I FSK 1238/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Artur Mudrecki ( spr. ) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 26 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1491/05 w sprawie ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] października 2005 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu A. spółki z o. o. w B. za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1491/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej H.S. jako członka zarządu Spółki A. (sp. z o.o.) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Organ powołując art. 107 § 1 i 116 § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że egzekucja wobec spółki obejmująca między innymi zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. wraz z odsetkami okazała się bezskuteczna a w okresie, w którym powstały zaległości strona pełniła funkcję członka zarządu i nie wykazała, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wykazała także, że za nie zgłoszenie takiego wniosku nie ponosi odpowiedzialności. Nie wskazała również majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości. Spółka zaprzestała płacenia długów, jak stwierdził organ podatkowy, od września 2002 r., na co wskazują zgłoszone do masy upadłości wierzytelności i od tego czasu zadłużenia Spółki rosło. Sporządzony na 30 kwietnia 2003 r. bilans świadczył o niewypłacalności spółki. Wniosek o upadłość winien zostać złożony, w ocenie organu odwoławczego, najpóźniej dwa tygodnie od 30 kwietnia 2003 r. natomiast z wnioskiem o postępowania układowe zarząd Spółki wystąpił dopiero w dniu 29 maja 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H.S. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania zarzucając: 1) naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niezrealizowaniu zasady dążenia do prawdy obiektywnej, oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez - zaniechanie przesłuchania w charakterze strony skarżącego - na okoliczność dokładnego ustalenia kiedy Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań, - zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie jakie były przyczyny niepłacenia zobowiązań w terminie oraz czy istniały uzgodnienia między spółką a wierzycielami co do późniejszej spłaty zobowiązań i przyjęcie, bez dalszych wyjaśnień, że Spółka niepłaciła zobowiązań już od września 2002 r. 2) naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez obciążenie zaległościami Spółki członka zarządu, podczas gdy zgłosił on we właściwym czasie wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości i w ten sposób uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd I instancji w szczególności wskazał na art. 116 Ordynacji podatkowej oraz na stan faktyczny sprawy. Następnie wskazał na art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 938/00 oraz podkreślił, że zasadnie organy podatkowe wskazały, iż postępowanie w zakresie odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki nie obejmuje ustalania przyczyn nie spłacania przez Spółkę zobowiązań. W postępowaniu tym istotne jest ustalenie obiektywnie istniejącego stanu niewypłacalności. Wskazanie przez organy orzekające w sprawie września 2002 r. jako terminu zaprzestania płacenia należności wobec kontrahentów oznaczało jedynie stwierdzenie, iż pierwsze znaczące trudności w płynności finansowej Spółki pojawiły się w tym okresie ostatecznie jednak organy podatkowe przyjęły, że to dzień 30 kwietnia 2003 r. jest dla zarząd Spółki dniem, od którego winien być liczony dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżący nie przedstawił, żadnych dowodów wskazujących na powoływane w skardze, uzgodnienia w zakresie odroczenia terminów płatności przez wierzycieli, jeśli istotnie terminy te odroczono winno to zostać uwzględnione przy zgłoszeniu wierzytelności w postępowaniu upadłościowym a także w dokumentacji księgowej Spółki. Organy podatkowe ustalenie swoje opierały zarówno na zgłoszeniu wierzytelności w postępowaniu upadłościowym jak i analizie bilansu Spółki. Okoliczność, iż najpóźniej od dnia 30 kwietnia 2003 r. zarząd Spółki wiedział (winien wiedzieć), że majątek Spółki nie pozwala na zaspokojenie jej długów, w ocenie Sądu, została ustalona przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości. Dowód z przesłuchania strony w postępowaniu, którego brak podniesiono w skardze, zgodnie z art. 199 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien przeprowadzić jeśli na podstawie innych dowodów nie może ustalić okoliczności mających istotne znaczenia dla sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła taka sytuacja. Dodatkowo, Sąd I instancji, odnosząc się do przywołanych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego stwierdził, iż podziela sformułowane w nich tezy, ale