II FSK 1703/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1392/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 30 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 1392/15) oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 10 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnej według norm przepisanych. Wskazując na art. 176 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania: - poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego pełnego wzajemnych sprzeczności, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wyroku na podstawie błędnie ustalonego przez Sąd stanu faktycznego, przedstawionego w uzasadnieniu wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."); - poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie oceny, czy Spółka spełniła warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), uprawniające ją do zaliczenia kwestionowanych przez organy podatkowe kwot poniesionych tytułem zakupu towarów od D. L. i K. K. K., co doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a, w którym Sąd przyjął, jako prawidłowy, stan faktyczny ustalony przez organ z naruszeniem art. 122 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej jako "O.p.") i nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie i nie jej nie uwzględnił, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, tj.: - stwierdzenie, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. L. oraz K. K. K., co spowodowało oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, chociaż zasługiwała ona na uwzględnienie, co oznacza błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy; - stwierdzenie, że w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem podatnika jest poniesiony przez niego wydatek, jeżeli wydatek ten został udokumentowany wadliwą fakturą, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wyklucza możliwość przyjęcia, że za dochód można uznać poniesiony wydatek w celu uzyskania przychodu, co spowodowało oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, chociaż zasługiwała ona na uwzględnienie, co oznacza błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Rozpoznając złożoną przez pełnomocnika Skarżącego skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. Pomimo sformułowania zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tok argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymaga, aby w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu uchybienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym względzie, zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjmuje się, że za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: (1) został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu; (2) nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; (3) istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego w fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć tego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 września 2018 r., II FSK 1654/17 i II FSK 3131/16; 3 października 2017 r., II FSK 2310/15; 24 lutego 2017 r., II FSK 209/15; 13 stycznia 2016 r., II FSK 3164/13; 11 sierpnia 2015 r., II FSK 1738/13; 29 kwietnia 2015 r., II FSK 896/14). Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajmuje w odniesieniu do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zbieżnego normatywnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lipca 2018 r., II FSK 1877/16; 27 kwietnia 2016 r., II FSK 2818/14; 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11; 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 14 marca 2008 r., II FSK1755/06). W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należało ocenić jako chybiony; podobnie jak powiązany z nim zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Odnosząc się do przywołanej w skardze kasacyjnej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1964/10 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) należy zwrócić uwagę, że wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Spółki, nie wspiera ona jego argumentacji. W wyroku tym, jak zresztą zacytowano w skarze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości – wydatek taki – przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów". Wynika z tego, że nawet jeżeli faktury ujęte w księdze podatkowej okazałyby się nierzetelnym dowodem, ale z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikałoby, że podatnik faktycznie nabył określoną w fakturze ilość towaru za wskazaną w niej cenę od jej wystawców – wówczas wydatek taki można byłoby uznać za koszt podatkowy. Z powyższym koresponduje dalsza część uzasadnienia wyroku, pominięta jednak przez pełnomocnika strony, w której Naczelny Sąd Administracyjny – odnosząc się do stanu faktycznego kontrolowanej sprawy – stwierdził, że "dla uznania wydatku na zakup bydła za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości bydła u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek kupić przedmiotową zwierzynę rzeźną, by wydatek ten mógł stanowić koszt uzyskania przychodów." Podobnie należy ocenić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wystarczy, aby Spółka nabyła złom od kogokolwiek i za odebrany towar zapłaciła. Koniecznym jest aby wydatek ten został prawidłowo udokumentowany. Oznacza to równocześnie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z 15 listopada 2012 r. (I SA/Kr 1384/12), również przywołanym przez autora skargi kasacyjnej, a dotyczącym zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 2006 r. do czerwca 2007 r. W świetle powyższego oba zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy ocenić jako niezasadne. 3.4. Przedstawienie wykładni przepisów prawa materialnego przed rozpoznaniem zarzutów uchybienia przepisom postępowania było o tyle konieczne, że wyznacza ona zakres relewantnych dla sprawy okoliczności, które powinny były zostać ustalone w toku postępowania dowodowego. Ponadto umożliwia rzetelną ocenę zarzutu uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym zakresie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że powzięte przez stronę wątpliwości dotyczyły niekonsekwentnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że z jednej strony transakcje objęte kwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, z drugiej zaś strony Sąd przyjął, iż Spółka nabyła złom w ilościach i za kwoty wskazane w tychże fakturach. W konsekwencji nie jest jasne, czy Sąd pierwszej instancji odmówił Spółce prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie, że faktury nieodzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, czy też na tej podstawie, że wystawcy faktur nie byli faktycznym sprzedawcą złomu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wziąwszy pod uwagę przedstawioną wcześniej wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wątpliwości te świadczą o braku zrozumienia pojęcia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W rozpoznawanej sprawie polegało ono na tym, że Spółka nabyła określoną w kwestionowanych fakturach ilości towaru za podaną w nich cenę, ale od podmiotów innych aniżeli te, które te faktury wystawiły. Brak zgodności pomiędzy rzeczywistymi i nieznanymi organom dostawcami złomu, a dostawcami wskazanymi w fakturach, które miały dokumentować kwestionowanej transakcje oznacza, że faktury te nieodzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W tym kontekście trudno jest zrozumieć, jakie znaczenie dla rozpoznawanej sprawy miałyby mieć zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania na temat popełnienia przestępstwa firmanctwa przez wystawców kwestionowanych faktur. 3.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło również przekonywujących argumentów na poparcie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. Sprowadza się ono bowiem jedynie do kilku ogólnikowych uwag, których nie można powiązać z poszczególnymi okolicznościami sprawy, powiązanymi z nimi okolicznościami oraz ich oceną przeprowadzoną przez organy podatkowe, a następnie skontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji na skutek wniesienie przez Spółkę skargi. Biorąc pod uwagę zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. – o czym była już mowa wcześniej – Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie tego zarzutu. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.