I FSK 1701/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 347/10 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 347/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w punkcie wyjścia, że wspomnianą wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 grudnia 2009 r. określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2007 r. w kwocie 1.824.576 zł oraz za lipiec 2008 r. w kwocie 1.760 zł. Ta ostatnia zapadła po ustaleniu, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. - złożonej do Urzędu Skarbowego w O. w dniu 23 lipca 2007 r. - podatnik wykazał: – dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22 %, podstawa opodatkowania w kwocie 500 zł, podatek należny w kwocie 110 zł, – kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 326 zł, – nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto w kwocie 796 zł, podatek naliczony w kwocie 175 zł, – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 391 zł, – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 391 zł. Za lipiec 2008 r. podatnik nie złożył deklaracji VAT-7. 1.3. Sąd odnotował dalej ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wynikało z nich, że podatnik zaniżył kwotę podatku należnego z tytułu świadczonych usług dzierżawy nieruchomości za czerwiec 2007 r. i lipiec 2008 r. W ramach bowiem wykonywanej działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie nieruchomości na własny rachunek, zawarł on ze Spółką z o.o. "B." w K. i Spółką z o.o. "W." w D. w grudniu 2003 r. trzy umowy oraz w styczniu 2004 r. jedną umowę dzierżawy posiadanych nieruchomości. Zostały one wydzierżawione na czas 20 lat, w celu prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, a w umowach dzierżawy wyznaczono przysługujący wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny płatny do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym od każdej wydzierżawianej nieruchomości. Ponadto w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. podatnik nie uwzględnił kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, pobranego od dokonanej w trybie egzekucji sprzedaży w drodze licytacji: 1) nieruchomości: składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 39/29, 39/30, 39/31, 39/32, 39/33,39/34,39/35,39/36,39/37,39/38,39/39,39/40,39/41 w obr. ew. nr 160 o łącznej powierzchni 1,3044 ha, położonej w O. przy ul. D. o nr [...]; 2) nieruchomości o numerze ewidencyjnym 40 w obr. ew. nr 160 o łącznej powierzchni 4,7388 ha, położonej w O. przy ul. J.o nr [...]. Dodatkowo w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. podatnik wykazał zakup usług telefonicznych z terminem płatności określonym w lipcu 2007 r., natomiast nie wykazał zakupu usług telefonicznych z terminem płatności przypadającym w czerwcu 2007 r., który to wykazał w rozliczeniu za miesiąc maj 2007 r. 1.4. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 marca 2010 r., którą organ ten utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zauważył, że w ocenie organu odwoławczego w zakresie dotyczącym zakupu usług telefonicznych podatnik - wbrew treści art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej powoływanej jako ustawa o VAT) - dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług telefonicznych w rozliczeniach za miesiące, w których faktury wystawiono, nie za okres, w którym przypadał termin płatności. Następnie odnotował rozważania organu, dotyczące zasadności opodatkowania usług dzierżawy nieruchomości i konieczności uwzględnienia podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. i lipiec 2008 r. oraz opodatkowania sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji i ujęcia podatku należnego w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. odnoszące się do statusu strony jako czynnego podatnika VAT. Wynikało z nich, że B. Z. od dnia 5 lipca 1993 r. był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a wpis do ewidencji działalności gospodarczej za okres od 18 lipca 1991 r. do 9 października 2006 r. wskazywał, że prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Z ewidencji tej B. Z. został wykreślony - na swój wniosek - decyzją Prezydenta Miasta O. z dnia 11 czerwca 2008 r. W oparciu o te informacje organ drugiej instancji uznał, że nie można kwestionować, iż prowadzona przez B. Z. działalność gospodarcza dotyczyła również kupna i sprzedaży oraz wynajmu nieruchomości na własny rachunek. 