III FSK 24/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1376/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 22.02.2018 r. o sygn. I SA/Gl 1376/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 27.09.2017 r., nr [...], wydane w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej, zawarta w skardze na postanowienie SKO w Katowicach, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej dotyczącej 2009 r. jest skuteczne również w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż z jednej strony uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w sprawie normy zawartej w art. 169 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.); b) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 i 4 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające oddaleniu skargi SKO w Katowicach, utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Z. z 5.01.2017 r. o pozostawieniu wniosku skarżącej z 21.11.2016 r. bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy skarżąca przedłożyła w przedmiotowej sprawie uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa, które uprawniało doradcę podatkowego A.L. do reprezentowania skarżącej w postępowaniach w przedmiocie podatku od nieruchomości, w tym również w postępowaniach dotyczących nadpłaty w podatku od nieruchomości, co w konsekwencji oznacza, że organ bezzasadnie wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku z 21.11.2016 r. i następnie pozostawił ten wniosek bez rozpatrzenia. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Katowicach, reprezentowane przez Prezesa tego Kolegium, wniosło o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Tożsamy problem prawny dotyczący skarżącej był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16.12.2020 r., II FSK 2020/18 i II FSK 2021/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje pogląd wyrażony w ww. orzeczeniach. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pełnomocnictwo ogólne z 31.03.2014 r. i z 16.02.2016 r. udzielone doradcy podatkowemu przez skarżącą, złożone do akt sprawy dotyczącej określenia wysokości nadpłaty przy piśmie z 21.11.2016 r. i z 27.12.2016 r., obowiązywało po 1.07.2016 r., tj. od momentu obowiązywania znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej o pełnomocnictwie ogólnym. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że z dniem 1.06.2016 r. ustawodawca zmienił regulacje prawne dotyczące pełnomocnictw w sprawach podatkowych. Na skutek zmian wprowadzono w Ordynacji podatkowej trzy rodzaje pełnomocnictw: pełnomocnictwo ogólne (art. 138d o.p), pełnomocnictwo szczególne (art.138e o.p.) oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138f o. p.). Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d §1 o.p. uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany i odwołanie) prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy sam uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika. Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Natomiast pełnomocnictwo szczególne, zgodnie z art.138e o.p., upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§ 1). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy wg wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 o.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1.07.2016 r., tj. przed nowelizacją Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictw, nie rozróżniały pełnomocnictwa szczególnego i ogólnego. Dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania (zob. wyroki NSA: z 11.04.2008 r., II FSK 128/08; z 30.04.2009 r., I FSK 131/09; z 12.05.2009 r., II FSK 519/08; z 8.07.2009 r., II FSK 690/08; z 18.11.2009 r., I FSK 1843/07; z 17.12.2015 r., II FSK 2739/13). Pełnomocnik strony obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Sąd pierwszej instancji mając na względzie, że przepisy dotyczące pełnomocnictw ogólnych obowiązują od 1.07.2016 r., natomiast przepisy dotyczące pełnomocnictw szczególnych obowiązują od 1.01.2016 r. prawidłowo uznał, że pełnomocnictwa z 31.03.2014 r. i 16.02.2016 r. nie mogły zostać potraktowane jako pełnomocnictwa ogólne, gdyż musiałyby zostać zgłoszone w odpowiedniej formie do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, co w sprawie nie miało miejsca. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwa zostało udzielone doradcy podatkowemu, gdy nie obowiązywały jeszcze znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące pełnomocnictw ogólnych, ale zostały złożone do akt sprawy dotyczącej określenia wysokości nadpłaty dopiero 21.11.2016 r., tj. po wejściu w życie tych przepisów, jak również po wejściu w życie przepisów dotyczących pełnomocnictw szczególnych. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych oraz WSA w Gliwicach, że należałoby respektować umocowanie pełnomocnika działającego w oparciu o pełnomocnictwo ogólne udzielonego przed 1.07.2016 r., ale pod warunkiem, że zostałoby ono złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej, a tak się nie stało. Przepis art. 24 ustawy z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649) wyraźnie bowiem stanowi, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e o.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Jednakże pełnomocnictwa z 31.03.2014 r. oraz z 16.02.2016 r. zostały złożone do akt sprawy już po wejściu w życie nowych przepisów. Nie mogły być potraktowane jako pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e o.p., ponieważ ich treść nie odpowiadała wzorowi pełnomocnictwa szczególnego (zwłaszcza co do zakresu tegoż pełnomocnictwa przez wskazanie sprawy podatkowej należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazanie zakresu do działania w sprawie podatkowej), stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 28.12.2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. poz. 2330). Organy podatkowe prawidłowo zastosowały zatem art. 169 o.p. Braki, o których mowa w art. 169 § 1 o.p., należy bowiem rozumieć szeroko i mogą one dotyczyć również pełnomocnictwa. Zarówno niezłożenie dokumentu pełnomocnictwa w ogóle, jak i złożenie pełnomocnictwa w formie lub treści nieodpowiadającej wymogom określonym przepisom prawa, stanowi brak podania, o którym mowa w art. 169 § 1 o.p. Doradca podatkowy pomimo wezwania do uzupełnienia braku formalnego wraz z pouczeniem o konsekwencjach jego nieuzupełnienia nie przedłożył wymaganego pełnomocnictwa szczególnego. Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 169 § 1 i 4 o.p. 3.3. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut związany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł ten wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. W świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. sędzia Paweł Dąbek sędzia Stanisław Bogucki sędzia Dominik Gajewski