II FSK 1205/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 596/07 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 596/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2006 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazał, że powyższym rozstrzygnięciem organ odwoławczy na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art.220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 września 2006r. i ustalił S. P. zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 258.390,00 zł. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonej decyzji błędnie podano łączną sumę poniesionych przez skarżącego wydatków. Kwota ta wyniosła 401.805,33 zł, a nie jak wskazał organ pierwszej instancji 403.856,33 zł. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że podatnik poniósł w 2000 r. następujące wydatki: 344.150,00 zł (dopłata do ceny nieruchomości w Izabelinie, wynikająca z aktu notarialnego z dnia 21 stycznia 2000 r. repetytorium A nr 145/2000), 36.220, 07 zł (koszty aktu notarialnego), 8.395, 26 zł (zaliczki na podatek dochodowy), 5.893, 37 zł (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) oraz 7. 200,00 zł (statystyczne koszty utrzymania). W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący nie przedstawił dowodów posiadania dochodów za 2000 r. (np. świadectw udziałowych, aktów notarialnych), bądź oszczędności z lat wcześniejszych, pochodzących z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które stanowiłyby pokrycie wydatków skarżącego w 2000 r. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sensie art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej powoływanej jako "k.p.a."), naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na przeniesieniu na skarżącego w całości ciężaru dowodu, co do okoliczności opodatkowania uzyskanego w poprzednich latach przychodu w sytuacji, gdy skarżący w wysokim stopniu uwiarygodnił fakty ujawniania wobec organu skarbowego osiąganych w latach poprzednich przychodów zaś organ podatkowy pominął te okoliczności i nie zebrał oraz nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny – oddalając skargę – w pierwszej kolejności uznał za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał na specyfikę postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego i stwierdził, że obowiązek dowodowy podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji skonstatował, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a dokonane ustalenia nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, iż organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość przychodów skarżącego nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Uwzględniły bowiem wartość poczynionych w 2000 r. wydatków i zgromadzonego mienia oraz wysokość legalnych dochodów. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał, by posiadał inne niż uwzględnione przez organ źródła przychodu lub zgromadzone mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący nie wykazał źródła pochodzenia posiadanych przez niego wartości dewizowych i lokat, jak również faktu ich opodatkowania. Nie wykazał także, że wartości te zostały zwolnione z opodatkowania. Jak ocenił Sąd organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że skarżący ponosząc w 2000 r. wydatki na dopłatę wynikającą z aktu notarialnego z dnia 21 stycznia 2000r., dotyczącego zakupu nieruchomości położonej w Izabelinie, zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także statystyczne koszty utrzymania nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach. Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie na skarżącego w całości ciężaru dowodu, co do okoliczności opodatkowania uzyskanego w poprzednich latach przychodu. W świetle przedstawionej argumentacji w sytuacji, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na nim spoczywa ciężar wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Organ zasadnie podnosi, że skarżący nie wykazał woli współdziałania w wyjaśnieniu okoliczności sprawy. Nie starał się nawet uprawdopodobnić legalności posiadanych środków. Nie podał wcześniejszych miejsc zamieszkania, miejsc dokonywania rozliczeń podatkowych, wysokości i źródeł uzyskiwanych dochodów, dokumentów pracowniczych czy ubezpieczeniowych wskazujących na zatrudnienie. Nie można za takie współdziałanie uznać gołosłownych twierdzeń o uzyskiwaniu dochodów o niesprecyzowanej wysokości ze spółek prawa handlowego w latach 1991- 1994r. Słusznie organ podatkowy zauważa, że o ile podatnik nie miał obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, to jak wynika z zasad doświadczenia życiowego powszechnie przechowywane są dokumenty pracownicze. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art.174 i art.176 p.p.s.a. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej wymogów tych dostatecznie nie spełnia. Wnoszący skargę kasacyjną wskazuje w petitum skargi kasacyjnej na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego), jednakże w jej ramach prezentuje uregulowania prawne art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć wobec tego należy, że przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego, a przepisami postępowania. Wskazuje na to już samo umiejscowienie tych przepisów w Dziale IV cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Urzeczywistnieniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej jest treść regulacji prawnej zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nakłada ona na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej (tj. zgromadzenia zupełnej dokumentacji dowodowej), aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tymczasem jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona nie wnosi zastrzeżeń do zgromadzonej w sprawie dokumentacji i nie przeczy, iż materiał dowodowy wystarczał do przyjęcia ustaleń pozwalających na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nawet nie usiłuje wykazać, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji odpowiadało wskazanym powyżej standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się jedynie do przywołania treści powyżej cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz fragmentów orzeczeń WSA i NSA. Rekapitulując. Wskazane powyżej braki konstrukcyjne analizowanej skargi kasacyjnej nie pozwoliły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie merytorycznej oceny zasadności podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że jest związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że zawarte w skardze kasacyjnej podstawy determinują zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może on zatem poza przypadkami mogącymi uzasadniać nieważność postępowania sądowego samodzielnie podjąć z własnej inicjatywy żadnych badań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia i musi co do zasady skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na ocenie zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.