1.5. Następnie Sąd przedstawił ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej wynikające z analizy umów dzierżawy nieruchomości zawartych w formie aktów notarialnych ze Spółkami z o.o. "B." i "W." oraz protokołów przekazania nieruchomości do użycia dzierżawcy, co dotyczyło czterech umów dzierżawy zawartych przez podatnika ze Spółkami z o.o. "B." (umowa dzierżawy z dnia 23 grudnia 2003 r.) oraz "W." (trzy umowy dzierżawy nieruchomości, w tym dwie z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz jedna z dnia 6 stycznia 2004 r.), oraz konkluzję tego organu, że w dokumentach przedłożonych do kontroli nie stwierdzono żadnej umowy lub innego dokumentu zmieniającego lub ograniczającego zakres wyżej opisanych umów". Nawiązał też do oceny Dyrektora Izby Skarbowej, z której wynikało, że podatnik, mimo powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług dzierżawy za czerwiec 2007 r. i lipiec 2008 r., nie wystawił z tego tytułu jakichkolwiek faktur VAT dokumentujących usługi i nie wykazywał podatku należnego w deklaracjach VAT-7. Nie przedłożył również żadnych dokumentów "poświadczających rozwiązanie umów na dzierżawę nieruchomości zawartych z ww. spółkami". Organ wskazał w tych ramach także inne dowody zgromadzone w sprawie, a mianowicie wyjaśnienia podatnika z dnia 16 września 2008 r. złożone Urzędowi Kontroli Skarbowej w O., zeznania świadków: L. S. (księgowej – zatrudnionej w 2006 r. przez podatnika w jego Przedsiębiorstwie Wielobranżowym T.), S. Z. (pełniącego funkcje w zarządzie Spółek B. i W. do jesieni 2006 r.) oraz M.H.(pełniącego funkcję w zarządzie Spółki "B." - do wiosny 2008 r. oraz funkcję w zarządzie Spółki W. - do jesieni 2006 r.) - przesłuchanych w trakcie postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. za lata 2004, 2005 i 2006, nadto zaś wypowiedź podatnika z dnia 26 sierpnia 2009 r. W końcowej części tego fragmentu uzasadnienia wyroku Sąd skonstatował, że na podstawie przestawionego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik świadczył usługi dzierżawy nieruchomości dla Spółek "B." i "W." zarówno w czerwcu 2007 r., jak i w lipcu 2008 r., pomimo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej. Tym samym więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że podatnik miał obowiązek zaewidencjonowania podatku należnego wynikającego ze świadczonych usług dzierżawy i prawidłowo określił podatek VAT należny według stawki 22%, albowiem wspomniane umowy dzierżawy nieruchomości winny być, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, traktowane jako świadczenie usług, a nie dostawa towarów. 1.6. W dalszej części uzasadnienia Sąd nawiązał do ustaleń organu odwoławczego dotyczących określenia kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, pobranego od sprzedaży w drodze licytacji nieruchomości za czerwiec 2007 r. W szerokim zakresie przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, w ramach którego doszło do sprzedaży dwóch nieruchomości, w związku z którymi w dniu 23 lipca 2008 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O. dokonał dwóch przelewów, tj. przelewu w wysokości 109.769,18 zł tytułem podatku VAT wynikającego z faktury nr 1/2008 oraz przelewu w wysokości 1.713.114,75 zł tytułem podatku VAT wynikającego z faktury nr 2/2008. Stwierdził przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji otrzymał wystawione w dniu 11 lipca 2008 r. w imieniu strony przez Komornika Sądowego faktury nr 1/2008 oraz 2/2008, dokumentujące sprzedaż nieruchomości gruntowych. Faktura nr 1/2008 z dnia 11 lipca 2008 r. dokumentowała sprzedaż w drodze licytacji nieruchomości, "składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 39/29, 39/30, 39/31, 39/32, 39/33, 39/34, 39/35, 39/36, 39/37, 39/38, 39/39, 39/40, 39/41 w obrębie ewidencyjnym nr 160 o łącznej powierzchni 1,3044 ha, położonej w O. przy ul. D. o nr [...]" o wartości netto 498.950,82 zł, kwota podatku VAT w wysokości 109.769,18 zł, wartość brutto 608.720,00 zł i została wystawiona na rzecz K. J. Faktura nr 2/2008 z dnia 11 lipca 2008 r., dotycząca sprzedaży w drodze licytacji nieruchomości o numerze ewidencyjnym 40 w obrębie ewidencyjnym nr 160 o łącznej powierzchni 4,7388 ha, położonej w O. przy ul. J. o nr [...], o wartości netto 7.786.885,25 zł, kwota VAT w wysokości 1.713.114,75 zł, wartość brutto 9.500.000,00 zł i została wystawiona na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego R. Sp. z o.o. Sąd odnotował zarazem, że "w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży w drodze licytacji wyżej wymienionych nieruchomości organy podatkowe stwierdziły, iż stanowiły one majątek strony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą". Zwrócił też uwagę, że zlicytowane nieruchomości położone w O. wraz z dwiema innymi położonymi tam nieruchomościami zostały wydzierżawione Spółce z o.o. "W." z siedzibą w D. na czas określony 20 lat do dnia 31 grudnia 2024 r., a zgodnie z § 4 umowy dzierżawy wydzierżawiającemu przysługiwał miesięczny czynsz płatny