I FSK 2053/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 607/19 w sprawie ze skargi G. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. kwotę 9.506 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Danuta Oleś UZASADNIENIE 1.Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 607/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji) z 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 2. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wyjaśnił, że zaskarżony wyrok zapadł po ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyż poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3801/16, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 990/18, w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 2.2. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i podkreślił, że wiążące w niniejszej sprawie były wnioski Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz okoliczność, że skarżąca spółka powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług. 2.3. Po przedstawieniu zaleceń sformułowanych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sąd Administracyjny, Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca spółka, wskazując w skardze na naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), zarzuciła, że polegało ono na odmowie prawa do odliczania podatku naliczonego VAT z powodu uznania, że brała udział w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji, jako kontrahenta przy przeprowadzeniu transakcji z "R." [...] (dalej "R."). 2.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę wiążące ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz w zakresie powinności świadomości skarżącej spółki, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zaznaczył, że jak ustalono w sprawie, skarżąca spółka nie wykazała należytej staranności, gdyż mając na uwadze okoliczności towarzyszące przeprowadzonej transakcji dostawy telefonów komórkowych powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie przysługiwała jej ochrona w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "R.". 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: 3.2.1. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z powodu uznania, że skarżąca spółka brała udział w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta oraz przeprowadzaniu transakcji z "R."; 3.2.2. art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE) oraz art. 197 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2, art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "R.", pomimo spełnienia warunków uprawniających do takiego działania i tym samym niezapewnienie skuteczności stosowania prawa unijnego, w tym wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie należytej staranności, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; 3.2.3. art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, przez jego błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "R.", pomimo spełnienia warunków uprawniających do takiego działania a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; 3.2.4. art. 6, art. 17 ust. 1, art. 41, art. 47 w związku z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, przez ich błędną wykładnię polegającą na działaniu organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, które skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "R.", pomimo spełnienia warunków uprawniających do takiego działania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.3.1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi podczas gdy decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji powinny zostać uchylone, jako wydane z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 197 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej a także art. 2, art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej a także art. 6, art. 17 ust. 1, art. 41, art. 47 i art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych i art. 1 Protokołu Nr do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka; 3.3.2. art 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi podczas gdy decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji powinny zostać wyeliminowane, jako wydane z naruszeniem art. 122, 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 dalej: Ordynacja podatkowa), polegającym na całkowicie błędnej i rażąco wybiórczej ocenie zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego; 3.3.3. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uznanie, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK, 990/18 podczas gdy wyrok ten został wydany w odniesieniu do stanu faktycznego innego, niż rzeczywisty przebieg transakcji, a więc decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji powinny zostać uchylone, podczas gdy Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się podniesiony w pkt 3.3.3. zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.2. Na wstępie odnotować należy, że równolegle ze skargą kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie była rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1835/19 skarga kasacyjna wniesiona przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej R. s.c. [...] (dalej: Spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 711/18. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 grudnia 2021 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 711/18 oddalający skargę i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej R. zwrócił uwagę, że ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien ocenić w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że wspólnicy tej spółki co najmniej powinni byli wiedzieć, że sporne transakcje mogą być podejrzane oraz powinien dokonać oceny okoliczności uzasadniających tezę organów o braku dochowania przez skarżących należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. 4.4. Powyższa uwaga była w rozpoznawanej sprawie o tyle istotna, że rozwiązana spółka cywilna "R.", której w zaskarżonej decyzji przypisano rolę tzw. "bufora", była bezpośrednim dostawcą towarów do skarżącej spółki i wystawcą zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z 24 lipca 2013 r. Ustalenia faktyczne dotyczące nabycia przez "R.", a następnie zbycia skarżącej spółce w lipcu 2013 r. 590 sztuk [...] spec, oraz jej świadomego udziału w tzw. obrocie karuzelowym stanowiły podstawę przyjęcia ustaleń faktycznych w decyzji wydanej wobec skarżącej spółki. Jak trafnie argumentowała skarżąca spółka w piśmie procesowym z 10 grudnia 2021 r. wynik sprawy zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1835/19 może prowadzić do istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy, gdyż zakwestionowanie prawidłowość ustaleń dotyczących udziału "R." w karuzelowym obrocie telefonami komórkowymi może mieć wpływ na prawidłowe ustalenia faktyczne, które były podstawą wydania decyzji adresowanej do skarżącej spółki. Podstawą wydania tej decyzji było bowiem ustalenie, że wystawiona przez "R." faktura VAT nr [...] z 24 lipca 2013 r. stwierdzała czynności, które nie zostały przez ten podmiot wykonane. Jeżeli zatem okaże się, że wspólnicy spółki "R." zbywając telefony skarżącej spółce działali w tzw. dobrej wierze (ta kwestia nie została bowiem – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1835/19 – przesądzona), to takie ustalenie może mieć wpływ na wynik obecnie rozpoznawanej sprawy. Skoro bowiem podmiot, który był bezpośrednim dostawcą skarżącej spółki nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, to wykazać należy na jakiej podstawie skarżąca spółka w relacjach z tym dostawcą działa w "złej wierze". Nie można przy tym pominąć, że skarżącej spółce (podobnie jak wspólnikom rozwiązanej spółki "R.") przypisano świadomy udział w oszustwie podatkowym, przyjmując, że "(...) godziła się na udział w oszukańczym, procederze, a co za tym idzie świadomość spółki co faktu udziału w transakcjach wyłudzających podatek VAT jest bezsprzeczna". 4.5. Mając powyższe ma uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zasadność podniesionego w pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stała się w tej sytuacji przedwczesna. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, powinien uwzględnić w tej ocenie wynik sprawy dotyczącej wspólników rozwiązanej spółki "R.". 4.6. Wobec stwierdzonej powyżej zasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Danuta Oleś