II FSK 1062/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. – S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 795/08 w sprawie ze skargi B. K. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. – S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 795/08, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę B. K.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności jako członka zarządu B. sp. z o.o. za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: od lutego do czerwca, wrzesień i listopad 2002 r. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 10 grudnia 2007 r. w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki B. (dalej: Spółka) za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników oraz odsetek za zwłokę, a ponadto utrzymał w mocy tę decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącej za ciążące na Spółce koszty egzekucyjne. W związku z wyżej wymienionymi zaległościami zostały wystawione tytuły wykonawcze, które były doręczane Spółce na przestrzeni lat 2002 - 2004, ale na ich podstawie nie uzyskano w drodze egzekucji żadnych kwot. Następnie postępowanie prowadzone na podstawie tych tytułów zostało dnia 21 listopada 2002 r. zawieszone z uwagi na wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Jednocześnie wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2001 r. (postępowanie niezawieszone), w którym dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki, jednak nie uzyskano żadnych kwot. Wskutek egzekucji w dniu 9 czerwca 2003 r. dokonano zajęcia dwóch samochodów Spółki i z ich sprzedaży w drodze licytacji uzyskano łącznie kwotę 8.600 zł, którą zaksięgowano na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. W toku egzekucji spisano ponadto szereg protokołów majątkowych, z których wynikało, że Spółka nie posiadała nieruchomości i majątku ruchomego, zebrano informacje od właściwych organów o zarejestrowanych na Spółkę pojazdach i posiadanych nieruchomościach, które również potwierdziły brak majątku nadającego się do egzekucji. Do protokołu majątkowego Spółka podała natomiast wierzytelność w kwocie 500.000 zł wobec "B." sp. z o.o. w L., jednak z ustaleń Organu wynikało, że postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 2 sierpnia 2002 r. ogłoszono upadłość tego podmiotu. Postanowieniami z dnia 2 stycznia 2006 r. i z 26 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej u.p.e.a. (nieściągalność dochodzonych należności). Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na podstawie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową - wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności B. K.-S., jako członka zarządu "B." Sp. z o.o., za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane na wstępie okresy, odsetki za zwłokę od tej zaległości i za koszty postępowania egzekucyjnego. Organ uznał, że fakt pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości był bezsporny w świetle zebranego materiału dowodowego oraz niekwestionowany przez Stronę. Członkiem zarządu Spółki Skarżąca pozostawała do marca 2005 r. W ocenie Organu o spełnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki świadczyły: zebrane dokumenty (protokoły o stanie majątkowym, raporty poborcy skarbowego) świadczące o zaprzestaniu działalności przez Spółkę oraz opisany przebieg postępowania egzekucyjnego, umorzonego ostatecznie z uwagi na nieściągalność dochodzonych należności. Organ uznał również, że w stosunku do Skarżącej nie zaistniały okoliczności świadczące, że nie ponosiła ona winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego i odsetki za zwłokę - wskazując, że zobowiązania te wygasły z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Jednocześnie stwierdził, że w trakcie postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w kwocie 224.10 zł i w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za te koszty utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo w sprawie zastosowano art. 116 Ordynacji podatkowej oraz że Organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania ustalając stan faktyczny sprawy. Za bezzasadny uznał zarzut nieprowadzenia postępowania wobec wszystkich członków zarządu Spółki i wskazał, że przepisy art. 107 ani art. 116 Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do prowadzenia postępowania jednocześnie wobec wszystkich członków (byłych członków) zarządu. Prawidłowo też, w ocenie Organu odwoławczego, ustalono okoliczności faktyczne sprawy, w tym świadczące o bezskuteczności egzekucji w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu oraz kwestii braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Organ I instancji ustalił, że Spółka nie posiadała żadnego majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniach o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz postanowieniu Sądu Rejonowego w J. z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt VIII GU 26/07, oddalającym wniosek wierzyciela (ZUS) o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na art. 13 prawa upadłościowego (brak jakiegokolwiek majątku). W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Ponownie wskazała, że decyzja narusza art. 133 § 1 w zw. art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie wszystkim stronom postanowienia o wszczęciu postępowania. Zdaniem Skarżącej postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności prowadzone było jedynie wobec niej, bowiem Organ I instancji nie wydał postanowienia o połączeniu tego postępowania z postępowaniami prowadzonymi wobec pozostałych członków zarządu. Tymczasem w świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stronami postępowania są E. P. i B. R., bowiem orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności rodzi po stronie Skarżącej prawo wystąpienia z roszczeniami regresowymi. Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj. faktu posiadania przez Spółkę w latach 2002-2003 majątku nieobjętego egzekucją. W postępowaniu nie została tym samym wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. Skarżąca podaje, że w 2002 i 2003 Organ egzekucyjny ograniczył się do zajęcia kont Spółki; dopiero w 2004 r. doprowadzono do zajęcia i sprzedaży jej ruchomości. Ponadto według bilansu na dzień 1 stycznia 2002 r. Spółka posiadała roszczenia wobec osób trzecich o wartości 541.445,09 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2002 r. jej roszczenia wynosiły 668.045,57 zł. Do tych roszczeń Organy nie podjęły egzekucji. Ponadto zaskarżona decyzja w ocenie Skarżącej zawiera sprzeczności, gdyż z jednej strony wskazuje m.in. na protokoły o stanie majątkowym, z których wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku, a z drugiej strony powołano w niej fakt dokonania w 2004 r. zajęcia i sprzedaży ruchomości Spółki. Zaskarżona decyzja nie wyjaśnia również, kto podpisywał dokumenty sygnowane pieczątką skarżącej po 15 października 2003 r., kiedy to została odwołana z zarządu Spółki. Końcowo Skarżąca wskazała na postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec Spółki oraz fakt, iż posiadała szczątkową wiedzę na temat finansowej sytuacji Spółki. Stwierdziła, że wobec powyższych okoliczności bezpodstawnie przyjęto, że ponosi ona odpowiedzialność za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uznał skargi za zasadną. Przytoczywszy i wyjaśniwszy treść art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej Sąd podzielił stanowisko Organu drugiej instancji w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 i art. 191 tej ustawy, nie uznał go za zasadny. Brak jest podstaw do uznania za słuszny zarzutu naruszenia tychże przepisów przez niewyjaśnienie posiadania przez Spółkę w 2002 i 2003 r. majątku nieobjętego egzekucją, co, zdaniem Skarżącej, miało świadczyć o niewykazaniu przez Organy przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., po wystawieniu i doręczeniu Spółce tytułów wykonawczych, nie uzyskał z tytułu prowadzonej egzekucji żadnych kwot, wobec czego postępowanie egzekucyjne umorzył postanowieniem z dnia 2 stycznia 2006 r. z uwagi na jego bezskuteczność. Organ prowadził postępowanie egzekucyjne także w związku z istnieniem innych należności Spółki (m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych). W ramach egzekucji dokonano zajęcia kont bankowych Spółki (przy czym, jak wynikało z akt administracyjnych i decyzji, Spółka nie posiadała środków na rachunkach bankowych oraz likwidowała kolejne rachunki w bankach) oraz sporządzono szereg protokołów o stanie majątkowym Spółki, z których wynikało, że Spółka nie posiadała majątku. Akta administracyjne potwierdzają, że Organ aktywnie poszukiwał majątku Spółki nadającego się do egzekucji. Zwracał się do właściwych organów ewidencyjnych o informacje o posiadanych przez Spółkę nieruchomościach oraz zarejestrowanych na nią pojazdach, a także do samej Spółki o wskazanie majątku, w tym m.in. o podanie kont bankowych oraz wykazu aktualnych kontrahentów Spółki. Egzekucja okazała się skuteczna w odniesieniu do dwóch samochodów Spółki, które zostały sprzedane w drodze licytacji za łączną kwotę 8.600 zł. Ponadto dokonano zajęcia wierzytelności w spółce V., z której ostatecznie w dniu 3 stycznia 2008 r. uzyskano kwotę 33.424,45 zł i przeznaczono ją na poczet zaległości Spółki. Bezskuteczność egzekucji w pozostałym zakresie potwierdziło umorzenie także innych postępowań egzekucyjnych, a także fakt, że wniosek o stwierdzenie upadłości Spółki, złożony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Sąd Rejonowy w J. oddalił postanowieniem z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt VIII GU 26/07, z uwagi na brak po stronie dłużnika jakiegokolwiek majątku. Sprzeczność pomiędzy tym co wynikało z protokołów majątkowych (brak majątku po stronie Spółki) a faktem, że ostatecznie, w sposób rozłożony w czasie, udało się dokonać zajęcia niektórych składników majątkowych Spółki, była w ocenie Sądu wynikiem z jednej strony działań samej Spółki - która nie wykazywała tego majątku w protokołach majątkowych, z drugiej zaś - efektem aktywnego poszukiwania majątku przez Organ, mimo niewykazania go przez Spółkę w toku postępowania egzekucyjnego. Sąd podzielił także stanowisko Organów, że bezzasadny jest zarzut, iż w 2002 r. Spółka posiadała wierzytelności wykazane w bilansie, z których możliwa była egzekucja, a której zaniechano. Akta sprawy potwierdzają bowiem, że Spółka co prawda na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadała należności wobec osób trzecich o wartości 541.445,09 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2002 r. jej roszczenia wynosiły 668.045,57 zł, jednak za ten sam okres zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły 1.371.990,08 zł i 1.963.830,21 zł, tj. dwukrotnie przewyższały należności Spółki, zaś kapitał własny Spółki w tym okresie