do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym w wysokości 1.000 zł netto plus VAT. Odnotował także, że zgodnie z ustaleniami organu zlicytowane działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, które podatnik nabył w 1977 r. od Skarbu Państwa na podstawie ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o sprzedaży nieruchomości z Państwowego Funduszu Ziemi oraz uporządkowaniu niektórych spraw związanych z przeprowadzeniem reformy rolnej i osadnictwa rolnego jako gospodarstwo rolne działkę o powierzchni 27 hektarów 69 arów, którą następnie podzielono w planie przestrzennego zagospodarowania w 1984 r. - na wniosek strony – "na części o różnym przyszłym przeznaczeniu gospodarczym, tj. przemysłowe, usługowe i budownictwo mieszkalne - wysokie i niskie, lecz nie zostały te działki wyłączone z użytkowania rolniczego". Przywołał wreszcie ustalenia organu odwoławczego, iż zlicytowane nieruchomości na dzień dokonania transakcji objęte były obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta O. dla terenu położonego w południowej części miasta, w rejonie ulicy B. - uchwalonym przez Radę Miasta uchwałą Nr XXIT/321/04 z dnia 25 lutego 2004 r. Zgodnie z planem nieruchomości nr 40/1 - 40/9 oraz 39/29 - 39/41 zostały przeznaczone pod zabudowę. 1.7. Prezentując dalsze ustalenia organu odwoławczego, Sad odnotował, iż w dniu 30 kwietnia 2004 r. A. i B. Z. dokonali sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego T. Sp. z o.o. z siedzibą w I. niezabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ulicy J. (obręb 125) składająca się z działek gruntu o obszarze 36773 m2 za cenę 3.300.000 zł oraz dzienników budowy oraz dokumentacji technicznej dotyczącej realizacji osiedla mieszkaniowego przy ul. B. w O., w postaci projektów budynków nr 1,2,3,4 oraz wszystkich decyzji związanych z realizacją tego osiedla, za cenę 200.000 zł. Niezależnie od tego A. i B. Z. w dniu 30 kwietnia 2004 r. dokonali również sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego l. Sp. z o.o. z siedzibą w I. niezabudowanej nieruchomości położonej w O., składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 117/19, 117/20, 119/3 o powierzchni 9878 m2 za cenę 1.000.000 zł. Z wyżej wskazanych umów sprzedaży wynikało, że strona sprzedała nie tylko niezabudowane nieruchomości, ale również dokumentację techniczną dotyczącą realizacji osiedla mieszkaniowego w O. na sprzedanej nieruchomości, oraz "że nieruchomości te posiadały ostateczne decyzje (nr [...]) z dnia 21 października 2002 r. oraz [...] z dnia 6 października 2000 r., wydane przez Prezydenta Miasta O., zatwierdzające projekty budowlane i wydające pozwolenie na budowę I-etapu osiedla mieszkaniowego w O. w rejonie ulic J., W. i B. L. (budynki mieszkaniowe wielorodzinne nr [...]) i pozwolenie na budowę infrastruktury i dróg dla tejże inwestycji". 1.8. Następnie Sąd, zaprezentował ocenę prawną dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, który przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 998 § 1 i art. 999 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego stwierdził, że "ustalone w sprawie okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości". Organ podkreślił w szczególności, iż okoliczności faktyczne sprawy takie jak: dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki, jego charakter, tj. przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe, przeznaczenie działek do działalności gospodarczej pozarolniczej (co potwierdza fakt wskazania miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu nieruchomości na własny rachunek, sporządzenie dla części nieruchomości zakupionych w 1977 r. dokumentacji technicznej dotyczącej realizacji osiedla mieszkaniowego oraz uzyskanie ostatecznych decyzji na powyższą inwestycję), dzierżawa działek, przeznaczenie wyodrębnionych działek do sprzedaży, jak i powtarzalny charakter czynności dostawy, stanowią ciąg zdarzeń, które świadczą o wykonywaniu czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego od chwili zakupu grunty te nie stanowiły zatem majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany do działalności gospodarczej, tj. rolniczej. Z zeznań B. Z. wynikało bowiem, iż wykonywał działalność rolniczą, wytwarzał produkty rolne celem ich dostawy (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Dokonana w drodze egzekucji sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz K. i I. J. oraz PB "R." Sp. z o.o. nie stanowiła więc sprzedaży majątku osobistego. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego – z uwagi na fakt, że wspomniane nieruchomości gruntowe należały do majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - ich sprzedaż mieści się w zakresie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. W związku z powyższym transakcje dostaw tych nieruchomości gruntowych w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, iż z ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż sprzedane nieruchomości gruntowe stanowią teren niezabudowany, znajdujący się według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w obszarze zabudowy mieszkaniowo - usługowej. Zatem w ocenie organu drugiej instancji sprzedaż ta niewątpliwie podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. 1.9. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do zarzutów skargi, w której B. Z., reprezentowany przez doradcę podatkowego, domagał się jej uchylenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zarzuty te dotyczyły naruszenia: art. 2, art. 9 oraz art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne uznanie, że występował on jako podatnik VAT w stosunku do danej czynności oraz nieprawidłowe opodatkowanie dostawy gruntu rolnego poprzez zrównanie tej dostawy, w materialnym znaczeniu, z dostawą terenu budowlanego, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawa nieruchomości dokonywana przez stronę była działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. 1.10. Prezentując uzasadnienie zarzutów skargi, Sąd odnotował w szczególności, że zdaniem pełnomocnika skarżącego podstawową kwestią sporną w sprawie jest uznanie skarżącego za podatnika VAT z tytułu dostawy nieruchomości rolnych w drodze licytacji. Stwierdził on zarazem, że zadaniem organów podatkowych było przeprowadzenie czynności, których celem byłoby ustalenie, czy podatnik dokonując dostawy nieruchomości występował jako podatnik podatku VAT. Wskazując na treść artykułu 2 oraz artykułu 9 Dyrektywy 2006/112/WE pełnomocnik wyraził pogląd, że dostawa towarów lub świadczenie usług może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot posiadający status podatnika i to działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. To zaś, czy podatnik występuje w takim charakterze w odniesieniu do danej czynności, wymaga indywidualnej oceny. Zdaniem skarżącego organ drugiej instancji błędnie uznał, iż fakt zarejestrowania skarżącego jako podatnika VAT czyni go podatnikiem w stosunku do każdej dokonanej dostawy. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, stwierdził, że organ odwoławczy nie ustalił, czy skarżący w stosunku do dokonanych czynności dostawy występował w charakterze podatnika VAT. 1.11. Przedstawiając dalszą część uzasadnienia skargi, Sąd odnotował następnie, że jej autor - wskazując na postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 23 maja 2006 r. i z dnia 23 lutego 2007 r. - stwierdził, iż wyraźnie z nich wynika, że przedmiotem przybicia były nieruchomości rolne niezabudowane co oznacza, iż skarżący "w stosunku do dokonanych czynności dostawy nie był podatnikiem podatku VAT". Pełnomocnik podkreślił zarazem, iż w roku 1977 skarżący nabył od Skarbu Państwa działkę o powierzchni ok. 28 ha jako gospodarstwo rolne, które cały czas było wykorzystywane do produkcji rolnej, a w roku 1984 zostało podzielone na części o różnym przyszłym przeznaczeniu gospodarczym, lecz nie zostało wyłączone z użytkowania rolniczego. Stwierdził, że z orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, iż fakt nabycia gruntów ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości, czy dana osoba występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Na potwierdzenie swojej tezy powołał się na wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 98/09 oraz z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1403/08. Podkreślił też, że nie może ponosić skutków podatkowych powstałych w związku z dokonanym podziałem w planie zagospodarowania przestrzennego działki będącej przedmiotem dostawy, w przypadku gdy obie czynności – podział i dostawa - miały miejsce w ponad 20-letnim odstępie. Stwierdził zarazem, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy komornik sądowy nie miał prawa do obliczenia, pobrania i uiszczenia należnego podatku VAT, z uwagi na fakt, iż dłużnik nie występował jako podatnik VAT. 1.12. Następnie Sad odnotował, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.13. Odnosząc się do zarzutów, Sąd już w punkcie wyjścia stwierdził, że poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, że skarżący od dnia 18 lipca 1991 r. do dnia 11 czerwca 2008 r. figurował w stosownej ewidencji jako podmiot gospodarczy. W okresie od 5 lipca 1993 r. "do czasu wyrejestrowania się z ewidencji działalności gospodarczej był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczne deklaracje VAT-7". Nie zostały też zakwestionowane ustalenia organów podatkowych, że jednym z rodzajów działalności, według wpisu do ewidencji, był obrót nieruchomościami, tj. