia należności głównej i odsetek objętych tytułem oraz okoliczności pominięcia przerw w naliczaniu określonych w tytule odsetek stanowiących przedmiot zarzutów, 4) art. 124 § 2 i art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez stwierdzenie w zaskarżonym postanowieniu i wcześniej w postanowieniu organu I instancji braku jakichkolwiek podstaw do zastosowania przerw w naliczeniu odsetek, wskazanych wart. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. na skutek zaistnienia - zdaniem organów - ustawowej przesłanki z art. 54 § 2 o.p. dotyczącej niezależnych od organów podatkowych przyczyn wieloletniego wydłużenia prowadzonych czynności i postępowań podatkowych (pierwszoinstancyjnego oraz odwoławczego), pomimo że przy rozpoznaniu wniesionych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prawidłowo nie zebrali oraz nie zweryfikowali dowodów i faktów (okoliczności) odnoszących się do przebiegu tych postępowań oraz przyczyn tak długiej ich realizacji, w konsekwencji nie zawarli w treści rozstrzygnięć jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego stanowiącego o istnieniu przesłanki ujętej w art. 54 § 2 o.p., 5) niewłaściwego zastosowania art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 6 i art. 7 k.p.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oddalającego zarzut spółki w sprawie egzekucji administracyjnej, podczas gdy prawidłowe działanie organu II instancji ujmujące wszelkie fakty i okoliczności podniesione w uprzednich zarzutach winno doprowadzić do uznania zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej spółki w całości w oparciu o art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. i w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 34 § 4 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu określenie obowiązku stanowiącego przedmiot tytułu niezgodnie z kumulatywną treścią wydanej decyzji oraz przepisów prawa określających sposób obliczenia odsetek od zaległości podatkowych na dzień wystawienia tytułu organ przedstawił szczegółowy wykaz czynności, które były podejmowane w toku postępowania podatkowego, zarówno przed organem I jak i II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a"). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącą, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii uznania za bezzasadne zarzutu wygaśnięcia obowiązku dochodzonego w drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na skutek jego przedawnienia oraz zarzutu określenia obowiązku niezgodności z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (wadliwie naliczone odsetki od zaległości objętej tytułem wykonawczym). Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1-6 ustawy egzekucyjnej jest: nieistnienie obowiązku (pkt 1), określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; (pkt 2), błąd co do zobowiązanego (pkt 3), brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (pkt 4), wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części (pkt 5), brak wymagalności obowiązku w przypadku odroczenia terminu wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b (pkt 6). Zasadności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. wygaśnięcia obowiązku objętego tytułem wykonawczym w całości (a zatem w zakresie należności głównej oraz odsetek), skarżąca upatrywała w przedawnieniu należności głównej w świetle art. 70 § 1 o.p. i w związku z tym wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Skarżąca zarzuciła organom brak zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. ze względu na instrumentalne zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] norm prawnych wynikających z tych przepisów, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. umożliwiającego wydanie decyzji Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, a w dalszej kolejności wystawienie tytułu wykonawczego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot tego tytułu. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Nie może więc badać, czy obowiązek istniał w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 117/21 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku, objętego tytułem wykonawczym. Jeżeli zatem decyzja stała się ostateczna, jej wykonanie nie zostało wstrzymane, to obowiązkiem organu egzekucyjnego było wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 23 marca 2021 r., sygn. akt II OSK 1136/20). Wychodząc z powyższych założeń Sąd wskazuje, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2013 r. jest ostateczna. W decyzji tej organy uznały, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nie uległo przedawnieniu. Tym samym organ egzekucyjny był zobowiązany do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie z urzędu Sądowi wiadomym jest, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym był już badany w postępowaniu sądowym zainicjowanym skargą skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2013 r. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia tego oraz innych zarzutów spółki tutejszy Sąd wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., o sygn. akt I SA/Po [...], oddalił skargę skarżącej. Skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok, a wywiedziona przez nią skarga kasacyjna będzie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. W zarzutach i uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części dotyczącej przedawnienia, skarżąca przedstawiła argumentację, która w części jest zbieżna z argumentacją przedstawioną w niniejszej sprawie. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, ze podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym jest niedopuszczalny, co uszło uwadze organowi egzekucyjnemu, będącemu jednocześnie wierzycielem. W konsekwencji za chybiony należy zatem uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 6 k.p.a., a także w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Organ odwoławczy naruszył natomiast art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. nie rozważając jego zastosowania, mimo powołania się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na wynik sądowej kontroli w sprawie I SA/Po [...] (s. [...] postanowienia). W ocenie Sądu organ egzekucyjny błędnie, a na pewno przedwcześnie, uznał natomiast za bezzasadny zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i lit. c w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. określenia obowiązku stanowiącego przedmiot tytułu niezgodnie z kumulatywną treścią wydanej decyzji oraz przepisów prawa określających sposób obliczenia odsetek od zaległości podatkowych na dzień wystawienia tytułu, na skutek ujęcia w tytule egzekwowanych odsetek w kwocie [...]zł, jako wartości nieprawidłowej, pomijającej całkowicie okresy wyłączenia naliczania odsetek od zaległości podatkowych, wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Odnośnie tego zarzutu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3); za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7). Z kolei przepis art. 54 § 2 o.p. stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Skarżąca zgłaszając zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i lit. c u.p.e.a. wprost wskazywała na błędne, jej zdaniem, określenie obowiązku stanowiącego przedmiot tytułu w zakresie wadliwie naliczonych odsetek na skutek pominięcia okresów wyłączenia naliczania odsetek od zaległości podatkowych, wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Uznając ten zarzut za bezzasadny organ winien był, zdaniem Sądu, należycie uzasadnić swoje stanowisko poprzez jednoznaczne i konkretne wykazanie, że wprawdzie postępowanie podatkowe trwało dłużej niż wynika to z regulacji art. 139 § 1 (postępowanie pierwszoinstancyjne) i § 3 (postępowanie odwoławcze) o.p., ale zgodnie z art. 139 § 4 o.p. W myśl tego ostatniego przepisu, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Skarżąca zarzucała, że pewne okresy przedłużenia postępowania były spowodowane opieszałym i niecelowym działaniem organu. Odnosząc się do takich zarzutów organ nie może poprzestać jedynie na ogólnych konkluzjach, że: "w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy", były analizowane "ustalenia dokonane w innych postępowaniach dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zakwestionowanych w sprawie", "w toku przeprowadzonego postępowania organy przeprowadzały szereg dowodów bezpośrednich, m.in. przesłuchania świadków, a także z dokumentów podatnika, czy dowodów z badania ksiąg", "podejmowane w sprawie przez organy podatkowe czynności były konieczne i niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a o wszystkich przedłużeniach terminu zakończenia postępowania z uwagi na analizę materiału dowodowego, na weryfikację argumentacji podniesionej w odwołaniu i pismach strony, czy też z uwagi na konieczność analizy aktualnego orzecznictwa i założeń doktryny w zakresie stanowiącym przedmiot postępowania spółka była zawiadamiana". W ocenie Sądu, prawidłowe odniesienie się do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i lit. c w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. określenia obowiązku stanowiącego przedmiot tytułu niezgodnie z kumulatywną treścią wydanej decyzji oraz przepisów prawa określających sposób obliczenia odsetek od zaległości podatkowych na dzień wystawienia tytułu, wymaga od organu sporządzenia szczegółowe wykazu podejmowanych czynności wraz z datami, aby nie było jakichkolwiek wątpliwości co do zasadności obciążenia strony kosztami odsetek powstałych na skutek zwłoki w postępowaniu. Zdaniem Sądu, organ jest zobowiązany jasno i rzeczowo wskazać z jakiego powodu powstało opóźnienie w wydaniu decyzji i kto lub co spowodowało to opóźnienie. Należy zaznaczyć, że organ dokonał stosownego wyjaśnienia, jakie czynności były podejmowane w toku postępowania podatkowego (zarówno przed organem I, jak i II instancji), jednakże uczynił to dopiero na etapie odpowiedzi na skargę. Takie działanie organu należy zatem uznać za spóźnione, a odpowiedź na skargę nie może sanować uchybień zaskarżonej do sądu decyzji. Stosowne odniesienie się do zarzutu skarżącej powinno bowiem nastąpić w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 107 k.p.a. W kontekście tego ostatniego przepisu na szczególną uwagę zasługuje zasada przekonywania (art. 11 k.p.a.). Uzasadnienie decyzji (postanowienia) powinno być bowiem skonstruowane w sposób umożliwiający realizację tej zasady. Na organach administracji spoczywa nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia, ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, ma wskazywać jasne motywy, które legły u podstaw wydania decyzji, jak również ma zawierać ustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych przez stronę. Uzasadnienie powinno dawać pewność, że organ rozpatrzył wszystkie aspekty sprawy, w szczególności strona powinna poznać powody, dla których jej argumenty, wnioski czy uwagi nie zostały uwzględnione przy rozstrzygnięciu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 czerwca 2020 r., II SA/Bk 137/20, i powołane tam orzecznictwo). Zasada przekonywania nie jest zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy lub twierdzenia uważane przez strony za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lipca 2020r., II SA/Po 1038/19; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 czerwca 2020 r., II SA/Go 88/20). W związku z powyższym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i lit. c w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W rezultacie powyżej wskazanego uchybienia za trafne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 7, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i 4 oraz art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 124 § 2 i art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Brak uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji czyni zasadnym także uwzględnienie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 6 i art. 7 k.p.a. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważy kwestię dopuszczalności badania zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a.) oraz ponownie ustosunkuje się do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i lit. c w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p., szczegółowo odnosząc się w uzasadnieniu postanowienia do przyczyn opóźnienia wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji objętych tytułem wykonawczym, w kontekście argumentacji zawartej w zażaleniu i skardze. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).