nie mają one zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok zarzucając: 1. rażące naruszenie przepisów podatkowych, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niezrealizowaniu zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez niezrealizowanie ciążącego na organach podatkowych obowiązku wszechstronnego, wyczerpującego i szczegółowego zebrania i rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu, iż strona nie powołała w toku postępowania żadnych dowodów, które pozwalały na ustalenie, iż w dniu 30 kwietnia 2003 r. majątek Spółki pozwalał na zaspokojenie jej długów, a tym samym nie poparła swoich twierdzeń, podczas gdy organ odmawiając wiarygodności takim twierdzeniom strony powinien, co najmniej, wezwać stronę do ich przedłożenia, co czyniło zasadnym podniesienie zarzutu, - zaniechania przesłuchania w charakterze strony H.S. - na okoliczność dokładnego ustalenia kiedy spółka zaprzestała płacić swoje zobowiązania pieniężne i czy wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie o ogłoszenie upadłości złożone zostały we właściwym czasie, co umożliwiłoby organowi wydającemu decyzję dokonanie rzeczowej oceny wiarygodności innych dowodów, a nie poprzestanie jedynie na analizie akt, - zaniechania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia jakie były przyczyny nie spłacania zobowiązań w terminie, czy istniały jakieś uzgodnienia, porozumienia w zakresie możliwości późniejszej spłaty zobowiązań wobec wskazanych przez organ podmiotów - spółki od B. do G.., a jedynie dowolne przyjęcie, iż spółka przestała płacić swoje zobowiązania pieniężne od września 2002 r. 2. naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ustanowienie H.S. odpowiedzialnym za zobowiązania Spółki A. jako członka zarządu za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie 2.168,- zł i odsetki za zwłokę w kwocie 151,50 zł, podczas gdy ww. we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, o czym świadczy fakt wydania przez Sąd postanowienia o wszczęciu postępowania upadłościowego oraz przeprowadzenie tego postępowania, które to okoliczności zostały zignorowane przez organy podatkowe, a zatem spełnił warunki wynikające z powołanego przepisu uwalniające go od odpowiedzialności za powyższe zobowiązanie. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w J. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Nadto wniesiono o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego za I i II instancję. Dodatkowo w załączeniu przedłożono: - kopię postanowienia SR w J. z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt ukł 15/03 z uzasadnieniem - dla wskazania przyczyn oddalenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, - kopię postanowienia SR w J. z dnia 14 lipca 2003 r. sygn. akt U 41/03 - dla wskazania spełnienia warunków wystąpienia z wnioskiem o upadłość, - kopię pisma do Komornika Rewiru I z dnia 3 czerwca 2003 r. w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym sygn. akt I KM 542/03, - kopię pisma do Komornika Rewiru I z dnia 4 czerwca 2003 r. w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym sygn. akt I KM 542/03 - dla wskazania, iż w czerwcu 2003 r. Spółka A. posiadała na koncie środki finansowe, które umożliwiały egzekucję na rzecz jednego z wierzycieli. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zarówno w odwołaniu od decyzji, jak również w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2490/2001, którego teza brzmi: "Przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu spółki jest złożenie wniosku o jej upadłość we właściwym czasie. Skoro sąd wszczął postępowanie upadłościowe na wniosek spółki i przeprowadził to postępowanie, to organy podatkowe nie mogą tego zignorować. W ocenie strony decydujące są tu ustalenia dokonane przez sąd. Sąd rozpoznając skargę wskazał, iż podziela sformułowane w nich tezy, ale nie mają one zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami. Tymczasem z uzasadnienia powołanego orzeczenia wynika, iż przypadek w jakim zapadł wyrok NSA jest bardzo zbliżony do rozpoznawanej sprawy. Także tak organy podatkowe ustaliły, iż spółka złożyła wniosek o upadłość z opóźnieniem, ponieważ już na koniec maja 2000 r. nie była w stanie płacić swoich zobowiązań, gdyż wartość jej majątku była niższa od zobowiązań, a tymczasem spółka złożyła do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 26 lipca 2000 r., stąd orzeczono o odpowiedzialności prezesa zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, /dowód: kopia postanowienia SR w J. z dnia 14 lipca 2003 r. sygn. akt U 41/03/. Skarżący kolejno wskazał na art. 116 Ordynacji podatkowej, art. 5 § 1 oraz podkreślił, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, a alternatywą wobec obowiązku dłużnika złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zawarcie ugody z wierzycielami i przesunięcie wymagalności wierzytelności, albo zabieganie o układ. Skarżący podniósł, iż spółka, za którą ponosić ma odpowiedzialność, we właściwym czasie zgłosiła - początkowo wniosek o zawarcie układu - akta Sądu Rejonowego w J. o sygn. V Ukł. 15/03, a następnie w wyniku nie uwzględnienia wniosku, o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo, zdaniem strony, brzmienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie przekreśla w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, (podobnie wynika z tezy wyroku NSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1959/01 POP 2004/4/83. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie, postanowieniem z dnia 14 lipca 2003 r. sygn. akt U 41/03 Sąd Rejonowy w J. ogłosił upadłość Spółki A. w B. i wezwał wierzycieli do zgłaszania swoich wierzytelności. Także Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zgłosił zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Postępowanie upadłościowe zakończyło się w dniu 4 sierpnia 2004 r. Jednakże przed wszczęciem postępowania upadłościowego został zgłoszony wniosek o otwarcie postępowania układowego, który został oddalony. Jak to wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w J. z dnia 10 czerwca 2003r. sygn. akt Ukł. 15/03 oddalającego wniosek - przyczyną było nie wykazanie przez dłużnika przesłanek wynikających z art. 1 prawa układowego uzasadniających uwzględnienie wniosku, jak również z uwagi na to, iż propozycje dłużnika rażąco naruszały art. 20 § 3 prawa układowego i nie równo traktowały wszystkich biorących udział w postępowaniu wierzycieli. Wobec powyższego, zdaniem strony, w niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych stoją w oczywistej sprzeczności z ustaleniami Sądu, który ogłosił upadłość Spółki A. Z uzasadnienia orzeczenia WSA wynika, że czyni się zarzut stronie skarżącej, iż nie wykazała dowodów potwierdzających, iż w dniu 30 kwietnia 2003 r. majątek Spółki pozwalał na zaspokojenie jej długów, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami ordynacji podatkowej organ powinien był wezwać stronę do przedłożenia takich dowodów. Organ w tym zakresie winien był przesłuchać stronę, czego zaniechał. Ponadto ustalając trwałość nie spłacania długów przez spółkę należało ustalić jakie były przyczyny nie spłacania zobowiązań w terminie, czy istniały jakieś uzgodnienia, porozumienia w zakresie odroczenia spłaty zobowiązań wobec wskazanych przez organ podmiotów. Według strony, powyższe okoliczności ewidentnie wskazują, iż w postępowaniu organów podatkowych doszło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacji podatkowa. Uchybienia w tym zakresie stanowi naruszenie podstawowej zasady postępowania i stanowi podstawę do uchylenia przez, sąd administracyjny zaskarżonej decyzji /wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 maja 1998 r., II SA 420/98, LEX nr 41390/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej w skrócie p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 191/04 (opubl. w: Wspólnota 2004/15/59) Naczelny sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy skarbowe. Zarzuty mogą dotyczyć jedynie zachowania się sądu pierwszej instancji. A zatem zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego należy powiązać z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05 NSA wskazał, że artykuł 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowego. W innym wyroku z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05 (opubl. w: Baza Komputerowa ydawnictwa LEX nr 173883) NSA uznał, że nie można "..na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ..." ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej nie wskazał na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania tak sformułowane zarzuty nie mogły odnieść pożądanego skutku i skargę kasacyjną w tej części należało uznać za nieuzasadnioną. Również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał czy naruszenie art. 116 § 1 i 2 miało polegać na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię czy też przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z kontekstu zarzutu należy uznać, że zarzut dotyczył niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Jak wynika z niepodważonych ustaleń stanu faktycznego na dzień 30 kwietnia 2003 r. sporządzony bilans świadczył o niewypłacalności Spółki. A zatem zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego w dniu 29 maja 2003 r. należało uznać za wniosek spóźniony, który nie uwalnia od odpowiedzialności skarżącego. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku niewłaściwe zastosował art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadniona na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.