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem nieruchomości. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci zawartych w formie aktów notarialnych umów dzierżawy, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, pisemnych protokołów przekazania nieruchomości w posiadanie dzierżawców, zeznań przedstawicieli spółek dzierżawiących nieruchomości potwierdza, że skarżący faktycznie wykonywał działalność gospodarczą w zakresie wskazanym ewidencji. W kontekście wszystkich tych faktów Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnej wątpliwości, że był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. i ust. 2 ustawy o VAT, nie tylko z racji wykonywanych innych usług, ale również z tytułu "wykorzystywania towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych", w pełni podzielając stanowisko organów podatkowych, że wobec braku jakichkolwiek zmian umów dzierżawy tak co do powierzchni nieruchomości, jak też wysokości czynszu, skarżący - mimo wykreślenia działalności z ewidencji - był zobowiązany do wykazywania podatku należnego z tego tytułu w deklaracjach VAT-7 w poszczególnych miesiącach, w tym za czerwiec 2007 r. oraz w lipcu 2008 r., w kwotach wyliczonych według treści umów. 1.14. Kontynuując rozważanie tego wątku, Sąd uznał, że podatnik bezzasadnie powoływał się w toku postępowania, jak też na rozprawie, na fakt niewykonywania zawartych umów oraz "wiadomy mu stan finansowy dzierżawców, uniemożliwiający im dokonywanie płatności czynszowych", podkreślając, że "bez znaczenia dla obowiązku podatkowego podmiotu świadczącego usługę dzierżawy (najmu) pozostaje sposób wykorzystywania przez dzierżawcę oddanej mu w posiadanie nieruchomości, jak też jego status majątkowy", a "ustawa o VAT nie przewiduje uprawnienia podatnika do zaniechania wystawiania faktur opiewających na należności czynszowe wraz z podatkiem należnym". Sąd uznał również, że nietrafne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1 art. 122 i art. 191 O.p. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a nadto art. 2, art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez "błędne uznanie skarżącego za podatnika w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości dokonanych w trybie postępowania egzekucyjnego". W tych ramach uznał w szczególności za "nieadekwatną" do okoliczności "dostawy" nieruchomości argumentację skargi opartą o powołane orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. Zdaniem Sądu "wywiedziona z ich uzasadnień konieczność ustalenia, czy w odniesieniu do czynności sprzedaży nieruchomości skarżący występował w charakterze podatnika, o czym z kolei miałby świadczyć zamiar sprzedaży gruntów w momencie ich nabycia, nie może być uznana za wskazanie prawidłowego toku postępowania, którego, zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe nie dopełniły". 1.15. Sąd uznał też za błędny pogląd, że w sytuacji prowadzenia egzekucji z nieruchomości przez sądowe bądź administracyjne organy egzekucyjne, są one zobowiązane do wystawienia faktury oraz odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego podatku należnego tylko w sytuacji, gdy ustalą, że osoba zarejestrowana jako czynny podatnik VAT zajmuje się działalnością handlową polegającą na kupnie i sprzedaży działek budowlanych. W przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości stanowiących własność podatnika podatku VAT istotny jest bowiem – zdaniem Sadu - związek tych nieruchomości z działalnością gospodarczą, a nie zamiar podatnika przeznaczenia ich do sprzedaży. Oczywistym jest bowiem, że "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami" następuje w tym przypadku "z nakazu władzy publicznej". Nawiązując do bezspornie ustalonego stanu faktycznego, Sąd uznał za niezasadną argumentację pełnomocnika skarżącego o braku podstaw do spełnienia przez komornika sądowego obowiązków płatnika, nałożonych przez normę z art. 18 ustawy o VAT, z uwagi na określenie w powołanych postanowieniach Sądu Rejonowego o przybiciu, iż przedmiotem tej czynności są nieruchomości rolne. Podkreślił, że organy podatkowe ustaliły, iż posiadane przez skarżącego gospodarstwo rolne w planie zagospodarowania przestrzennego Miasta O. z 1984 r. zostało, na jego wniosek, podzielone na działki o różnym przeznaczeniu pod budownictwo przemysłowe, usługowe i mieszkalne, a część z nich została w 2004 r. sprzedana I. Przedsiębiorstwu Budowlanemu Sp. z o.o. wraz z dokumentacją na budowę osiedla mieszkaniowego. Sąd podkreślił zarazem, że organy podatkowe stwierdziły, wskazując na informację z Urzędu Miasta O. z dnia 7 kwietnia 2009 r. nr [...] zawierającą wypis i