stanowił wartość ujemną w wysokości (-) 574.376,64 zł i (-) 533.169,80 zł. W świetle powyższych okoliczności, w przekonaniu Sądu, Organy wykazały, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, warunkująca wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej. Zasadnie również przyjęły, że Skarżąca nie wykazała braku swojej winy za niezłożenie w stosownym terminie wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Sąd podkreślił, że na brak winy Skarżącej nie mógł wpłynąć fakt, że w listopadzie 2002 r. Spółka zwróciła się o restrukturyzację zaległości podatkowych, skoro - jak wykazano w zaskarżonej decyzji - już pod koniec 2001 r. zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto, jak wynika z akt administracyjnych dotyczących postępowania restrukturyzacyjnego, Spółka jeszcze w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu zaprzestała realizacji zobowiązań wynikających z decyzji o restrukturyzacji należności, co przesądziło ostatecznie o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. W tej sytuacji argument Skarżącej, iż z uwagi na toczące się postępowanie restrukturyzacyjne miała prawo sądzić, że nastąpi restrukturyzacja tych należności i poprawa sytuacji finansowej Spółki, a w związku z tym brak było podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego - nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do argumentu Skarżącej o faktycznym nieuczestniczeniu w zarządzaniu sprawami finansowymi Spółki, Sąd stwierdził, że zasadnie Organy nie uznały powyższego za okoliczność uzasadniającą wyłączenie odpowiedzialności Skarżącej. Odpowiedzialność członka zarządu została bowiem uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Sąd stwierdził także, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w zw. art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie wszystkim członkom zarządu Spółki postanowienia o wszczęciu postępowania i nieprowadzenie w stosunku do nich jednego postępowania. Solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu nie wymaga bowiem ich wspólnego uczestnictwa w postępowaniu, gdyż w stosunku do każdego z nich istnieje niezależnie podstawa do wszczęcia postępowania; każdy z nich może również powoływać się na inne okoliczności uwalniające od odpowiedzialności, ze skutkiem niezależnym dla pozostałych członków zarządu. W skardze kasacyjnej Strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za bezskuteczną należy uznać egzekucję, która nie objęła wierzytelności przysługujących podatnikowi, jeżeli obciążają go równocześnie zobowiązania przewyższające te wierzytelności. Skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem bezskuteczność egzekucji w odniesieniu do bezspornych wierzytelności Spółki nie mogła być spowodowana zobowiązaniami tejże Spółki. W postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlegają wierzytelności i inne prawa majątkowe dłużnika, który nie może bronić się przed ich zajęciem twierdząc, że równocześnie obciążają go zobowiązania własne wobec osób trzecich, choćby wyższe od zajętych wierzytelności. Strona podkreśliła, że Spółka prowadziła jeszcze działalność przez kilka lat i żaden z wierzycieli nie wystąpił o ogłoszenie jej upadłości. Gdyby Organ w 2002 r. albo w 2003 r. zajął i zrealizował choćby znikomą część wierzytelności, to ściągnąłby całość zaległości podatkowych Spółki. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W jej treści autor wskazał tylko jeden zarzut, tj. naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut Strona próbuje wykazać, że Spółka posiadała wobec osób trzecich roszczenia, do których nie skierowano egzekucji, czego Organy podatkowe ani Sąd nie wzięły pod uwagę w tej sprawie. Strona podkreśla, że przywołane przez nią fakty dowodzą, że przesłanka bezskuteczności egzekucji nie została zrealizowana. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną, z urzędu pod uwagę bierze jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie miała miejsca (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Stąd też kontrola wyroku Sądu pierwszej instancji zostanie ograniczona do kwestii ewentualnego naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia przepisu prawa materialnego polega na niewłaściwym zrozumieniu treści tego przepisu. Zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, że za bezskuteczną należy uznać egzekucję, która nie objęła wierzytelności przysługujących podatnikowi, jeżeli podatnika obciążają równocześnie zobowiązania przewyższające te wierzytelności, w ogóle nie odnosi się do rozumienia treści tego przepisu, ale do oceny, czy ustalono prawidłowy stan faktyczny sprawy. Nie kwestionuje się bowiem tego, że z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli – między innymi – nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe takiej spółki, ale polemizuje się ze stanowiskiem Organów podatkowych (zaaprobowanym przez Sąd administracyjny), że przesłanki takie w rozpoznawanej sprawie zaistniały, a więc podnosi się, że Spółka posiadała wierzytelności wobec osób trzecich, do których Organy nie skierowały egzekucji. Czyni się zatem w istocie zarzut błędnych ustaleń faktycznych, który w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. stawiany być nie może. Prowadzi to do bezskuteczności tak sformułowanego zarzutu. To powoduje, że skargę kasacyjną jako niezasadną należało w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.