wyrys z aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, iż sprzedane egzekucyjnie grunty również znajdowały się w obszarze zabudowy mieszkaniowo-usługowej, w pełni podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu stawką 22% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W tym kontekście Sąd podkreślił, że ustawodawca podatkowy uznając grunty za towar, nie zdefiniował pojęć "tereny budowlane" oraz "przeznaczone pod budowę", użytych w art. 43 ust. pkt 9, wykluczając te tereny ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w tym przepisie dla terenów niezabudowanych, jak też w treści art. 113 ust. 13 pkt 1 d ustawy o VAT, wykluczając możliwość korzystania przez podatnika - dostawcę takich terenów - ze zwolnienia podmiotowego. Zaakcentował zarazem, że dla oceny przeznaczenia terenu (pod budowę czy na inne cele) decydujące znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Oznaczenie gruntów jako rolnych w postanowieniach Sądu Rejonowego o przybiciu i powołanych wyżej postanowieniach o przysądzeniu własności nie ma zatem znaczenia dla opodatkowania tej sprzedaży. Sąd zauważył w tym kontekście, że Sąd egzekucyjny nie podzielił stanowiska dłużnika w kwestii braku podstaw do opodatkowania, rozpoznając zarzuty do planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji (postanowienie z dnia 14 maja 2008 r., sygn. akt I Co 3537/02 o zatwierdzeniu planu podziału). 1.16. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd odniósł się do zasadności wydania decyzji określającej podatek VAT w sytuacji, gdy został on pobrany i wpłacony na rachunek właściwego organu podatkowego przez komornika sądowego. Rozwijając ten wątek, Sąd rozważył status płatnika podatku VAT w kontekście obowiązków organu egzekucyjnego. W tych ramach podkreślił, że "specyfika podatku VAT powoduje", że "organy egzekucyjne również mają obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku należnego, ale także wystawienia - w imieniu podatnika - stosownej faktury potwierdzającej dostawę, której jeden egzemplarz doręczają podatnikowi". Nie ulega bowiem wątpliwości, że taka sprzedaż powinna zostać ujęta w stosownej ewidencji, do której prowadzenia obowiązany jest każdy podatnik i uwzględniona w rozliczeniu podatku należnego z podatkiem naliczonym w deklaracji VAT- 7 za właściwy okres. Sąd podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Skoro więc w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do sprzedaży egzekucyjnej powstał w czerwcu 2007 r., to zasadnie określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w innej kwocie, niż wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7. Decyzja ta ma jednak charakter deklaratoryjny i nie oznacza, że podatnik został ponownie obciążony zobowiązaniem, które zostało uiszczone przez płatnika. Sąd stwierdził zarazem, zauważając, że może wystąpić problem naliczania odsetek, gdyż komornik sądowy wpłacił podatek należny po ponad roku od powstania obowiązku podatkowego, że skutkami opóźnienia nie można obciążyć podatnika. 2.1. B. Z., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2010 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2, art. 9 oraz art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne uznanie, że skarżący występował jako podatnik VAT w stosunku do danej czynności oraz nieprawidłowe opodatkowanie dostawy gruntu rolnego poprzez zrównanie tej dostawy, w materialnym znaczeniu, z dostawą terenu budowlanego; - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dostawa nieruchomości dokonywana przez stronę była działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek. Niezależnie od tego autor skargi kasacyjnej sformułował też zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, który odniesiony został do art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Naruszenie to polegało, jego zdaniem, na nieuwzględnieniu skargi, mimo że organy podatkowe dopuściły się naruszenia: - art. 122 O.p. poprzez "brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości"; - art. 121 § 1 O.p. poprzez "brak dbałości o wyjaśnienie wszystkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy" oraz - art. 191 O.p. poprzez "przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej". Wszystkie wspomniane wyżej naruszenia przepisów postępowania miały, w ocenie autora skargi kasacyjnej, "istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy". 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony już w punkcie wyjścia stwierdził, że podstawową kwestią sporną jest w rozpatrywanej sprawie uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości rolnych w drodze licytacji. Wyraził zarazem opinię, że interpretacja przyjęta w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji "jest sprzeczna ze stanem faktycznym, a także narusza obowiązujące prawo krajowe oraz wspólnotowe". Przywołując regulację zawartą w art. 2 i 9 Dyrektywy 2006/112/WE, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w ich świetle dostawa towarów lub świadczenie usług może podlegać opodatkowaniu "wyłącznie wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot posiadający status podatnika i to działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji", co wymaga "indywidualnej oceny". Zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że nie dokonał on analizy, która potwierdziłaby, że w stosunku do sprzedaży w drodze licytacji działek gruntu skarżący był podatnikiem VAT, opierając się wyłącznie na kryterium jego rejestracji jako podatnika VAT. 2.4. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego uznał za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające, że do oceny prawnej w rozpatrywanej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), podkreślając, że jeśli w chwili nabycia gruntów podatnik nie miał zamiaru ich sprzedaży, to tym samym nie mogło być mowy o działalności gospodarczej i opodatkowaniu czynności podatkiem VAT. Zaznaczył zarazem, że w rozpatrywanej sprawie pomiędzy nabyciem a sprzedażą gruntu upłynęło 30 lat. Dla poparcia swojego stanowiska przywołał poglądy wyrażone w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 4 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1403/08) oraz z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 98/09). Jednocześnie zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych wyroków "które stanowią potwierdzenie praktyki sądów administracyjnych", co sprawia, że jego rozstrzygnięcia nie można uznać za "w pełni uzasadnione". W końcowej części wywodu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, "z uwagi na fakt, że dłużnik nie występuje jako podatnik VAT dla przedmiotowej czynności, komornik sądowy nie miał obowiązku pobrania i uiszczenia podatku VAT". Podkreślił też, że skarżący "nie występował w charakterze podatnika odnośnie tych czynności, gdyż przedmiotem dostawy były nieruchomości rolne, których dostawa jest zwolniona z opodatkowania, a fakt zarejestrowania podatnika nie ma w tym przypadku decydującego znaczenia". 3.1. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając to stanowisko, autor odpowiedzi wyraził pogląd, że podstawy prawne określone w skardze kasacyjnej "nie spełniają wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a.", podkreślając, że uzasadnienie skargi "w żaden sposób nie konkretyzuje zarzutów nieustalenia stanu faktycznego, niezebrania dowodów i niewyjaśnienia wątpliwości oraz przekroczenia swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym". W szczególności zaznaczył, że "w uzasadnieniu negatywnie weryfikuje się kontrolę Sądu, jak również roli komornika jako płatnika podatku VAT, co nie ma odzwierciedlenia w zarzutach zawartych w petitum skargi, a więc nie może stanowić skutecznego środka zaskarżenia". 3.2. Pełnomocnik organu podkreślił też, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że skarżący był podatnikiem VAT, "nie tylko z racji wykonywanych innych usług, ale również z tytułu <>". Zaznaczył, że skarżący wydzierżawiając nieruchomości był zobowiązany do wykazywania podatku należnego "w kwotach wyliczonych wg treści umów". Podkreślił zarazem, że dla oceny przeznaczenia terenu decydujące znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ocenę sformułowanych w niej zarzutów należy rozpocząć od tego spośród nich, który ma charakter procesowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie jednomyślnie podnosi się bowiem, że dopiero po rozważeniu kwestii procesowych, czyli w istocie po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 4.2. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do wspomnianego zarzutu procesowego, dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p., art. 121 § 1 oraz 191 O.p., stwierdzić trzeba, że jest on pozbawiony uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej żadną miarą nie wykazał bowiem uchybień, których konsekwencją byłoby błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie przedstawił też jakichkolwiek dowodów, które przemawiałyby na rzecz tezy, że przebieg zdarzeń w sprawie był inny, aniżeli ten, który został ustalony przez organy podatkowe. W szczególności nie wykazał, że organy te prowadziły postępowanie w sposób wadliwy i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tak jak tego wymaga dyspozycja art. 122 O.p. Nie dookreślił też ogólnikowego zarzutu "braku dbałości o wyjaśnienie wszystkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy", co sprawia, że za całkowicie nieuzasadnione uznać trzeba twierdzenie o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. Nie wiadomo bowiem, na czym, w świetle tak ogólnikowo sformułowanego zarzutu, miałoby polegać naruszenie przez organy podatkowe zasady zaufania określonej w tym przepisie. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał też, na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W szczególności nie dookreślił, jakie dowody zostały ocenione wadliwie i na czym polegała dowolność interpretacyjna organów podatkowych. W sumie więc przyjąć wypada, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem brak było podstaw do zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 4.3. Chybione są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w ramach jej autor nie sprecyzował zresztą czy kwestionuje błędną wykładnię tych przepisów, czy ich niewłaściwe zastosowanie, czy też jedno i drugie. W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, którego strona skarżąca skutecznie nie podważyła, nie ulega wątpliwości, że B. Z. qw stosunku do czynności sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości występował jako podatnik podatku od towarów i usług. Wskazuje na to bowiem całokształt okoliczności sprawy. I tak wyeksponować należy w tych ramach fakt, że w okresie od dnia 18 lipca 1991 r. do dnia 11 czerwca 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiot obejmował – jak to wynikało z wpisu do ewidencji tej działalności – obrót nieruchomościami, w tym ich kupno i sprzedaż na własny rachunek, nadto zaś wynajem. W tych ramach dokonywał zarówno zbycia nieruchomości, jak i ich wynajmu, co szczegółowo wykazane zostało przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie. Jest zatem poza sporem, że nieruchomości, będące przedmiotem sprzedaży w ramach egzekucji sądowej były częścią majątku skarżącego wykorzystywanego w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Ustalony stan faktyczny sprawy, obszernie przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dowodnie wskazuje zresztą, że gdyby nieruchomości objęte egzekucją zostały zbyte przez skarżącego na podstawie umowy kupna-sprzedaży, to działałby on w takim przypadku jako podatnik w podatku od towarów i usług. 4.4. Dotychczasowych konstatacji nie mogą podważyć argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej. W szczególności nie można podzielić eksponowanego w niej wątku, iż decydującym kryterium dla ustalenia, czy skarżący działał jako podatnik VAT, powinien być jego zamiar istniejący w chwili nabycia nieruchomości. Kryterium tego, w świetle stanu faktycznego, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie, nie można bowiem żadną miarą absolutyzować. W rozpatrywanej sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że podejmując – jakiś czas po nabyciu nieruchomości - działalność gospodarczą skarżący klarownie sprecyzował jej przedmiot, a nabyte wcześniej nieruchomości zaczęły być wykorzystywane do tej działalności stając się zarówno przedmiotem obrotu cywilnoprawnego. 4.5. Nie może też zasługiwać na uwzględnienie zarzut nawiązujący do przeznaczenia nieruchomości. Dla oznaczenia tego przeznaczenia decydujące znaczenie ma bowiem treść planu zagospodarowania przestrzennego, co jasno wynika z przywołanego już wyżej art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z tego planu wynikało zaś, jak to ustalono toku postępowania podatkowego, że nieruchomości objęte sprzedażą egzekucyjną znajdowały się na obszarze zabudowy mieszkaniowo-usługowej (por. s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Oznaczenie zatem nieruchomości jako rolnych w postanowieniach Sądu Rejonowego w O. z dnia 23 maja 2006 r. oraz z dnia 23 lutego 2007 r. o przybiciu nieruchomości i postanowieniach tego Sądu z dnia 21 maja 2007 r. i 24 maja 2007 r. o przysądzeniu własności nie może zmienić tej oceny. 4.6. W kontekście wszystkich ostatnio poczynionych spostrzeżeń niepodobna podzielić zarzutu naruszenia art. 2, art. 9 oraz art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Brak bowiem dostatecznych podstaw do tego, by podzielić zawarty w skardze kasacyjnej pogląd skarżącego co do tego, że organy podatkowe błędne uznały, iż występował on "jako podatnik VAT w stosunku do danej czynności" oraz nieprawidłowo opodatkowały dostawę gruntu rolnego "poprzez zrównanie tej dostawy, w materialnym znaczeniu, z dostawą terenu budowlanego". Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organy zasadnie uznały, że skarżący występował jako podatnik VAT w stosunku do czynności sprzedaży licytacyjnej, nadto zaś że przedmiotem tej sprzedaży nie był grunt rolny, lecz teren budowlany. 4.7. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.